Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София срещу решение № 2345/05.04.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8636 по описа за 2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-29-1400033-091-001/09.09.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ в потвърдената при оспорването по административен ред част относно установените задължения за преки данъци по ЗКПО за 2008 и за 2009 г. и за лихви за забава. Конкретни са оплакванията за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон при разрешаване на спора за определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2008 г. в привръзка с извършена с РА корекция на извършено от ревизираното лице преобразуване на счетоводния финансов резултат с начислени данъчни амортизации в размер 226 397 199.44 лева на активите търговска марка и клиентска база. Според касатора не са налице предпоставките за счетоводно отразяване на нематериални дълготрайни активи при осъществени от РЛ бизнескомбинации през 2004 и 2005 г., тъй като преобразуването чрез вливане е осъществено от предприятия под общ контрол; приемащите дружества не осъществяват дейност и не представляват бизнеси, т. е преобразуването не представлява бизнескомбинация и не са приложими СС 22, МСФО 3 и МСС 38 за отчитане на нематериален актив, възникнал при бизнескомбинация; активите търговска марка и клиентска база представляват нематериален актив с неограничен полезен живот и съобразно § 107 от МСС 38 не се амортизира. Обосновава водещо до отклонение от данъчно облагане преобразуване през 2004 и 2005 г., като вливанията са привидни и прикриват поемане на дълг от вливащите се дъщерните дружество, тъй като липсва икономическа логика за вливане на дъщерните дружества в дружеството-майка. Същият правен ефект, но без влияние върху данъчния финансов резултат, се постигал с продажба на акциите на „Мобилтел“ ЕАД, вместо преобразуване чрез вливане и след това продажба на акциите. С преобразуването се постигало изкуствено формиране на два нематериални активи, с чието амортизиране РЛ е намалило размера на дължимия корпоративен данък и поемане на дълга във връзка с покупките на собствените му акции от „Бидко“ АД и „Таг тел“ ЕАД. Иска отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация "А1 България" ЕАД /с предишно наименование „Мобилтел“ ЕАД/, чрез поверениците си адв.. Д и адв.. Г, изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските по производството.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:
С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на „Мобилтел“ ЕАД задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер 22 683 052.91 лева и лихва за забава в размер 15 280 424.98 лева; лихва в размер 7 334.80 лева върху данък удържан при източника по чл. 194, ал. 1, т. 1 ЗКПО за 2008 г., и окончателен данък върху залози за хазартни игри за 2009 г. в размер 416 515.46 лева и лихви за забава в размер 244 450.69 лева.
Източник на задължението за корпоративен данък е отказът на органите по приходите да зачетат преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството с начислени данъчни амортизации в общ размер 226 397 199.44 лева на активите търговска марка и клиентска база, както и извършено увеличение на декларирания СФР на основание чл. 26, т. 11 ЗКПО със сумата 433 329.75 лева, определена като скрито разпределение на печалбата. Към сумата, квалифицирана като скрито разпределение на печалбата е отнесена данъчната ставка по чл. 200, ал. 1 ЗКПО и върху размера на данъка удържан при източника по чл. 194 ЗКПО е начислена лихва за времето от изтичане на срока за внасянето му до получаване на становище за наличие на основание за прилагане на СИДДО.
Данъкът върху хазартна дейност по раздел IV ЗКПО, алтернативен на корпоративния, е определен в тежест на РЛ като оператор на телефонна или друга съобщителна услуга във връзка с провеждането на играта Големият кеш, излъчвана в ефира на Нова телевизия в периода 21.09.2009 г. – 26.12.2009 г. Прието е, че за периода на предоставения от оператора кратък номер 500 са постъпили 6 772 604 броя кратки съобщения, всяко с единична цена 1.20 лева с ДДС. При дял на залога 51.25 % е определена данъчна основа 3 470 959.55 лева, към която е приложена данъчна ставка 12 % и е установен алтернативен данък 416 515.15 лева с лихви за забава 244 450.69 лева.
С първоинстанционното решение РА е отменен изцяло в обжалваната част. По констатациите на съда са осъществени две сделки, квалифицирани като бизнескомбинации. Първата в 2004 г. с придобиването на 06.07.2004 г. от „Бидко“ АД на 100% от акциите на „Мобилтел“ ЕАД с последвало на 03.09.2004 г. вливане на „Мобилтел“ ЕАД в „Бидко“ АД, като към датата на вливането вливащото се дружество е изготвило счетоводен баланс, който е трансфериран във финансовите отчети на приемащото. Приемащото дружество е преименувано на „Мобилтел“ АД, в чиито данъчен амортизационен план е включена положителната репутация от бизнескомбинация придобиване. На 12.05.2005 г. „Т. Т“ ЕАД е придобило 100 % от акциите „Мобилтел“ АД /с предишно наименование „Бидко“ АД/, а на 01.11.2005 г. „Мобилтел“ АД се влива в Таг, чиято фирма е променена на „Мобилтел“ ЕАД. Според съда към 01.11.2005 г. в счетоводния амортизационен план за 2005 г. на вливащото се дружество са съществували като самостоятелни дълготрайни нематериални активи клиентска база и търговска марка. Активите отговарят на критериите за нематериални активи по МСС 38 – Нематериални активи и доколкото са придобити при бизнескомбинация са външно създадени, следователно е трябвало да бъдат включени в данъчния амортизационен план на приемащото дружество. В решението е отхвърлен доводът на ответника за недопустимост на амортизация на актив с неограничен полезен живот, каквито са клиентската база и търговската марка с позоваване на приложимия по време за 2005 г. МСС 38, който не уреждал института на ДНА с неограничен полезен живот.
