Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ – [населено място] при ЦУ на НАП срещу решение № 1529 от 22.07.2015г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. дело 2256/2014г., поправено с Решение № 1685/11.09.2015г. на АСП по същото дело, в частта му, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161304994 от 17.04.2014г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден с Решение № 682 от 11.07.2014г. на Д. Д “ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП, в частта му, с която: 1. за отчетната 2010г. на основание чл. 46 ал. 1 и ал. 2 ЗКПО е коригиран декларираният от [фирма] счетоводен финансов резултат – загуба, със сумата от 4 075 198 лв, в резултат на което е определено задължение за корпоративен данък за внасяне в размер на 278 626 лв, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 87106, 43 лв; 2. за отчетната 2011г. на основание чл. 46, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, е коригиран декларираният от [фирма] счетоводен финансов резултат – загуба, със сумата от 2102329, 78 лв, в резултат на което е определено и задължение за корпоративен данък за внасяне в размер на 155413, 57 лв, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 32477, 92лв, както и в частта за разноските. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила.
В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е необосновено и неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество доводите на касатора се свеждат до оплакване за неправилен отказ на съда да кредитира експертното заключение и твърдения за допуснати нарушения при тълкуване и прилагане на закона. Касаторът поддържа, че е налице съгласие за опрощаване на задълженията на [фирма] към кредитора му, поради което приложение намира чл. 46 ЗКПО. По тези съображения касаторът моли решението да бъде отменено, а жалбата на ревизираното лице - отхвърлена. Претендира разноски за двете инстанции.
Ответникът по касационната жалба - [фирма] чрез процесуалния си представител моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Претендира разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.
Относно увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2010г. и 2011г. в посока неговото увеличаване, по реда на чл. 46, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, съответно със сумите от 4 075 198 лв и 2 102 329.78 лв, съдът е приел за установено, че съгласно договор от 04.07.2008г. Ф.И.Л.Л. АД (F.I.L.L AG), К. Л. предоставя заем в CHF на [фирма], който не надвишава СHF 9 000 000, 00 (девет милиона швейцарски франка), при условие че тази сума ще бъде изплатена еднократно или с няколко вноски на заемодателя в съответствие с определените условия с договора. Посочено е, че заемът е с цел да служи изключително като инвестиционен капитал за закупуване на технология за производство на EPS (експандиран полистирен) и покрива разходи за проект „Производство на EPS в България". Плащанията по заема следва да бъдат превеждани при искане на заемателя. Първата част от заема, CHF 1 600 000 по договор се предоставят на заемателя до 16.07.2008г. Исканите средства се превеждат по банкова сметка.,
Установено е и не е спорно, че по договора са преведени на ревизираното лице следните суми: на 08.07.2008г. - левовата равностойност на 1 943 920 лв; на 12.09.2008г. – левовата равностойност на 1 222 550 лв, на 30.09.2008г. – левовата равностойност на 247 982 лв, като към 31.12.2008г. заемът не е върнат. Начислени са разходи за лихви в размер на 97 032, 33 лв, осчетоводени по Дт 621 /разходи за лихви/ на Кт 495 /разчети по лихви/. Начислените лихви не са изплатени.
През 2009г. е сключено Допълнително споразумение от 19.03.2009г. към Договора от 04.07.2008г., съгласно което е предвидено предоставяне на заем, ненадхвърлящ сумата от 9 000 000, 00 CHF, усвоими съгласно определените в споразумението условия и срокове и подлежащи на връщане съгласно посочените падежи. Определената лихва е платима ведно със съответните вноски на погасяване, определени в чл. 6 от Допълнителното споразумение. За първите 3 години, считано от 04.07.2008г. до 04.07.2011г. не се начислява лихва върху заетата сума.
