Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град Варна обжалва решение № 1893/06.10.2016 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 1233/2016 г., с което е отменен ревизионен акт № 031305003/04.02.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 163/19.05.2014 г. при обжалването по административен ред.

Изложените в касационната жалба оплаквания за нарушения на процесуалния и материалния закон при постановяването на обжалваното решение представляват касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът е определил правилно спорните по делото въпроси, но неправилно е преценил доказателствата по делото, което е довело и погрешни правни изводи по приложението на материалния закон. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за всяко от съдебните производства пред двете инстанции. Касационните основания се поддържат и в представената по делото писмена защита на юрк. А. П..

Ответникът - [фирма], чрез процесуалния си представител адв. Н. С. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна по съображения, изложени в представени по делото писмен отговор на жалбата и писмено становище.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПС, Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на [фирма] е начислен ДДС в общ размер на 521 043.28 лева и съответните лихви от 88 799.66 лева за данъчни период м. 08.2011, м. 09.2011 г. и м. 10.2011 г.

Установените задължения са определени на следните фактически основания:

I. За данъчен период м. 09.2011 е начислен ДДС в размер на 65 194.33 лева, а за данъчен период м. 10.2011 г. ДДС в размер на 114 090.08 лева за получени плащания по договор за заем от 04.10.2010 г., сключен с [фирма], Британски вирджински острови. Органите по приходите са приели, че получените суми от ревизираното лице на 02.09.2011 г., 05.10.2011 г. и 27.10.2011г. съответно в размер на 391 166 лева (200000 евро) и 684 540 лева (100000 евро + 250 000 евро), не са заемни средства, а авансови плащания за продажби на недвижими имоти, за които се дължи ДДС. Размерът на данъка е определен съгласно чл. 67, ал. 2 ЗДДС.

II. Начислен ДДС за продажби на недвижими имоти, както следва:

- за м. 08.2011 г. – в размер на 24 693.39 лева за продажби, документирани с НА № 7/29.08.2011 г. и НА № 122/02.08.2011 г.;

- за м. 09.2011 г. – в размер на 145 11.56 лева за продажби по шест нотариални акта;

- за м. 10.2011 г. – в размер на 24 629.70 лева за продажба по НА № 94/10.10.2011 г.

Органите по приходите са увеличили данъчната основа на посочените доставки, като са приели, че [фирма] не е отчело действително получените приходи от продажби. Установеното в ревизионния акт задължение е разликата между начисления от ревизираното дружество данък и данъкът, върху данъчната основа, определена при ревизията данъчна основа.

III. Непризнати данъчни кредитни известия, отразени в дневника за продажби за ревизираните данъчни периоди. Органите по приходите са приели, че не са налице основанията по чл. 115 ЗДДС за издаването им. Установено е, че ревизираното дружество и [фирма], Британски вирджински острови са сключили предварителен договор за покупко – продажби на недвижими имоти от, По този договор [фирма] е получило и осчетоводило авансови плащания, за които е начислило ДДС. Със споразумение от 01.06.2011 г. по искане на британското дружество договорът е прекратен. По силата на споразумението отказалата се страна, следва да осигури купувачи на апартаментите, предмет на предварителния договор за срок от 2 години. Възстановяване на получените аванси, ще е за сметка на цената по покупко – продажбите, която купувачите ще заплатят директор на [фирма]. Кредитните известия са издадени в данъчни периоди, когато са сключвани сделките с третите лица – купувачи и е извършено погасяване на задължението за възстановяване на авансовите плащания.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 4809/21.04.2016 на ВАС осмо отделение по адм. дело № 1482/2015 г. е отменено решение № 2557/10.11.2014 г. на Административен съд – Варна по адм. дело № 1964/2014 г., с което ревизионният акт е обявен за нищожен и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

С обжалваното съдебно решение, съдът в производството по чл. 226 АПК е разгледал спора по същество и е отменил установените задължения за данъчни периоди м. 08., м. 09. и 10.2011 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че от органите по приходите не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи.

От доказателствата по делото е установено, че в процесните три данъчни периода [фирма] е извършило девет продажби на недвижими имоти, за които е издало данъчни фактури. Поради това и констатацията в ревизионния акт за неиздадени фактури във връзка с продажбата за два апартамента е приета за ирелевантна. Според съда констатациите за неиздадени фактури за дадени периоди, не могат да обосноват прилагането на особения ред за облагане на за други данъчни периоди. По отношение на данните за укрити приходи, съдът е посочил, че авансови плащания от купувачите към ревизираното дружество не са установени в ревизираните периоди. От данните от обмена на информация с Руската данъчна администрация е установено, че пряка договореност между физическите лица, руски граждани, придобили имотите и [фирма] липса. Всички плащания са извършени към руското дружество – агент, действащо от името на [фирма].

