Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на [фирма], представлявано от управителя А. Д., чрез процесуалния представител адв. Я. Я срещу Решение № 859 от 17.04.2015 г. по адм. дело № 2263/2014 г. по описа на Административен съд Варна, І отделение, ХХVІ състав.
Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че първоинстанционният съд не се е произнесъл по целия спорен предмет, доколкото е бил длъжен да извърши преценка на законосъобразността на РА в неговата цялост. Поддържа, че съдът е следвало да обсъди приетите по делото заключения по ССчЕ относно изменението на счетоводния финансов резултат за 2008г. и да съобрази преоценката на ДМА относно стойността на годишните данъчни амортизации в намаление за 2007г., което оказва влияние върху ФР за 2008г. и върху размера на корпоративния данък за 2008 г. Иска отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на АССГ или постановяване на друго решение по съществото на спора, с което РА относно дължимия корпоративен данък бъде изменен. Претендира разноски.
Ответната страна – директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Г. Е изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.
Предмет на оспорване пред АС Варна е бил Ревизионен акт /РА/ № 031303598/14.12.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 93/12.05.2014 г. на Директора на Дирекция „ОДОП”-В. при ЦУ на НАП.
С процесния РА за [фирма] – В. са установени данъчни задължения, произтичащи от непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 54 185.60 лв. главница и 28 957.92 лв. лихва по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], „А. Б. О. и [фирма].
Органите по приходите са достигнали до извода, че по подробно описаните фактури с предмет СМР не е установено наличието на доставка на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС. При извършените насрещни проверки доставчиците не са открити на декларираните адреси за кореспонденция и не са представени доказателства за реалното извършване на доставките. Въпреки наличието на писмени договори и приемо-предавателни протоколи, представени от ревизираното лице, данъчните органи са установили факти и обстоятелства, от съвкупния анализ на които са формирали заключението за участието на РЛ и неговите доставчици в схема на данъчна измама. Констатирали са, че описаните СМР се преповтарят и същите дейности са извършени и платени на други доставчици; всички доставчици са с идентичен рисков данъчен профил – имат просрочени данъчни и осигурителни задължения в особено големи размери, присъстват в регистъра на издирваните от НАП лица, дерегистрирани са по ЗДДС по инициатива на органите по приходите на основание чл. 176 от ЗДДС, не подават ГФО и ГДД след 2010г.; според информационната система на НАП всички дружества имат регистрирани търговски обекти в [населено място] – офиси и нямат данни да имат други обекти в страната; приобщени са влезлите в сила РА на доставчиците заедно с РД. Направена е констатацията, че дружествата участват в тясно свързана схема за ДДС злоупотреби, в която са декларирали множество доставки помежду си, при които се явяват едновременно получатели и доставчици – пряко или посредством трето дружество. Едновременно с това е установено, че доставчиците не се разчитат с бюджета.
С решението на решаващия орган са допълнени мотивите за издаване на оспорения РА, като са изследвани факти относно кредитното досие на РЛ и наличните строителни документи, касаещи построяването на процесния обект – семеен хотел в местността „Я. Ч.“ имот 2146 по плана на „А. М.“. Прието е, че действително сградата е завършена, като в документите за приемане на конструкцията и акта за установяване на годността на строежа е посочен като строител [фирма] или правоприемника [фирма], а в акт обр. 15 от 26.07.2010 г. изрично е посочено, че хотелът с жилищната страда е изграден по стопански начин. Констатирано е, че съответните актове са подписани от Н. Н. Н. в качеството му на строителен техник на обекта. Обобщено е, че няма официални документи, в които да фигурират като изпълнители на СМР други лица, различни от [фирма] или правоприемника му [фирма], което означава, че РЛ само е построило по стопански начин хотела и жилищните помещения към него.