За 2009г. са получени дългосрочни заеми от Ф.И.Л.Л. АД, осчетоводени по Кт сметка 153 в размер на 300 000 швейцарски франка /382 695 лв/, както и начално салдо Кт 153 - 2 800 000 швейцарски франка /3 659 908 лв/. Към 31.12.2009г. е прието, че горецитираният заем не е върнат, като сметка 153 е с крайно кредитно салдо 3 100 000 швейцарски франка /4 075 198 лв/. Именно това е и началното салдо за 2010г. на сметка 153 “Получени дългосрочни заеми” от Ф.И.Л.Л. АД (F.I.L.L AG).
Установено е, че на 16.12.2010г. с Протокол от 9, 00 ч. и Протокол от 15, 00 ч. Общото събрание на акционерите на Ф.И.Л.Л. АД взема решение за внасяне вземането си от [фирма] в размер на 3 100 000 CHF /4 075 198 лв в следното съотношение: 1) във фонд „Резервен” на [фирма] - като се кредитира счетоводна сметка 111 „Общи резерви” със сумата в размер на 700 000 CHF/920 206 лв за покриване на загуби на дружеството от предходни години и 2) във фонд „Инвестиционен” - като се кредитира счетоводна сметка 113 „Инвестиционни резерви” със сумата в размер на 2 400 000 CHF/3 154 992 лв.
Констатирано е, че при извършените счетоводни операции относно горецитираните сделки, салдото на сметка 153 е 0.00 лв. Органите по приходите са счели, че по този начин през 2010г. е отписано задължението на [фирма], към неговия кредитор.
С Договор за паричен заем от 01.04.2011г. [фирма] предоставя заем на [фирма] в размер на 1 414 900 швейцарски франка /2102 329, 78 лв/, като е дебитирана сметка 252 и кредитирана Сметка 153 със сумата от 2 102 329, 78 лв. С Договор за цесия от 08.04.2011г. [фирма] прехвърля вземането си от [фирма] по горецитирания договор, в размер на 1 414 900 швейцарски франка /2 102 329, 78 лв/ на Ф.И.Л.Л. АД. При извършените счетоводни операции относно горецитираните сделки, салдото на сметка 153 е 0.00 лева, т. е., отписано е задължение на [фирма], към неговия кредитор /Дт 153 /получени дългосрочни заеми/ – 2 102 329, 78 лв на Кт 111 /фонд Общи резерви/ – 5 000 лв и Кт 113 /Инвестиционни резерви/ – 2 097 329, 78 лв/.
През 2011г. във връзка с оздравяване на дружеството е попълнен фонд „Резервен“ със сума в размер на 5 000 лв и фонд „Инвестиционен“, със сума в размер на 11 646 647, 28 лв, свързани с бъдещото развитие на дружеството. Извършените счетоводни операции са, както следва: Дт 153 /получени дългосрочни заеми/ – 2 102 329, 78 лв на Кт 111 /фонд Общи резерви/ – 5 000 лв и Кт 113 /Инвестиционни резерви/ – 2 097 329, 78 лв, и Дт 499 на Кт 113 /Инвестиционни резерви/- 9 549 317, 50 лв”.
Органите по приходите са приели, че на основание чл. 46, ал. 1, т. 4 ЗКПО следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат за 2010г. на [фирма], със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице опростени от кредитора Ф.И.Л.Л.АД, съответно в размер на 3 100 000 швейцарски франка /4 075 198 лв/, както и че на същото правно основание следва да се извърши увеличение на счетоводния финансов резултат за 2011г. на Стиросаур“ АД, със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице опростени от кредитора по с-ка 153 през 2011г., в размер на 2 102 329, 78 лева.
Първоинстанционният съд е изложил мотиви, че нормата на чл. 134 от ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН) /ТЗ/, която касае дружествата с ограничена отговорност, е неприложима в случая. Освен това е приел, че не е налице отказ от вземането от страна на кредитора, тъй като законодателят не е предвидил възможност за отказ или опрощаване на вземането с конклудентни действия, респективно счетоводни записвания. Изложени са подробни съображения във връзка с приложението на чл. 108 ЗЗД. Не са кредитирани правните изводи на вещото лице по назначената експертиза. Констатирана е липса на мотиви, респективно неяснота на мотивите на РА в частта за 2011г. В обобщение е прието, че след като не е налице “отказ” или “опрощаване” на вземане от страна на кредитор на ревизираното лице, неправилно и незаконосъобразно финансовият резултат на дружеството е преобразуван за данъчни цели с процесните суми в посока неговото увеличаване за отчетните 2010г. и 2011г. на основание чл. 46 ал. 1 т. 4 от ЗКПО.