В мотивите си съдът е посочил, че спорът между страните е по следните въпроси: 1/ сумите, получени чрез банков превод от свързаното лице - [фирма] – представляват ли авансови вноски за продажба на недвижими имоти или представляват заемни средства?; 2/ занижени ли са продажните цени на имотите респективно налице ли е отклонение от продажната цена и 3/ отговарят ли на изискванията по ЗДДС издадените кредитни известия /КИ/.

По първия въпрос съдът е обосновал извод, че основанието за получените плащания в данъчни периоди м. 09 м. 10.2011 г. е по договор за заем от 04.10.2010 г., сключен с [фирма]. В мотивите си е посочил, че съществуването на заемно правоотношение се установява от събраните писмени доказателства - сключения между страните договор, представените банкови извлечения, в които основанието за извършения банков превод е „по споразумение за заем”, от регистрацията на договора за заем в БНБ по реда на ВЗ (ВАЛУТЕН ЗАКОН), от счетоводните записвания в ревизираното дружество, проверени от ССЕ в предходното първоинстанционно производство, според които получените средства са осчетоводени по сметка 15271 – „получени дългосрочни заеми”, от начислените лихви по заема и удържания данък при източника. От допълнителното заключение на ССЕ съдът е установил, че частично е спазен и МСС 24 относно оповестяването на сделки между свързани лица. Вещото лице е установило, че оповестената информация е непълна, но за получените заеми от [фирма] е посочена левовата им равностойност.

По отношение на продажната цена на обектите, продадени в процесните периоди, съдът е приел, че органите по приходите неправилно не са кредитирали цената на сделките, посочена в нотариалните актове. Неправилно е определена средна пазарна цена в размер на 2034 евро /кв. м. За основателно е приетото възражението на ревизираното лице, че информацията от технически носители /интернет сайтове/ е събрана в нарушение на чл. 54 ДОПК. Използваните за сравнение цени на обекти в [населено място] не съобразяват характеристиките на съответните обекти и тяхното местоположение. Съдът се е позовал на техническата експертиза, назначена в първото ревизионно производство, която е установила, че пазарната цена на имотите е 883 евро/ кв. м. Посочената в четири от процесните сделки продажна цена на апартаментите е 800 евро/ кв. м., а на 5 бр. студия – 600 евро/кв. м. При тези факти, съдът е направил извод, че не се установява отклонение от пазарните цени на процесните имоти, укрити приходи от продажби и основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Относно констатацията в одитния доклад за 2011 г., която е потвърдена и от вещото лице в съдебното производство, че дружеството не е включило в себестойността на имотите размера на начислените лихви по договорите за заем, съдът е приел, че това не е толкова съществен фактор, че да обоснове прилагането на особения ред за облагане.

По отношение на кредитните известия съдът е приел, че отговарят на изискванията по чл. 115 ЗДДС. От фактическа страна е установил, че между [фирма] и ревизираното лице е бил сключен предварителен договор за покупко – продажба на недвижими имоти от 19.01.2009 г., по който договор британското дружество е правило авансови плащания. Последните са осчетоводени по сметка 412 "Клиенти по аванси" и по тях, в данъчния период на плащането е начислен ДДС. Със споразумение от 01.06.2011 г. предварителният договор е прекратен по искане на Cumton, като дружеството е заплатило и неустойка. С КИ са сторнирани получените авансови плащания. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице, което е подкрепено от събраните по делото писмени доказателства и е приел, че са налице основанията по чл. 115 ЗДДС – разваляне на сделката. Според съда разваляне на доставката има, когато авансово предоставените суми бъдат върнати на клиента. В случая това е станало в данъчните периоди, когато [фирма] е погасявало чрез цената по конкретни нотариални актове задълженията си за връщане на авансовите вноски. В подкрепа на този извод са и записванията в счетоводството на дружеството. Кредитните известия са издадени на основание споразумение от 01.06.2011 г. към фактурите от 2009 г., за същите стойности, които касаят авансовите плащания, а не както са приели органите по приходите – към фактурите за продажба на недвижими имоти.

