Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалният кодекс, вр. чл. 156 ал. 1 от Данъчно-осигурителент процесуален кодекс/ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на [фирма], седалище и адрес на управление гр.[населено място], [улица] Б, представлявано от Р. П., срещу Решение № 1851 от 21.03.2017г. по адм. дело № 2863/ 2016г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-22222515006251-091-001/18.12.2015г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 298/22.02.2016г. на Д. Д „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”/ОДОП/, при централно управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/ гр. С..
Твърди се неправилност на съдебният акт, поради допуснато нарушение на съдопроизводствените правила, материалният закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209 т. 3 АПК.Иска се отмяната му.
Ответната страна – Директор на Дирекция ОДОП,гр. С., при ЦУ на НАП, чрез юрк. К., излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, като установи, че процесната жалба е подадена в срок, от активно легитимирано лице, срещу подлежащ на обжалване, валиден и допустим съдебен акт, счита същата за допустима.
В рамките на производството, касаторът е направил искане за спиране на производството и отправяне на преюдициално запитване до Съдът на европейският съюз за тълкуване приложимостта на чл. 168 вр. чл. 9 от Директива 2006/112/ЕС в настоящият спор. Страната поставя следните конкретно формулирани въпроси :
1.Противоречи ли принципа на данъчен неутралитет, залегнал в Шестата директива от 17.05.1977г…. и на Директива 2006/112 на съвета от 28.11.2006г.,разпоредбата на чл. 3 ал. 6 от Правилник за прилагане на Закон за данък добавена стойност/ППЗДДС/,доколкото залегналите в ЗДДС ограничения поставят клона на чуждестранен търговец в положение на неравно третиране по отношение на лица участващи в ДДС група по ал. 6 на същият чл. 3 от ППЗДДС,като се вземе предвид практиката на Съда на Европейския съюз /дело С-210/04 [фирма] и дело С-7/13 [фирма] /,Общите насоки на ДДС комитета към ЕК,приложими за държавите членки относно случаите на доставка на стоки и услуги между централа и клон.
2.Доколкото между клона и централата е налице правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации и доколкото клонът има назначен персонал, материална база и заплаща корпоративен данък в Р. Б,може ли да се счита, вземайки предвид практиката на Съда на ЕС / дело С-210/04 FCE/, че клонът осъществява независима икономическа дейност и носи стопанския риск от нея, което от своя страна би обосновало наличието на облагаеми доставки между клона и централата.
3.В допълнение на предходния въпрос, доколкото клонът е регистриран по ДДС в Р. Б и е самостоятелно данъчнозадължено лице /ДЗЛ/ за целите на ДДС по българското законодателство, а съгласно чл. 9 от Директива 2006/112 ДЗЛ е лице, което извършва независима икономическа дейност, следва ли да се счита, че по силата на чл. 9 от Директива, клонът, регистриран по ДДС в държава членка е признат за ДЗЛ и се счита, че извършва независима икономическа дейност, която би обосновала наличието на облагаеми доставки към централата.
4.В случай, че се приеме, че клонът няма право да приспадне данъчен кредит по ДДС и взимайки предвид, че централата използва доставките получени от клона за последващи доставки към трети лица, има ли право централата на приспадане на данъчен кредит по ДДС по изплатените от клона в Р. Б доставки, доколкото Директивата за ДДС 2006/112 въвежда режима на приспадане на данъчния кредит и цели да облекчи изцяло предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с всички негови икономически дейности. ”
По така поставените въпроси следва да се отбележи, че в рамките на делото е безспорно между страните, че касаторът е дружество-клон, регистрирано в България, като дружеството майка е установено във Великобритания, т.е. в рамките на ЕС. Според отразеното в РД за периодите от 01.04.2015-30.06.2015г., както и за предходни периоди/установено по дело № 12603/15 на АССГ, клонът не е извършвал и документирал нито една независима икономическа дейност, а дейността му е насочена единствено към обслужване и подпомагане дейността на дружеството – майка.
По силата на чл. 3 ал. 6 от ППЗДДС не се счита за доставка на услуга доставката на услуга между лице, установено на територията на държава членка, и негови клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и обратното, както и доставката на услуга между клонове или структурни звена, установени на територията на страната, и клонове или структурни звена в състава на същото лице, установени на територията на друга държава членка, в тези случаи е налице вътрешен оборот
От своя страна текста на чл. 168 б.”а” от Директива 2006/112/ЕО гласи, че: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:
а) дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;”
Разпоредбата на чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО предвижда, че: „1. „Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.
Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност.
В този фактически и правен контекст, с оглед конкретно постаневените от касатора въпроси, и цитираната от него юриспруденция на СЕС и в частност т. 24-27 от Решение от 17,Септември 2014г., по дело С-7/13 [фирма], [фирма], ECLI:EU:C:2014:2225, следва да се отбележи:
„ Съгласно практиката на Съда доставката е облагаема само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации (решение [фирма], C 210/04, EU:C:2006:196, т. 34 и цитираната съдебна практика).