По спора за основаното на чл. 26, т. 1 ЗКПО преобразуване на СФР на РЛ със сумата 433 329.75 лева, квалифицирана като скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, съдът е приел, че жалбоподателят и М. А груп сървисис ГМБХ са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 ДОПК и осъществяват сделки, уредени в договор за управленски услуги. Сумата е изчислена като разлика от платената сума на база бюджетирани стойности и действително извършените разходи. С позоваване на правилото на § 1, т. 4 ЗСч е отрекъл релевантността за себестойността единствено на фактически извършените и документално доказани разходи. Заради липсата на разход, представляващ скрито разпределение на печалбата е изключил и дължимостта на данък, удържан при източника и на лихви за несвоевременното му внасяне.
Според първостепенният съд липсва обект на облагане с данък върху хазартната дейност за 2009 г., тъй като играта Големият кеш, излъчвана по Нова телевизия не е хазартна. Затова и операторът не е платец по чл. 240 ЗКПО на данъка по чл. 235 от закона.
Решението е неправилно само в частта отменяща РА относно задължение за корпоративен данък за 2008 г. в размер 7 715 749.35 лева и за закъснителна лихва в размер 5 197 709.89 лева в привръзка с преобразуването на СФР на РЛ с начислените амортизации за актива търговска марка.
Приложим за отчитането на изкупуването на акции и вливанията от 2004 и 2005 г. е Международен стандарт за финансови отчети /МСФО/ 3 Бизнес комбинации. Действието му е определено с разпоредбата на § 78 от стандарта, която предвижда той да се прилага за счетоводно отчитане на бизнес комбинации с дата на споразумението на или след 31.03.2004 г.
И двете използвани правни фигури през 2004 и 2005 г. представляват бизнес комбинации. Изкупуването на 100 % от акциите е хипотеза на придобиване на контрол, с която се създава отношение от вида „компания майка – дъщерно предприятие“ /вж. § 6 МСФО 3/. Вливането е акт на преструктуриране на комбиниращите се предприятия /§ 5, in fine МСФО 3/. Не е изискване към бизнес комбинациите всички комбиниращи се предприятия да са бизнеси. Придобиващият контрола може да е предприятие, което да не е бизнес. Н. е придобиваният да е бизнес - § 4 МСФО 3. Органите по приходите не отричат качеството предприятие на придобиващите в бизнес комбинациите и определянето като бизнес на придобиваните. По дефиницията на стандарта бизнес е взаимосвързан набор от дейности и активи …, каквито отсъстват у придобиващите, но са налични у придобиваните.
Заради забраната за фактически установявания по чл. 220 АПК е недължима проверката на довода за осъществяване на бизнес комбинации, които обхващат предприятия под общ контрол. Тя предполага установяване на наличието на власт да се ръководят финансовата и оперативната политика, която се осъществява от една и съща страна по отношение на всички комбиниращи се предприятия /така приложение А към МСФО 3/. Без да е установено от първата инстанция наличието на общ контрол върху комбиниращите се предприятия не съществува основание да се изключи прилагането на МСФО 3 с позоваване на § 3, б. „б“ от него.
Неоснователен е доводът, че с поредицата от сделки се цели отклонение от данъчно облагане. Ако е последователна в подхода си за преодоляване на последиците от отклонение от данъчно облагане, администрацията не би следвало да откаже да зачете амортизациите на изкуствено създадени ДНА, а да коригира СФР с разходите за погасяване на заемите на придобиващия за закупувани на акциите на придобивания. Всъщност това би бил ефектът от игнорирането на привидността на преобразуването и зачитането на прикритата сделка за поемане на чужд дълг. Такава данъчна практика има при т. нар „слизане на дълг“ - вж. р. № 3282/15.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14702/2017 г.
Поредицата от бизнес комбинации не цели и формиране на амортизируем актив. Ако за „Мобилтел“ ЕАД към момента на вливането му в „Бидко“ АД вътрешно създадените активи не са признати във финансовите отчети, то при действието на § 31, б. „а“ от МСС 38 /приложение към ПМС № 21 от 04.02.2003 г./ придобиващия ги признава ако отговарят на критериите на параграфи 19 и 20. Изцяло споделяни са изводите на първостепенния съд, че активите клиентска база и търговска марка отговарят на общите критерии за нематериален актив по § 8 – 17 от МСС 38 – установимост, контрол върху ресурса и бъдещи икономически изгоди. Затова и при всички хипотези на сделки имащи за резултат придобиване на контрола върху бизнеса на „Мобилтел“ ЕАД, които не създават отношения от вида „компания майка – дъщерно дружество“ би се формирал амортизируем актив при приемащия, а не репутация, която да е дисквалифицирана като амортизируем актив от чл. 49, ал. 1 ЗКПО.