С тези мотиви съдът е отменил изцяло установените задължения за ДДС за процесните данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2011 г. и е присъдил на дружеството съдебни разноски.

Решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начислен ДДС в размер на 9 618.44 лева и съответните лихви за данъче период м. 08.2011 г. Основателни са възраженията в касационната жалба, че по сделката, сключена с нотариален акт № 7/29.08.2011 г. по реда на СИДДО с Руската федерация са събрани доказателства относно по-висок размер на продажната цена на имота, платена от купувачите А. С. П. и Л. В. П.. Съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС (ред. ДВ бр. 94/2010, в сила от 01.01.2011 г.) данъчната основа по доставките се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друг лице, определено в левове и стотинки. В конкретния случай от събраните в хода на ревизията писмени обяснения на купувача А. С. П. и представения препис от предварителен договор № 57-GL/02.10.2010 г., сключен със Затвореното акционерно дружество (ЗАО) "Централно управление на недвижимите имоти [фирма], със седалище С. П, е установено, че платената от купувачите цена за придобиване на право на собственост върху апартамент 453, вх. 3, ет. 4, площ от 36, 10 кв. м., общи част от 9.8 кв. м. и обща продава площ 45, 9 кв. м. от комплекс [наименование], к. к. [наименование], [населено място], България е в размер на 66 227 евро. Имотът, предмет на предварителния договор е идентичен с имота, предмет на окончателния договор за покупко - продажба, сключен с нотариален акт № 7 от 29.08.2011 г., том 4, рег. № 7513, дело № 548/2011 г. по описа на нотариус рег. № 214 с район на действие Районен съд, гр. В. между ревизираното дружество и А. С. П. и Л. В. П.. От разпита на А. П. от руските данъчни власти и от приложеното към предварителния договор платежно нареждане от 18.11.2010 г. се установява, че за покупката на имота купувачът е заплатил сумата 2 842 502.21 рубли, равностойност на уговорената в предварителния договор цена по сметка на ЗАО "Централно управление на недвижимите имоти [фирма]. Последното е сключило предварителния договор и е получило плащането като агент, от името и за сметка на [фирма] по силата на агентски договор № А-02/02.02.2009 г. От така представените доказателства е оборена посочената в нотариалния акт продажна цена на същия имот. Неправилно в тази връзка съдът е приел, че нотариалният акт в частта на уговорената и платена цена представлява официален документ по смисъла на чл. 179 ГПК. Нотариалното удостоверяване е официален документ, а в останалата си част, нотариалния акт е характер на частен документ и доказателствената му сила се преценява във връзка с останалите доказателства по делото. За осъществената доставка на недвижим имот между [фирма], данъчното събитие е настъпило към момента на прехвърляне на правото на собственост в д. п. 08. 2011 г. От събраните при ревизията доказателства се установява, че цената, платена от купувачите и дължима на продавача е в размер на 66 227 евро, което е данъчната основа на доставката по смисъла на чл. 26, ал. 2 ЗДДС. Обстоятелството, че разликата в цената не е получена от [фирма] не е релевантно, тъй като данъчната основа се определя въз основа на дължимото възнаграждение, включително и от трето лице. Поради това законосъобразно в този данъчен период е начислен ДДС, като разлика между начисления от ревизираното лице данък и данъка, дължим върху пълния размер на платената от купувачите цена. В тази част решението е постановено в противоречие с доказателства по делото и в нарушение на материалния закон и следва да се отмени. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което и на основание чл. 227, ал. 1 АПК следва да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на [фирма] против начисления ДДС в размер на 9 618.44 лева за данъчен период м. 08.2011 г.. След корекция в начисления ДДС с посочената сума, резултатът за периода е ДДС за възстановяване, поради което лихви за забава не се дължат

В останалата част решението е правилно постановено.

Правилно съдът е приел, че не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Данните за неотчетени приходи от продажби на недвижими имоти по два нотариални акта са установени в друг данъчен период, който не е предмет на настоящата ревизия. Доводите в касационната жалба за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК не се подкрепят от доказателствата по делото, поради което липсата на мотиви в обжалваното решение по това обстоятелства не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК.

