Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четвърти май две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Е. М. ЧЛЕНОВЕ: М. З. Л. П. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Х. А. изслуша докладваното от съдията М. З. по административно дело № 8263 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на А. П. ООД с [ЕИК], седалище и адрес на управление: гр. София, [улица] (съдебен адрес: гр. София, [улица]), подадена чрез пълномощника му адв. Б., против решение №175/18.06.2021 г. на Административен съд В. Т. постановено по адм. д. №532/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) №Р-04000419007946-091-001/05.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. потвърден с Решение №145/19.08.2020 г. (погрешно посочен №14/19.08.2020 г.) на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) В. Т. и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 095 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на решението поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяната му и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалваният РА. Конкретни нарушения на съдопроизводствените правила не се сочат.

Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП В. Т. оспорва същата чрез пълномощника си юрк. Н. по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане да бъде оставено в сила решението на административния съд, както и да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 095 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА №Р-04000419007946-091-001/05.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. потвърден с Решение №145/19.08.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП В. Т. С него на ревизираното дружество А. П. ООД са установени задължения за ДДС в размер на 133 962.09 лв. и лихви 22 500.46 лв. в резултат на непризнати 15 броя кредитни известия (КИ), издадени в противоречие с чл. 115 ЗДДС.

Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. Въз основа на установената от него фактическа обстановка е обосновал извод за материална законосъобразност на РА.

Съдът е констатирал е, че в КИ липсва реквизит по чл. 115, ал. 4, т. 2 ЗДДС основание за издаването им, а според писмените обяснения, дадени в хода на ревизията, основанието е разваляне на доставките поради неплащане. Счел е за неоснователно позоваването на жалбоподателя на директния ефект на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като националният закон (чл. 115, ал. 1 ЗДДС) не предвижда правило за корекция на данъчната основа поради цялостното или частично неплащане в съответствие с дерогацията в чл. 90, пар. 2 от същата. След като подробно е обсъдил доказателствата, вкл. свидетелските показания, както и приетата съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съдът е извел извод за недоказаност на твърдяното от жалбоподателя основание за издаване на КИ разваляне на доставките, съответно, невъзможност да се установи моментът на настъпването му с оглед спазването на срока по чл. 115, ал. 2 ЗДДС за издаването на КИ.

Отделно от това, съдът е аргументирал законосъобразността на РА с обстоятелството, че жалбоподателят не е положил усилия за връчване на издадените от него КИ на получателите (дружествата, на които са издадени фактурите), за да изпълнят те задължението си по чл. 124, ал. 5 ЗДДС да отразят КИ в дневника за покупките за данъчния период, в който са издадени.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Фактите, установени в ревизионното производство, и в съдебното производство, са подробно изложени в мотивите на първоинстанционното решение и те са следните:

1. През ревизираните периоди м. август и м. септември 2018 г. Би Си Си 1997 ООД (сега А. П. ООД) издава процесните 15 броя КИ към: 3 фактури, издадени на А. К. М. ЕООД през м. март и м. април 2018 г., описани на стр. 3 от ревизионния доклад; една фактура, издадена на А. Т. ЕООД през м. март 2018 г., описана на стр. 17 от ревизионния доклад; 2 фактури, издадени на А. Т. К. ЕООД през м. септември и м. ноември 2017 г., описани на стр. 19 от ревизионния доклад; 4 фактури, издадени на Д. Т. ЕООД през м. февруари, м. март и м. април 2018, описани на стр. 21 от ревизионния доклад; 5 фактури, издадени на М. Б. Б. ЕООД през м. ноември 2017 г., м. февруари, м. март и м. април 2018 г., описани на стр. 20 от ревизионния доклад.

2. Предмет на доставките видно от фактурите, представени от ревизираното дружество, са стоки (кашкавал и сирене). В дадените в ревизионното производство писмени обяснения (вх. № 3924/23.03.2020 г.) управителят и представляващ А. П. ООД подробно обяснява начина на осъществяването на доставките по всяка една от фактурите (с изключение на фактурата, издадена на А. Т. ЕООД) посочва от кого е предадена и получена стоката и къде и как е транспортирана (рег. номер на товарния автомобил, основание за ползването на същия, имена на шофьорите). Представя складови разписки към всяка от фактурите, удостоверяващи предаването и приемането на стоките, документи за произход, в които са включени данните за получател, рег. номер на автомобила, имена на шофьора, номер и дата на търговски документ. Според писмените обяснения КИ към фактурите са издадени поради неизпълнение на задълженията на получателите по доставките за плащане на стойността на фактурите и разваляне на сделките по тази причина.