С обжалваното решение АС В. е приел, че РА е издаден от орган с материална компетентност, в установената форма, при липса на съществени процесуални нарушения. По приложението на материалния закон съдът е заключил, че констатациите на ревизиращите органи относно недоказване на извършването на процесните доставки от сочените във фактурите доставчици се подкрепят от целия събран доказателствен материал. Приел е, че доставчиците отговарят на характеристиката на „липсващ търговец“ пи смисъла на чл. 2, т. 1 от Регламент /ЕО/№ 1925/2004 г. на Комисията от 29.10.2004 г. въ връзка с Регламент № 1798/2003 г. В допълнение се позовава и на заключението по съдебно-техническа експертиза /СТЕ/, според която фактът на построяване на процесната сграда не е спорен, но не може да се установи в действителност кой е фактическият изпълнител на отделните СМР. Относно фактурираните доставки на стоки от [фирма] и [фирма] съдът е обосновал извод за недоказване на фактическото предаване на стоките от доставчиците на получателя.
Обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.
Изложените в касационната жалба подробни доводи се отнасят до законосъобразността на оспорения РА и същите са били релевирани и пред първоинстанционния съд, като АС Варна ги е обсъдил и е формирал крайния за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по процесните фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма].
Основният спорен въпрос е по приложението на материалния закон.
Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС и качеството на данъчнозадължено лице на получателя, включва и установяването на реално получаване на стоките /предаването на стоките от доставчика на получателя/ или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, както и последващото им използване за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Цитираните норми на ЗДДС транспонират разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които СЕС многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба /решения на СЕС по дела С - 80/11 и С - 142–11, С - 324/11 и С – 18/13/. Тези разяснения обаче са предпоставени от наличието на фактури, които съдържат цялата изискуема информация по чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО, предвиждащ като задължителен реквизит на фактурата вписването на количеството и естеството на доставените стоки/услуги или степента и естеството на предоставените услуги. От друга страна, нормата на чл. 178 от Директивата изрично посочва, че притежаването на фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236, е условие за упражняване на правото на приспадане. Това е изрично подчертано от СЕС в Решението по дело С-271/2012, според което разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В съответствие с това тълкуване разпоредбата на чл. 71, т. 1 от ЗДДС предвижда, че едно от условията за упражняване на правото на приспадане е наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС.
Съобразно цитираните материалноправни разпоредби и в съответствие с практиката на СЕС, изводът на АС Варна за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] е правилен и се споделя от касационната инстанция. Видно от съдържанието на приложените фактури, предмет на същите са „СМР по договор“, „доплащане по договор“, „монтаж на гипсокартон и шпакловка“, „полагане на теракот“, но във фактурите липсва конкретизация на стопанската операция – не е посочен конкретният договор, не е посочено съответното количество, респ. мярка за СМР – теракот и монтаж на гипсокартон и шпакловка. Не е спорно, че още в хода на ревизията ревизираното лице /РЛ/ е представило копия от писмени договори за извършване на СМР и приемо-предавателни протоколи към тях. Стойността по фактурите съвпада със стойността по договорите и протоколите. Установява се, че в нито един от процесните договори, сключени между РЛ и [фирма], [фирма] и [фирма], както и в приемо-предавателните протоколи към тях не е посочен обекта, на който ще се извършват съответните СМР. Това означава, че фактурите не отговорят на задължителното изискване по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС да съдържат цялата изискуема информация относно конкретната стопанска информация, като такава информация не може да бъде извлечена и от придружаващите ги документи / договорите и приемо-предавателните протоколи/. В този смисъл намира приложение разрешението в горецитираното решение на СЕС по дело С-271/12, доколкото са налице непълни фактури и въпреки че са ангажирани допълнителни документи във връзка с предмета на процесните доставки от страна на РЛ, тези документи не определят точните параметри на стопанската операция /съответните услуги – извършване на СМР/. В този смисъл неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Освен това не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС, не подлежи на безусловно приспадане.