По първия спорен въпрос правилно съдът е приел, за недоказано твърдението на органите по приходите, че получените в процесните периоди плащания на основание кредитно споразумение от 04.10.2010 година представляват авансови плащания за продажби на недвижими имоти.По делото не са налице каквито и да било доказателства, които да обвързват банковите преводи, направени от [фирма] през процесните периоди с продажбите на недвижими имоти в същите периоди. От доказателствата по делото е установено, че между [фирма] и британското дружество е налице валидно сключен договор за заем от 04.10.2010 г. От банковите извлечения е видно, че основанието за банковите преводи е този договор. В счетоводството на ревизираното дружество получените суми са отразени като заем. При тези доказателства тезата на органите по приходите, че договорът за заем е симулативен и прикрива авансови плащания за продажби на недвижими имоти, е останала недоказана. /В този смисъл са решение № 5941/12.05.2017 г. на ВАС, осмо отделение по адм. дело № 9278/2016 г. и решение № 9451/17.07.2017 г. на ВАС, първо отделение, по адм. дело № 9327/2016 г. по отношение на същото споразумение, между същите страни/.

По отношение на останалите продажби на недвижими имоти в данъчни периоди м. 08, м. 09 и м. 10.2011 г. не се установяват обстоятелства като тези, описани по - горе относно сделката, сключена с А. П. и съпругата му, които да обосноват извод за цена, различна от посочената в нотариалните актове. Начисленият ДДС по тези продажби е резултат от определената средна пазарна цена на сделката, а не на конкретни доказателства, представени от купувачите. Предвид липсата на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ЗДДС - данни за укрити за приходи от продажби, така определената данъчна основа и начисления данък са в нарушение на материалния закон, както законосъобразно е приел и първоинстанционния съд.

По отношение на кредитните известия по делото няма спор по фактите и същите са установени от първоинстанционния съд в съответствие с доказателствата по делото. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че КИ са издадени без основание. Съгласно чл. 115, ал. 1 ЗДДС известие към фактурата се издава при разваляне на доставката или при изменение на данъчната основа на доставката, за която е издадена фактура. В конкретния случай основанието за издаване на процесните кредитни известия е разваляне на предварителния договор от 19.01.2009 г., сключен между [фирма] и [фирма]. Доводите в касационната жалба са, че не е спазен срока по чл. 115, ал. 2 ЗДДС, тъй като споразумението за разваляне на договора е от 01.06.2011 г. По делото е установено, че за сумите, дължими във връзка с развалянето на договора от 19.01.2009 г., ревизираното дружество е издавало кредитни известия при всяка продажба за съответната част от възстановените авансови плащания по предварителния договор. Нормата на чл. 115, ал. 2 ЗДДС (в приложимата й по време редакция) предвижда, че известието се издава в 5 - дневен срок от настъпване на основанието по ал. 1 на същата разпоредба. Касае се за формално изискване за упражняване на правото на намаление на данъчната основа, регламентирано в чл. 90 от Директива 2006/112, което по принцип държавите - членки са свободни да определят. Преценката за законосъобразност в този случай следва да се извърши с оглед спазването на принципа за данъчен неутралитет. В тази връзка относимо е решението на Съда на ЕС по дело С-337/13, според което нормата на член 90 от Директива 2006/112 има директен ефект. При безспорно установено материално правно основание за издаване на кредитни известия по чл. 115, ал. 1 ЗДДС, неспазването на срока за издаването им е основание за налагане на административни санкции на дружеството, но не е самостоятелно основание за непризнаване на извършеното намаление на данъчна основа и на данъка.

По тези съображения решението в останалата обжалвана част, в която е отменен ревизионния акт, следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта на присъдените в полза на дружеството разноски за сумата над 17 904.49 лева.

На касатора се дължат разноски, съобразно материалния интерес по уважената част от касационната жалба в размер на 9 618.44 лева, за осъщественото процесуално представителство в двете съдебни инстанции в размер на 2709.87 лева. В предходното касационно производство, директорът на дирекция ОДОП - Варна не е представляван от юрисконсулт, поради което за това производство не се дължат разноски.

На ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски, съобразно материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба в размер на 8 522.63 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1893/06.10.2016 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 1233/2016 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031305003/04.02.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна относно начислен ДДС за данъчен период м. 08.2011 г. в размер на 9 618.44 лева, както и в частта на присъдените разноски в полза на [фирма] за сумата над 17 904.49 лева и вместо него постановява:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на [фирма] против ревизионен акт № 031305003/04.02.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна в частта на начисления ДДС за данъчен период м. 08.2011 г. в размер на 9 618.44 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

ОСЪЖДА [фирма] да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна сумата от 2 709.87 лева съдебни разноски.

ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна да заплати на [фирма] сумата от 8 522.63 лева разноски за настоящата инстанция.

Решението е окончателно.