3. На дружествата получатели по доставките (без А. Т. ЕООД) исканията за представяне на документи и писмени обяснения в ревизионното производство са връчени на електронните им адреси и от тях са представени писмени обяснения, според които не са получавали кредитните известия към фактурите и поради това не са ги осчетоводявали, не са разваляни сделките, не е променяна данъчната основа по фактурите, цената на стоката не е променяна, не са правили рекламация и не са връщали стока.

4. При разпита си свидетелят С. В., който е бил управител и представляващ Би Си Си 1997 ООД до 16.05.2018 г. (според вписванията в търговския регистър), потвърждава извършването на доставките по фактурите, към които са издадени КИ, като уточнява, че: продукцията е произвеждана от Би Си Си 1997 ООД в гр. Елена, предавана е на територията на страната с двустранно подписани протоколи, а след това е изнасяна за Гърция; представител на фирмите (без М. Б. Б. ЕООД) е бил Г. Д. и контактите са осъществявани чрез него; стоките са предавани на Г. Д.; съпругата на господин Димитров П. е била собственик на М. Б. Б. ЕООД и стоките за това дружество са предавани на нея; по фактурите има частични плащания.

5. На Би Си Си 1997 ООД е възложена проверка за установяване на факти и обстоятелства с Резолюция №П-04000419053098-0РП-001/20.03.2019 г. Предмет на проверката са установените в базата данни на НАП кредитни известия, по повод на които на дружеството е връчена Покана №П-04000419053098-178-001/09.09.2019 г. по чл. 103 от ДОПК за корекция на неправилно данъчно третиране на доставка по ЗДДС, с която е поискано да се направят корекции в дневниците за продажби и СД по ДДС за м. 08 и м. 09.2018 година. Проверката е приключила с протокол от 25.11.2019 г. В хода на същата и по-конкретно на 11.09.2019 г., т. е. една година след датите на съставянето на КИ, известията се изпратени по пощата до получателите им. Пощенските пликове са представени в съдебното производство.

6. В хода на проверката и видно от протокол №П-04000419053098-073-001/25.11.2019 г. М. Б. Б. ЕООД е включило в дневниците си за покупките четирите фактури, към които са издадени КИ. Според констатациите в РД на стр. 3 А. К. М. ЕООД също е включило в дневниците си за покупките трите фактури, към които са издадени КИ. Същата констатация е направена и по отношение на фактурите, издадени на Д. Т. ЕООД. С приетия като доказателство по делото РА № Р-22221018003223-091-001/15.04.2019 г., издаден на Д. Т. ЕООД, е признато правото на приспадане на ДДС в размер на 8 736.24 лв. по фактура № 1000006637/03.04.2018 г., като в ревизионния доклад към него подробно са описани представените от Би Си Си 1997 ООД при насрещната проверка писмени доказателства във връзка с осъществяването на доставката. Въз основа на представените доказателства ревизиращият екип е приел, че по тази фактура е осъществена доставка на стока.

7. Д. Т. ЕООД, М. Б. Б. ЕООД и А. Т. К. ЕООД са извършили частични плащания по издадените им от Би Си Си 1997 ООД, факт, установен с приложените по делото банкови извлечения.