Решението в обжалваната част е правилно. Не са налице посочените касационни основания. Решението е подробно мотивирано, като изводите на съда почиват на събрания доказателствен материал. Не са допуснати съществени процесуални нарушения. Правилно административният съд не е кредитирал правните изводи от заключението на назначената експертиза.
Разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч отм. изисква приходите и разходите да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на паричните средства и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Чл. 23 от ЗСч отм. изисква финансовият отчет на предприятието да представя вярно и честно имущественото състояние на предприятието и отчетеният финансов резултат. Съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5.1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Съгласно СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията.
Съгласно СС 32 „Финансови инструменти”, т. 11.1, предприятието отписва изцяло или частично финансовите си инструменти /каквито са вземанията и задълженията/ единствено когато договорените права или задължения по тях бъдат погасени. Погасяване (изцяло или частично) на договорени права или задължения, произтичащи от финансов инструмент, е налице при: а) реализиране на правата или уреждане на задълженията; б) отказ от правата или отменяне на задълженията; в) изтичане на срока за реализиране на правата или за уреждане на задълженията. Никоя от посочените хипотези не е налице в случая.
Сходен казус е разгледан от Върховния административен съд в решение № 355 от 10.01.2013г. по адм. д. № 5433/2012г., VІІІ отд. на ВАС. Изложените в това решение изводи във връзка с опрощаването на вземане се споделят от настоящия състав. По силата на чл. 108 ЗЗД за да е налице опрощаване, то следва да бъде обективирано в договор между страните по правоотношението. Такъв договор не е налице. В посочения смисъл е и решение №11736/12.10.2010г. по адм. дело №4385/2010г. на ВАС.
Неоснователно е и позоваването на чл. 4, т. 4 от националните стандарти за финансовите отчети на малките и средни предприятия. Както правилно е приел първоинстанционният съд, фактът, че въпросната сума е осчетоводена като резерв на юридическото лице, не означава, че същата няма характер на задължение, т. е., че е опростена или е налице отказ от нея. Едва когато такъв настъпи, съобразно посочените по-горе и законово определени начини, ще може да се приеме, че е налице приход, представляващ нарастване на икономическата изгода под формата на придобиване на активи.
Що се отнася до доводите на касатора, че облагането с корпоративен данък следва да се извърши на база извършените от дружеството счетоводни записвания, следва изрично да се подчертае, че такъв подход е незаконосъобразен. Не счетоводните записвания, а действителните правоотношения между страните по една сделка могат да доведат до възникване на основание за данъчно облагане. Решението е правилно в посочената част и следва да бъде оставено в сила.
Касаторът не е изтъкнал конкретни доводи за неправилност на решението в частта за разноските, включително във връзка с тяхното изчисление. Пред първата инстанция не е правено възражение за размера на адвокатското възнаграждение; освен това не е искано и изменение на решението в частта за разноските.
С оглед гореизложеното касационната жалба е неоснователна. Предвид изхода от спора, на ответника по касация следва да бъдат присъдени съдебни разноски. Основателно е възражението на касатора относно прекомерния размер на претендираното адвокатско възнаграждение - 17302, 04 лв. В съответствие с материалния интерес по спора и на основание чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждение вр. чл. 161, ал. 2 ДОПК на ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 8070 лв.
Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1529 от 22.07.2015г. на Административен съд Пловдив по адм. дело 2256/2014г., поправено с Решение № 1685/11.09.2015г. по същото дело, в обжалваната му част.
ОСЪЖДА дирекция “ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП да заплати на [фирма] съдебни разноски в размер на 8070 лв.
РЕШЕНИЕТО не подлежи на обжалване.