Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
Образувано е по касационна жалба на "С. К." ООД - с. С. махала, Община - Лом чрез процесуалния си представител адв. З. М. срещу решение № 34/28.01.2011 г., постановено по адм. дело № 464/2010 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 1200900015/10.04.2009 г., издаден от главен испектор по приходите в ТД на НАП - гр. М., потвърден с решение № 250/22.06.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Т. за отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 141 294, 73 лв. за данъчни периоди на месеците юли, август и септември 2008 г. по фактури, издадени от "Кива-69" ЕООД, "И. М.-2007" ЕООД и "Алди Ко" ЕООД, в резултат на което е определен ДДС за внасяне в размер на 81 816, 67 лв. и лихви в размер на 6356, 01лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изложени са оплаквания, че съдът не се е съобразил с указанията, дадени в отменителното решение на ВАС, както и че не е обсъдил наведените от касатора обстоятелства . Относно приетото от съда, че няма данни за транспортиране на стоките, според касатора транспорта е извършван от него, за което има данни в счетоводството му като заведени по с/ка 205 "Транспортни средства". Твърди се, че процесните доставки са осчетоводени от доставчиците, въпреки че не са представили доказателства. Позовава се на съдебна практика на СЕС в Люксембург - дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03, сочейки, че и съдът се е позовал на нея. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на всички направени по делото разноски
Ответникът по касационната жалба директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. Т., редовно призован не е изпратил свой представител. По делото е депозиран писмен отговор срещу касационната жалба с развити доводи за правилност на обжалваното решение и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за правилност на обжалваното решение, което е съобразено с указанията в отменителното решение на ВАС, поради което то не страда от релевираните в касационната жалба пороци, съставляващи отменителните основания по чл. 209 АПК.
Върховният административен съд, І отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:
Делото за втори път е на разглеждане пред Върховния административен съд.
С решение № 7922/14.06.2010 г., постановено по адм. дело № 1702/2010 г. по описа на ВАС, ІА отделение първоначално е отменено решение № 587/08.12.2009 г. по адм. дело № 521/2009 г. на Административен съд - гр. В. Т., като с последното решение е била отхвърлена жалбата на "С. К." ЕООД срещу ревизионния акт. ВАС, ІА отделение е върнал делото за ново разглеждане с указания за изследване само на преките, но не и на предходните доставки, както и за обсъждане на всички събрани по делото доказателства, предвид откритото противоречие от касационната инстанция в мотивите на първоинстанционното решение, в което е прието, че няма данни за транспортиране на процесните стоки и установеното от съда завеждане на транспортни средства при жалбоподателя в неговото счетоводство по с/ка 205. ВАС, ІА отделение е приел, че липсват мотиви в решението на съда защо приема, че не са налице реално осъществени доставки по процесните фактури.
При новото разглеждане на делото решението, което е предмет на настоящата касационна проверка съдът отново е отхвърлил жалбата на "С. К." ЕООД срещу РА № 1200900015/10.04.2009 г. за отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 141 294, 73 лв. за данъчни периоди на месеците юли, август и септември 2008 г. по фактури, издадени от "Кива-69" ЕООД, "И. М.-2007" ЕООД и "Алди Ко" ЕООД и за начислени лихви в размер на 6 356, 01 лв. Предмет на процесните доставки са ечемик, пшеница, царевица и слънчогледов шрот. Първоинстанционният съд е приел, че правилно органите по приходите са отказали да признаят правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Кива-69" ЕООД, макар по делото да са представени договори за покупко-продажба на ечемик, пшеница и слънчогледов шрот, но според съда това не е достатъчно за да се приеме, че е осъществена реална доставка поради неналичие на приемателно-предавателни протоколи за предаване на родовоопределените вещи. За голяма част от представените от жалбоподателя документи, съдът е приел, че са неотносими към конкретния период, за който му е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Относно представените кантарни бележки съдът е направил извод, че с тях не може да се удостовери предаване на съответните количества зърно, доколкото в тях едностранно "Кива-69" ЕООД е отразила претеглянето на стоките. Според съда не става ясно къде се е извършило това претегляне, както и липсва подпис на лицето, което е предало процесните стоки. За представената карта на земеделски производител на жалбоподателя, съдът не я е ценил като годно доказателство за спорните обстоятелства, тъй като е приел, че тя е издадена за следващата процесните доставки стопанска година. Наличието на заведени транспортни средства в счетоводството на жалбоподателя, съдът е счел, че не е достатъчно за да се приеме, че действително е извършено траспортиране на закупените количества през процесния период. За пътните листове съдът е приел, че те не са били представени в хода на ревизията и ако са съществували към този момент, не е имало пречка да се представят.
За доставките от "И. М." ЕООД с предмет пшеница съдът е приел, че не са ангажирани доказателства за реалността на доставките, а по време на ревизията този доставчик не е намерен на декларирания от него данъчен адрес. П.ите приемателно-предавателни протоколи за изкупуване на пшеница от три физически лица, съдът е приел, че те не доказват наличие на процесните количества пшеница, тъй като е установено, че физическите лица не са регистрирани като земеделски производители, не са се занимавали със селскостопанска дейност, а едното от тях не е открито по време на проверката. Съдът е приел, че в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства за реално извършване на доставките, поради което не е установено данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС.