8. Управителят и представляващ А. Т. ЕООД - А. Ж., или негов пълномощник, не са открити на адреса за кореспонденция, който съвпада с адреса, вписан в търговския регистър, нито при извършената проверка преди възлагане на ревизионното производство, нито в хода на ревизията. Според протокола за проверката за установяване на факти и обстоятелства от 25.11.2019 г. дружеството е регистрирано по ЗДДС на 12.12.2017 г. по избор, независимо от оборота, и е дерегистрирано на основание чл. 176 ЗДДС на 13.06.2018 г. Адресът е посещаван на 20.06.2019 г., на 28.06.2019 г., на 31.07.2019 г. и на 09.08.2019 г. Исканията за представяне на писмени обяснения и доказателства са изпратени на декларираните електронни адреси и по пощата, но не са получени. В хода на ревизионното производство декларираният адрес отново е посетен два пъти на 13.12.2019 г. и на 23.12.2019 г. Искането е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. От страна на А. П. ООД не са представени доказателства във връзка с предаването на стоката по фактура № 1000006616/02.03.2018 г. с ДО 102 464.08 лв. и ДДС 20 492.82 лв., към която е издадено КИ № 1000006675/31.08.2018 г. В ревизионния доклад на стр. 4, както и в протокола за извършена насрещна проверка от 22.01.2020 г., са описани всички фактури, издадени от Би.Си.Си. 1997 ООД, които А. Т. ЕООД е включило в дневниците си за покупките в периода от регистрацията му по ЗДДС до дерегистрацията му. Фактура № 1000006616/02.03.2018 г., към която е издадено КИ, не е включена в дневниците за покупките на А. Т. ЕООД. Безспорно е установено по делото, че по тази фактура не е налице плащане.

При така установените факти настоящият касационен състав намира, че жалбоподателят правилно се позовава в жалбата си до административния съд и в касационната си жалба на директния ефект на чл. 90, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО, противно на приетото в първоинстанционното решение, поради следното:

Чл. 90, пар. 1 от Директивата за ДДС, в който се посочват случаите на анулиране, разваляне, отказ, пълно или частично неплащане или намаляване на цената след извършването на доставката, задължава държавите членки да намаляват данъчната основа и следователно размера на дължимия от данъчнозадълженото лице ДДС всеки път, когато след сключването на сделка това лице не е получило отчасти или изцяло насрещната престация. Тази разпоредба представлява израз на основния принцип на тази директива, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация, от който пряко следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице (виж в този смисъл решение на СЕС от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska, C-588/10, точки 26 и 27; решение от 6 декември 2018 г., Tratave, C-672/17, т. 29).

Чл. 90, пар. 2 от Директива 2006/112/ЕО допуска държавите членки да дерогират това правило в случаите на пълно или частично неплащане на цената на доставката. Тази възможност за дерогация се основава на идеята, че при определени обстоятелства неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно (виж решенията на СЕС: от 22 февруари 2018 г., T-2, C-396/16, т. 37; от 3 юли 1997, Goldsmiths, С-330/95, т.18; от 23 ноември 2017, Di Maura, С-246/16, т. 17; от 8 май 2019, A-PACK CZ, С-127/18, т. 19).

В своите решения СЕС постановява, че положение, което се характеризира с окончателно намаляване на задълженията на длъжника към неговите взискатели, не може да се характеризира като неплащане по смисъла на чл. 90, пар. 2 от директивата, което от своя страна означава, че държавата членка трябва да позволи намаляването на данъчната основа за ДДС, ако данъчно задълженото лице докаже, че вземането, което то има към длъжника, има характер на окончателно несъбираемо. Посочената възможност за дерогиране цели единствено да позволи на държавите членки да се борят с несигурността, свързана със събирането на дължимите суми, и не урежда въпроса дали в случай на окончателно неплащане може да не се намали данъчната основа за ДДС (определение от 24 октомври 2019 г., Porr Еpitesi Kft., C-292/19, непубликувано, т. 22 и т. 25, решение от 11 юли 2020, SCT d.d. в несъстоятелност, т. 27).

Макар чл. 90, пар. 1 да оставя на държавите членки известна свобода на преценка при определянето на мерките, които позволяват да се определи размерът на намаляването, това обстоятелство не засяга точния и безусловен характер на задължението да се намали данъчната основа в случаите, изброени от посочената разпоредба. Следователно последната отговаря на условията, за да породи директен ефект (виж решението на СЕС от 15 май 2014 г., Almos Agrarkulkereskedelmi, C-337/13, т. 34).