Съобразно гореизложеното, правилно съдът е приел РА за материалнозаконосъобразен в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит на РЛ по фактурите, издадени от А. Б.“ О., [фирма], [фирма].
Неправилно е решението в частта на отхвърляне на жалбата на [фирма] срещу РА досежно отказания данъчен кредит по фактура № 109 от 27.01.2010 г., издадена от [фирма] в размер на 14 550 лева. Предмет на фактурата е „СМР на обект к. к. Ч. – В.. Проектиране и изработка на масивна ограда. Строително-ремонтни дейности и преустройство на апартаменти – 3бр.“. Представен е и договор за извършване на СМР, съгласно който Възложителят възлага, а Изпълнителят приема да извърши на обект – [населено място], местност „Я. Ч.“ № 2146: 1.1. да изготви проект за масивна ограда – 7750 лева; 1.2. изработване на фундамент за ограда – 200 кв. м. – 10000 лева; 1.3. изработване на ограда от бетонни блокчета – 1200 кв. м. – 55 000 лева. Уговорено е СМР да бъдат реализирани с материали и средства на Възложителя /РЛ/. С приемо-предавателен протокол от 27.01.2010 г., двустранно подписан от представители на Възложителя и Изпълнителя, е приета като извършена в срок и качествено работата по договор за СМР от 30.11.2009 г. – изработване на проект за масивна ограда, изработване на фундамент за ограда – 200 кв. м., изработване на ограда от бетонни блокчета – 1200 кв. м.
Данъчните органи са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по посочената фактура с оглед следното: посоченият доставчик е регистрирал формално 10 трудови договора, за които не е плащал осигуровки, респ. данък върху доходите; не е предоставена информация кои са фактическите извършители на декларираните СМР – имена и ЕГН; налице е съвпадане на предмета на доставките по договора и протокола към него с дейности, декларирани от [фирма] – изработване на фундамент за ограда; представен е фискален бон за частично плащане по фактурата.
Настоящата касационна инстанция намира, че процесната фактура съдържа точно и ясно описание на стопанската операция – посочен е видът на услугата – СМР, като е описан и обекта, на който същите са извършени, като е налице и конкретизация на самите СМР /изработване на фундамент за ограда и изработване на ограда от бетонни блокчета/. Предметът на фактурираната доставка съвпада с предмета по приложения договор за СМР и приемо-предавателния протокол към него. От друга страна, изрично ревизиращите органи признават факта за наличието на наети от доставчика работници на трудов договор / 10 бр./, но незаконосъобразно данъчните органи обсъждат въпроса за неизправност на прекия доставчик по спазване на трудовото и осигурително законодателство във връзка с плащания на осигуровки и деклариране на данъци върху доходите на персонала, доколкото този въпрос не е относим към предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. Не се установява идентичност в предмета на процесната доставка с част от предмета на доставките по фактури, издадени от [фирма], доколкото по настоящата фактура е налице конкретизация на стопанската операция чрез точно описание на СМР и обекта, на който са осъществени, а фактурите от [фирма] не отговарят на задължителното изискване по чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. В допълнение следва да се посочи за несъстоятелен и доводът на данъчната администрация, мотивирал отказа от приспадане на данъчен кредит на РЛ по спорната фактура, отнасящ се до частично плащане на сумата по фактурата. Плащането на стойността по фактурата не е задължително и обуславящо признаването на данъчния кредит по конкретната облагаема доставка, като водещото е дали съответните услуги в процесния случай са изпълнени и последното се доказва по несъмнен начин от събраните по делото доказателства.
Съобразно гореизложеното, решението в посочената част се явява неправилно и необосновано и следва да се отмени, като доколкото спорът е изяснен от фактическа и правна страна, РА следва да се отмени като незаконосъобразен относно отказания на [фирма] данъчен кредит по фактура № 109 от 27.01.2010 г., издадена от [фирма] в размер на 14 550 лева.