За доставките на пшеница от "Алди Ко-2007" ЕООД съдът е обсъдил представените от този доставчик договори за покупко-продажби, приемателно-предавателни протоколи за изкупена продукция от физически лица, кантарни бележки, извлечения от счетоводни сметки и други счетоводни документи, но въпреки това съдът е приел, че с тях не се доказва реалността на фактурираните доставки, като са изложени идентични мотиви с тези за доставчика "Кива-69" ЕООД.
Относно заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел, че след като преките доставчици не са намерени от експерта, не е извършена проверка в техните счетоводства и не е установена реалност на доставките, то заключението на вещото лице не установява спорните по делото обстоятелства. В тази връзка е посочено от съда, че наличието на счетоводно отражение на процесните доставки, което се установява от представените счетоводни документи по време не ревизията, не доказва реално изпълнение на процесните доставки. Счетоводното отразяване на фактурите и данъка в счетоводството на жалбоподателя според съда е недостатъчно, за да се приеме наличие на реалност на доставките. Направен е извод, че въпреки представените доказателства жалбоподателят не е доказал реалност на процесните доставки по смисъла на чл. 6 във връзка с чл. 25 ЗДДС, поради което не е възникнало правото на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. По доставките от "Кива-69" ЕООД.
Няма спор между страните по делото, че с договори от 28.06.2008 г. с предмет "царевица - 22, 200 тона", 27.06.2008 г. с предмет "царевица - 36, 500 тона" и 01.07.2008 г. с предмет "слънчогледов шрот - 43, 900 тона" е уговорено "Кива-69" ЕООД да достави на "С. К." ООД посочените в договорите родовоопределени вещи или общо 102, 600 тона. Този доставчик е издал 16 бр. фактури за данъчни периоди на месеците юли, август и септември 2008 г. Представена е и регистрационна карта на земеделски производител на "Кива-69" ЕООД за стопанската 2008 г., издадена на 26.06.2008 г. Представени са кантарни бележки за пшеница и ечемик, за които макар да няма данни за сключени договори, като се има предвид издадените фактури през данъчни периоди месец юли, август и септември 2007 г. за тези стоки, следва да се приеме, че посочените във фактурите количества са договорени, т. е. фактурите имат характер на договори. Спорът между страните се свежда до това притежавал ли е процесните количества царевица, пшеница, ечемик и слънчогледов шрот доставчика, за да може да прехвърли собствеността им на получателя "Син комерс" ООД. Относно договарянето на стоките няма спор, че между касатора и посоченият доставчик са възникнали облигационните правоотношения. По делото, както правилно е отбелязъл и първоинстанционния съд липсват приемателно-предавателни протоколи и като се има предвид разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, не е доказано прехвърляне (предаване) на собствеността им от доставчика на получателя. Това не се доказва от приложените по делото кантарни бележки, тъй като с тях не се установява предаване на стоките, а само претеглянето им. За да се признае правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1 ЗДДС е необходимо да се установи по категоричен начин наличие на реално осъществени доставки, а не само договарянето на такива. Относно представения договор от 01.01.2007 г. за сключен договор за наемане на земеделска земя от "Мокдан-2003" ООД - с. М. още по време на ревизията е установено, че такава фирма с посочен в договора булстат не фигурира в търговския регистър. При извършената служебна проверка от настоящият съдебен състав в сайта на Агенция по вписванията, също се установи, че няма регистрирана такава фирма с наименование "Мокдан-2003" ЕООД. В този смисъл с приложения по делото договор не се установява реално наемане на земя от касатора. Нещо повече, дори да се приеме, че са сключени валидни договори за наем, не е установено по делото, че върху наетите площи "Кива-69 са засети пшеница, ечемик, царевица или слънчогледов шрот - стоките, които са фактурирани на касатора. По същия начин не се доказва притежаването на количества от процесните стоки с оглед приложените по делото протоколи за изкупуване на земеделска прподукция от частен земеделски производител И. И.. Видно от съдържащата се в административната преписка нарещна проверка на това физическо лице е установено, че не е бил регистриран като земеделски производител за посочените в протоколите периоди. По доставките от "И. М." ЕООД.
Издадените от този доставчик фактури са с предмет пшеница. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не е доказана реалността на процесните доставки. Относно представените протоколи за изкупуване от физически лица - М. В., А. А. и Д. Г. приходните органи са извършили насрещни проверки и е установено по категоричен начин, че те не са регистрирани като земеделски производители, както и с изключение на Ангелов, който не е намерен, останалите двама са заявили, че не са извършвали продажби на "И. М." ЕООД. Следователно, правилно съдът е приел, че от този доставчик само са издадени фактури, без да са налице доказателства за реално предаване на пшеница на касатора - чл. 68 и чл. 69 във връзка с чл. 6 и чл. 25 ЗДДС, което не води до възникване на правото за приспадане на данъчен кредит от касатора. По доставките от "Алди Ко-2007" ЕООД.