Според цитираните решения на СЕС, задължителни за националния съд при разглеждането на дела, свързани с тълкуваните в тях норми на Директива 2006/112/ЕО, жалбоподателят може да се позове на директния ефект на чл. 90, пар. 1 от директивата и да претендира от приходните органи и от съда признаване на направените от него корекции на данъчната основа и на начисления ДДС чрез издадените КИ, ако е доказал, че вземанията му от дружества получатели на стоките във връзка с издадените им фактури са несъбираеми.

В конкретния случай обаче такива доказателства от страна на А. П. ООД не са представени нито в ревизионното, нито в съдебното производство. Съгласно чл. 327, ал. 1 от Търговския закон купувачът е длъжен да плати цената при предаване на стоката или на документите, които му дават право да я получи, освен ако е уговорено друго. Не се представят от жалбоподателя писмени договори или други документи, установяващи различен момент на дължимост на цената на стоките. Не са представени каквито и да било доказателства и за това доставчикът да е потърсил от получателите вземането си по издадените от него фактури след предаването на стоките през м. септември, м. ноември 2017 г., м. февруари, м. март и м. април 2018 г. (според представените стокови разписки) до издаването на КИ през м. август и м. септември 2018 г.

Правилно административният съд е аргументирал законосъобразността на РА и с обстоятелството, че жалбоподателят не е положил усилия за връчване на издадените от него КИ на получателите, за да изпълнят те задължението си по чл. 124, ал. 5 ЗДДС да отразят КИ в дневниците за покупките за данъчния период, в който са издадени. Доказателствата по делото сочат, че едва в хода на проверката във връзка с издадените КИ и по-конкретно след връчването на 09.09.2019 г. на поканата по чл. 103 от ДОПК, а именно на 11.09.2019 г., т. е. една година след датите на съставянето на КИ, същите са изпратени по пощата до получателите им.

По отношение на три от дружествата получатели - М. Б. Б. ЕООД, А. К. М. ЕООД и Д. Т. ЕООД е установено в хода на ревизията, че са упражнили правото си на приспадане на ДДС по издадените им от Би Си Си 1997 ООД фактури. За А. Т. КомпаниЕООД не са налице данни за извършването на такава проверка в дневниците за покупките, но с оглед дадените писмени обяснения следва да се приеме, че това дружество е упражнило правото си на данъчен кредит. Единствено по отношение на А. Т. ЕООД данните от проверката на дневниците за покупките, изложени в табличен вид на стр. 4 от ревизионния доклад, не установяват включването в тях на фактура № 1000006616/02.03.2018 г., издадена от Би Си Си 1997 ООД, с данъчна основа 102 464.08 лв. и ДДС 20 492.82 лв.

Изискването в чл. 115, ал. 5 ЗДДС КИ да се издава в два екземпляра и задължението на получателя по доставката да отрази полученото КИ дневника за покупките си и по този начин да коригира ползвания данъчен кредит по реда на чл. 78 ЗДДС не противоречи, а напротив, е в съответствие с нормите на чл. 185, пар. 2 и чл. 90, пар. 1, както и чл. 273 от Директива 2006/112. Според решенията на СЕС, докато чл. 90 от директивата урежда правото на доставчика да намали данъчната си основа, когато след сключване на сделката не получи предвидената насрещна престация или получи само част от нея, то чл. 185 се отнася до коригирането на сумите, първоначално приспаднати от другата страна по същата сделка, като тези два члена представляват две страни на една и съща стопанска операция и трябва да се тълкуват съгласувано. По-конкретно, когато държава членка предвижда, че при определени условия данъчно задълженото лице може да намали данъчната основа след сключване на сделка, тя трябва да приложи, за да гарантира принципа на данъчния неутралитет, чл. 185, пар. 2, втора алинея от Директивата ДДС, така че другата страна по същата сделка на свой ред да коригира размера на подлежащия на приспадане данък (виж решението от 15 октомври 2020 г., Е. sp. z o. o. sp.k, С-335/19, т. 37, т. 38). Такова условие гарантира отстраняването на риска от загуба на данъчни приходи и не поставя възстановяването на данъка в зависимост от свободното усмотрение на данъчната администрация (виж решението от 18 юни 2009, Stadeco, С-566/07, т. 42).