За да се установи, че такова правоотношение съществува между чуждестранно дружество и установен в държава членка негов клон, така че съответните доставки да се облагат с ДДС, следва да се провери дали този клон извършва независима икономическа дейност. В това отношение следва да се прецени дали клонът може да се разглежда като самостоятелен, по-специално доколкото понася произтичащия от дейността му стопански риск (решение [фирма], EU:C:2006:196, т. 35).
Като клон на [фирма] обаче [фирма] не работи независимо и не понася сам стопанските рискове, свързани с извършването на дейността му. Освен това съгласно националното законодателство като клон то няма собствен капитал и активите му са част от имуществото на [фирма]. Следователно [фирма] е зависимо от [фирма] и съответно не може само по себе си да притежава качеството данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС.
Що се отнася до наличието на споразумение за разпределянето на разходите, конкретизирано в случая в главното производство чрез издаването на вътрешни фактури, това обстоятелство е ирелевантно, тъй като споразумението не е договорено между независими субекти (решение [фирма], EU:C:2006:196, т. 40).
Така формираните от СЕС изводи обхващат хипотеза, в която облагаемостта на доставката поставя спор, с оглед хипотезата, че дружеството майка е установено в трета държава, а нейният клон – в ЕС. В светлината на настоящият контекст, на с аналогични индикации по тълкуване на важните за спорното правотоношение елементи на съюзното право,СЕС се произнася в т. 33-41 на своето Решение от 23,Март, 2006г., по дело С-210/04, Ministero dell’Economia e delle Finanze,с. [фирма], ECLI:EU:C:2006:196, постановявайки, че:
Чл. 4 на Шестата директива дефинира понятието данъчно-задължено лице.Това качество притежават лицата, които изпълняват икономическа дейност по независим начин.Условието на пар 4 на същата норма прецизира, че икономическата дейност се извършва „независимо“, което изключва наетите и други лица от ДДС, доколкото те са обвързани с работодател по договор за работа или с някакви други юридически връзки, създаващи взаимоотношение на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
В този смисъл от юриспруденцията на СЕС следва, че една престация не подлежи на облагане, освен ако същата не е осъществена в контекста на съществуваща между престиращият и бенефициента правна връзка по повод която е налице реципрочна размяна на престации.
За да се установи дали съществува подобна връзка между едно лице и неговите клонове, с цел да се подчинят осъществените доставки на ДДС режима, следва да се провери дали този клон извършва независима икономическа дейност. По този повод трябва да се установи дали един клон като [фирма] може да се разглежда като самостоятелен, по-специално доколкото понася произтичащия от дейността му стопански риск
Или както подчертава генералният адвокат в т. 46 на своите заключения, клона не понася икономическите рискове от упражняване на дейност на кредитна институция, както например вредите от погасяване на заеми от даден клиент. Банката, като юридическо лице, носи този риск и поради това е обект на контрол за финансова солидарност и платежоспособност в държавата-членка в която е регистрирана.
В качеството си на клон, [фирма] не разполага с дарен/предоставен/ капитал. Като следствие риска свързан с икономическата дейност се понася изцяло от [фирма]. Като следствие [фирма] е зависим от последният и изцяло подчинен.
Посоченото съображение не се опровергава от чл. 9 пар. 1 на шестата директива.Тази разпоредба определя данъчнозадължените лица що се касае транзакциите между клон и трети лица.И в този смисъл – неприложима в настоящият казус засягащ транзакции между дружество установено в Държава-членка и един от неговите клонове установен в друга дръжава членка
С оглед всичко дотук изложено следва да се отговори, че чл. 2 пар. 1 и чл. 9 пар. 1 на шестата директива следва да се тълкуват в смисъл, че едно лице, което не е самостоятелен, отделен от дружеството от което произлиза, субект, установено в друга държава членка и на което предоставя услуги, не следва да се счита за данъчно задължено лице, поради факта, че разходите му по тези доставки са му вменени.”
Дотук цитираната юриспруденция очертава ясно насоките за правилно приложение на относимите съюзни разпоредби към спора.
От разпоредбата на чл. 267 ДФЕС и постоянната практика на СЕС следва недвусмислено, че националния съд е длъжен да отправи преюдициално запитване винаги когато е налице съмнение относно приложението на общностната разпоредба, както и, че при неспазване на това изискване ДЧ носят отговорност за неправилно прилагане на правото на ЕС/за справка виж Решение на СЕС от 2003г. по делото Комисията срещу Италия С-129/00- по реда на производствата срещу държави/. Такова задължение обаче не съществува, а и запитването не би било допустимо от СЕС когато разпоредба на правото на ЕС вече е била тълкувана/за справка виж Решение на СЕС от 1963, Da Costa en Schaake, номер 28-30/62/ или когато точното прилагане на общностното право е толкова очевидно, че не оставя никакво място за съмнение/теорията на ясния акт – справка Решение на СЕС от 1982, по делото C.I.L.F.I.T.,номер 283/81/. Както сам отбелязва СЕС в информационната си бележка, обобщен анализ на процедурния регламент на СЕС и практиката на общностната юрисдикция във връзка с производствата по преюдициални запитвания, че юрисдикциите, чиито решения подлежат на обжалване, могат, особено в случаи, в които считат, че практиката на Съда дава достатъчно яснота, сами да вземат решение за правилното тълкуване на правото на Съюза и за неговото прилагане към установената от тях фактическа обстановка.