Не е лишено от икономическа логика вливането на контролираното дружество в компанията майка. Всъщност липсва логика в очакването на органите по приходите компанията майка да битува като предприятие без дейност с функция на пощенска кутия за доходите от дъщерното предприятие, с които да погасява заемите си за придобиване на капитала му. С вливането се осигурява друго ниво на въздействие в управляването на осъществяваната от дъщерното дружество икономическа дейност.
В приложимият към момента на придобиване от РЛ на предприятието в бизнес комбинация МСС 38 /той действа до 31.12.2005 г./ принципът е за ограничаване във времето на полезния живот на нематериалните активи с максимален срок 20 години – вж. § 79 и § 82. За полезен живот на актив с по-голяма продължителност, което би било рядък случай, стандартът изисква наличие на убедително доказателство /§ 83/.
Липсва информационна следа при прилагане на § 130, б. „б“ от следващия по време МСС 38 /притурка към ПМС № 207 от 07.08.2006 г./ РЛ да е променило полезния живот на актива клиентска база. За актива търговска марка полезният живот е определен като неограничен в отчетен период 2006 г. – вж. заключението на ССЕ в отговора на трети въпрос /стр. 13 от заключението, л. 697 от делото на АССГ/. Затова и забраната за амортизации по § 107 от действащия МСС 38 на нематериални активи с неограничен полезен живот и за прилагане на тестване за обезценка по § 108 във вр. с МСС 36 е приложима за актива търговска марка, а не и за клиентската база. Неограничен полезен живот не означава безкраен /вж. § 91 МСС 38/. Това предполага предпазливост при оценката на полезния живот, без да е оправдан изборът на нереалистично кратък срок - § 93, изр. 2 МСС 38. По арг. за противното от чл. 54, ал. 1 ЗКПО намислените данъчни амортизации на актива търговска марка не следва да се признаят при определянето на данъчния финансов резултат за 2008 г. Данъчният ефект е увеличаване на СФР със стойността на начислената амортизация на актива от 77 157 493.50 лева и съответно правомерност на РА за установяване на задължение за копоративен данък в размер 7 715 749.35 лева и за закъснителна лихва в размер 5 197 709.89 лева.
Като се възприемат констатациите на първостепенния съд /арг. чл. 220 АПК/ следва да се споделят и правните му изводи за неправомерно преобразуване с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 11 ЗКПО на СФР на РЛ за 2008 г.; недължимост на лихви върху данък удържан при източника и на алтернативен данък върху хазартна дейност.
Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта отменяща РА относно определените задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер 7 715 749.35 лева и за лихви за забава в размер 5 197 709.89 лева, като се разпореди отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Решението следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на жалбоподателя разноски за разликата над 54 486.07 лева до 81 844.14 лева. В останалата част съдебният акт ще бъде оставен в сила.
При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 68 664.59 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 7 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения за всяка от съдебните инстанции или в общ размер 137 329.18 лева.
На ответника по касация се следват деловодни разноски в размер за касационното производство за един адвокат – чл. 161, ал. 1, изр. 1 ДОПК и то съразмерно на отхвърлената част от жалбата /изр. 2 от цитираната разпоредба/. Претендират се разноските, платени за правна помощ на повече от един адвокат – 77 525.89 лева по фактура, издадено от Адвокатско дружество „Велчев и ко“ и 81 794.14 лева, платени на Адвокатско дружество „Батков и Сие“. Без да е концентрирано притезанието е дължимо присъждане на по-благоприятния за ответника по касация размер на възнаграждението – 54 452.69 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 2345/05.04.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8636 по описа за 2017 г. в частта му, разпореждаща отмяна на ревизионен акт № Р-29-1400033-091-001/09.09.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ относно определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер 7 715 749.35 лева и за лихви за забава в размер 5 197 709.89 лева, като вместо него в тази част постановява:
ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на „А1 България“ ЕАД против ревизионен акт № Р-29-1400033-091-001/09.09.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП „Големи данъкоплатци и осигурители“ в частта за определени задължения за корпоративен данък за 2008 г. в размер 7 715 749.35 лева и за лихви за забава в размер 5 197 709.89 лева.
ОТМЕНЯ решение № 2345/05.04.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8636 по описа за 2017 г. в частта му за присъдените в полза на „Мобилтел“ ЕАД деловодни разноски за разликата над 54 486.07 лева до 81 844.14 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2345/05.04.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8636 по описа за 2017 г. в останалата част.
ОСЪЖДА „А1 България“ ЕАД да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 137 329.18 лева.
ОСЪЖДА Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София да заплати на "А1 България" ЕАД деловодни разноски в размер 54 452.69 лева.
Решението е окончателно.