По делото не се установява връчването на КИ на получателите по доставките да е било невъзможно и изключително трудно с изключение на А. Т. ЕООД, поради което не е налице визирания в решението на СЕС по дело Kraft Food Polska, С-588/10 случай на полагане на дължимата грижа от страна на доставчика, за да се увери, че получателят на стоките притежава коригираната фактура и че е запознат с нея.

Неоснователни са наведените в касационната жалба нови основания за издаването на процесните КИ, свързани с липсата на доставки по процесните фактури. Правилно Великотърновският административен съд е приел, че жалбоподателят не оспорва нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство реалното осъществяване на доставките и това е видно от дадените от него писмени обяснения в хода на ревизията и представените с тях документи, доказващи предаването на стоките, от свидетелските показания и от РА на Д. Т. ЕООД.

Така изложените съображения налагат извод, че жалбоподателят незаконосъобразно е коригирал начисления от него ДДС по издадените процесни фактури на А. К. М. ЕООД, А. Т. К. ЕООД, Д. Т. ЕООД и М. Б. Б. ЕООД.

Данните по делото сочат обаче, че А. Т. ЕООД е неоткриваемо на адреса за кореспонденция и не получава съобщения на електронен адрес от дерегистрацията му по ЗДДС на 13.06.2018 г. по реда на чл. 176 ЗДДС и до момента на насрещната проверка през м. януари 2020 г. Не е налице плащане по издадената му от жалбоподателя фактура и последната не е включена в дневниците за покупките на това дружество, т. е. последното не е упражнило право на приспадане на ДДС по нея. Преклузивният срок по чл. 72, ал. 1 ЗДДС за упражняване на това право е изтекъл, а и дружеството не е регистрирано по ЗДДС след 13.06.2018 г. С оглед така установените факти настоящият касационен състав намира, че са налице предпоставките за корекция на начисления от жалбоподателя ДДС в размер на 20 492.82 лв. в данъчния период м. август 2018 г. въз основа на издаденото от него КИ към фактура № 1000006616/02.03.2018 г.

По така изложените мотиви настоящият касационен състав намира, че оспореното решение на Административен съд В. Т. следва да бъде отменено поради неправилно приложение на материалния закон в частта му, в която е потвърден РА относно установеното с него задължение за ДДС в размер на 20 492.82 лв. и лихви за забава в размер на 3 586.53 лв. за данъчния период м. август 2018 г. и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в посочената част.

В останалата му част решението е правилно постановено в съответствие с приложимите материално правни норми и следва да се остави в сила.

На ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължат разноски за двете съдебни производства, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата, в общ размер 7 707.66 лв., определен по реда на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На жалбоподателя на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство, съответни на уважената част от жалбата, в размер на 929.54 лв. За касационното производство от негова страна не е заявено искане за присъждане на разноски.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение №175/18.06.2021 г. на Административен съд В. Т. постановено по адм. д. №532/2020 г., само в частта му, в която е отхвърлена жалбата на А. П. ООД с [ЕИК], седалище и адрес на управление: гр. София, [улица]против РА №Р-04000419007946-091-001/05.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. потвърден с Решение №145/19.08.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП В. Т. относно установеното с него задължение за ДДС в размер на 20 492.82 лв. и лихви за забава в размер на 3 586.53 лв. за данъчния период м. август 2018 г., и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА №Р-04000419007946-091-001/05.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В. Т. потвърден с Решение №145/19.08.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП В. Т. относно установеното с него задължение за ДДС в размер на 20 492.82 лв. и лихви за забава в размер на 3 586.53 лв. за данъчния период м. август 2018 г.

ОСЪЖДА А. П. ООД с [ЕИК], седалище и адрес на управление: гр. София, [улица] да заплати на Национална агенция за приходите София допълнително юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 612.66 лв. (три хиляди шестстотин и дванадесет лева и шестдесет и шест стотинки).

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите София да заплати на А. П. ООД с [ЕИК], седалище и адрес на управление: гр. София, [улица] разноски в размер на 929.54 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решение №175/18.06.2021 г. на Административен съд В. Т. постановено по адм. д. №532/2020 г., в останалата част.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

/п/ ЛОЗАН ПАНОВ