В т. 117 и 118 на своето решение от 30 Септември 2003г. по делото G. K. С-224/01,СЕС установява нарушение именно поради неотправяне на преюдизиално запитване от националният съд. Съдът в Люксембург за пореден път има възможността за подчертае, че националните юрисдикции са длъжни за отправят преюдициално запитване когато приложимата към спора съюзна уредба не съдържа в себе си висока степен на яснота, т.е. начина на приложението и поражда основателно съмнение, а освен това същата не е била тълкувана преди това от СЕС.
Дотук изложените факти по спора и цитираната част от юриспруденцията на съюзната юрисдикция дават на настоящият състав необходимата яснота за преценка на обстоятелствата - представлява ли дружеството-клон данъчно-задължено лице, осъществява ли същото независима икономическа дейност, на която база да се формира решаващият извод за не/облагаемост на доставките, престирани на дружеството-майка.
В този смисъл не е налице необходимост от отправяне на предициално сезиране на Съдът в Люксембург. Като допълнение, конкретно посоченият в т. 1 въпрос визиращ действието на разпоредбата на чл. 3 ал. 7 от ППЗДДС е изначално недопустим, доколкото засяга действие на норма, неприложима по време към ревизираният период. Същата е в сила от 29.01.2016г., докато ревизираните данъчни периоди обхващат 01.04.2015г. - 30.06.2015г. Паралелно с това, настоящият състав счита за неотносим към предмета на спора и формулираният в т. 4 на искането въпрос, доколкото отговора на същият, дали дружеството-майка има право на приспадане на ДДС по изплатените от клона в Р. Б доставки, е извън предмета и конкретиката на настоящият спор и предвижда общо, консултативно становище, каквото нито СЕС, нито настоящият състав следва да предоставят.
С оглед на изложеното и на основание чл. 629 ал. 2 от Гражданско-процесуалният кодекс, искането следва да бъде оставено без уважение.
По същество на спора по силата на споразумението между дружеството майка и клона, дружеството майка освен, че покрива направените разходи на дружеството, се задължава да осигури и 10% речалба над оперативните разходи свързани пряко с услугите, които изисква. Разходите включват, без да ограничават заплати на служители, бонуси, комисионни и свързани с тях данъци, социални осигуровки и разходи, временна заетост, наем на офис и комунални услуги, комуникационни разходи, офис консумативи, разходи за хонорари, маркетинг, пътувания, застраховки и амортизационни разходи. Уговорено е, че плащанията за субсидии и преки извънредни разходи не представляват част от клиничните оперативни разходи за целите на изчисление на компенсациите, а представляват вноски за разходи направени от дружеството – майка по договори, които то има със своите клиенти. Налага се извода, че доколкото дружеството е свободно да осъществява друга, незабранена от закона дейност, по отношение на тази дейност е отворен въпроса дали същото може да се квалифицира като независим икономически субект. В отношенията си с дружеството-майка обаче, същото е напълно зависим и изцяло пазарно интегриран субект, не поемащ никакъв риск самостоятелно, поради което и не представлява самостоятелно данъчно задължено лице. Безспорно установено е, че цялостната дейност на клона е свързана с осъществявяне търговската дейност на дружеството - майка и няма нито една фактуриране доставка към трети лица, поради което правилно АС е приел, че са налице предпоставките на чл. 3, ал. 6 от ППЗДДС и чл. 168 б."а" от Директива 2006/112 на ЕС, поради което касаторът няма право на данъчен кредит за фактурираните от дружеството-майка разходи. В тази насока е неоснователен довода на касатора, че не е краен потребител на услугите, поради което следа да приспадне данъчния кредит, тъй като ги използва за независимата си икономическа дейност. Както беше посочено цялостната дейност на клона е свързана с осъществявяне търговската дейност на дружеството - майка. Неоснователни са и доводите за нарушение на принципа на добросъвестност и право на защита, както и на съразмерност и пропорционалност.
С оглед на изложеното решението като правилно следва да бъде оставено в сила. Не се установиха релевираните касационни основания.
Предвди изхода на спора и изричната пренеция на ответната страна [фирма] следва да заплати на Дирекция ОДОП,гр. С., при ЦУ на НАП, на основание чл. 161 ал. 1, предл. 3 от ДОПК сумата от 1300 лева, юрисконсултско възнаграждение.
С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 629 ал. 2 от ГПК, Върховният административен съд, осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1851 от 21.03.2017г. по адм. дело № 2863/ 2016г. по описа на Административен съд София-град.
О. Б. У. искането на [фирма] за отправяне на преюдициално запитване по реда на чл. 267 от ДФЕС (Договора за фунцкиониране на Европейския съюз)
Решението е окончателно