Твърденията на касатора, че получил от този доставчик процесните количества слънчоглед и пшеница също не са доказани. Сключването на договори за покупко-продажба с касатора, както се посочи и за другите доставчици е само доказателство за възникнали облигационни правоотношения, но не и за реалното предаване на процесните стоки. Не е установено и получаване на посочените в приемателно-предавателни протоколи от физически лица количества слънчоглед, като двама от тях А. М. и Й. А. не са намерени от приходните органи и въпреки оставените им съобщения, не са представили доказателства, че са притежавали процесните количества стоки, а Т. И. категорично е заявила, че не е земеделски производител и не е продавала на "Алди Ко-2007" ЕООД.
За Р. М. е установено, че е регистриран земеделски производител и че обработва земя, но не е доказано по категоричен начин, че е продала пшеница на прекия доставчик.
За пълнота на изложението следва да се отбележи с оглед приетото в отменителното решение на първата касационна съдебна инстанция, че следва да се изследват само преките, а не и предходните доставки, следва да се изтъкне следното: Наистина в ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. няма аналогична на чл. 65 ЗДДС отм. разпоредба. В същото време проверките, които приходната администрация е извършила и които са възприети от първоинстанционния съд са само за установяване на обстоятелството, че преките доставчици действително са притежавали фактурираните количества стоки, т. е. да се докаже, че те наистина са прехвърлили собствеността им на получателя по доставките, който претендира правото на данъчен кредит.
Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд при обсъждане заключението на съдебно-счетоводната експертиза предвид установеното надлежно начисляване на ДДС при доставчиците, но това е само част от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, но не достатъчно, за да възникне това материално право. При недоказване по категоричен начин на осъществени реални доставки - по прехвърляне собствеността на фактурираните стоки не възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Нещо повече вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е направило констатациите само въз основа на приложените по делото доказателства и проверка в счетоводството на касатора, но не и на преките доставчици, въпреки възложената задача от съда да се извърши проверка в техните счетоводства. Ненамирането на преките доставчици, което е обстоятелство, установено и в хода на ревизията, се явява пречка за установяване на релевантните по делото факти и обстоятелства, свързани с реалното предаване от доставчиците на касатора на фактурираните количества зърно, а оттам е и пречка за възникване правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 68 във връзка с чл. 69, ал. 1 ЗДДС.
Относно представените по делото транспортни документи с твърдения, че процесните стоки са превозени от получателя по процесните фактур следва да се отбележи, че няма спор по делото, че в счетоводството на касатора са заведени като ДМА транспортни средства. Представените в съдебното производство пред първоинстанционния съд пътни листове не доказват транспортиране на процесните стоки, а използването на транспорт на касатора относно негови доставки към други получатели, но те не са относими към делото. Недоказването на приемането на процесните стоки от преките доставчици към касатора, не може да обоснове извод, че същите стоки впоследствие касаторът е продал на други съконтрахенти. Единствените доказателства, за които касаторът твърди, че доказват предаването на стоките са кантарните бележки, а те както се посочи по-горе не доказват приемането, респ. предаването на стоките съобразно изискванията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Кантарните бележки само установяват претегляне на стоките, но от приложените по делото такива бележки, не става ясно къде е извършено претеглянето и какво е станало със стоките след претеглянето им, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че те не могат да заместят доказателствата по чл. 24, ал. 2 ЗЗД.
Позоваването на практика на СЕС в Люксембург не променят горните изводи, тъй като и тя е свързана с установяване на реалността на доставките. Освен това в процесния случай не се твърди, че касаторъте 2частвал в ДДС-измама, но той като получател по процесните фактури, е длъжен да установи, че стоките реално са му прехвърлени, предвид изискването на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В този смисъл и практиката на СЕС е ориентирана, че не може да се търси отговорност от получателя, ако доставчикът му не е извършил съответинте счетоводни записвания, но що се отнася до реалното извършване на доставките, доказателстевната тежест е негова да я установи.
Неправилно касаторът се позовава и на решението от 22.01.2009 г. по делото "Булвес срещу България", тъй като по него съдът в Страсбург е акцентирал, че получателят по доставката не може да контролила своя доставчик относно начислението или неначислението на ДДС в счетоводството му. По това дело не е имало спор за реалност на доставката, а само досежно късното начисляване на ДДС от прекия доставчик, какъвто не е настоящия казус. З. е неправилно позоваването от страна на касатора на това дело, касещо съвсем различен от настоящия случай.
Въпреки изхода на делото направеното искане в писмения отговор срещу касационната жалба за присъждане на юрисконсултско възнаграждение, такова на дирекция "ОУИ" - гр. В. Т. не се дължи. На първо място тази страна не е била представлявана от юрисконсулт в касационното съдебно производство. На второ място съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК то се дължи за цялото производство, а не за всяка съдебна инстанция, както е за адвокатските възнаграждения, а и видно от решението на първоинстанционния съд такова е присъдено в полза на дирекцията.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, І отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА
решение № 34/28.01.2011 г., постановено по адм. дело № 464/2010 г. по описа на Великотърновския административен съд
.
РЕШЕНИЕТО
не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ Ф. Н.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ С. А./п/ И. А.а
С.А.