Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от „Е. комерс“ ООД, гр. С., ЕИК [ЕИК], чрез процесуалния представител адв. П. и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП)-гр. В.То при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 127/03.07.2020 г. по адм. дело № 591/2017 г. по описа на Административен съд-В.То, с което по жалба на от „Е. комерс“ ООД е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В.То, потвърден с Решение №193/10.07.2017г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В.То, в частта, в която на дружеството са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер над 257 273, 87 лв. и лихви в общ размер над 68 247, 24 лв., както и в частта, в която по ЗКПО е определен корпоративен данък за 2013г. в размер над 489, 99 лв. и лихви в размер над 147, 87 лв. и корпоративен данък за 2014г. в размер над 1 007, 02 лв. и лихви в размер над 201, 59 лв., общо отменени данъчни задължения и задължения за лихви в размер на 614 002, 66 лв. и е отхвърлена жалбата в останала й част.

Касаторът - „Е. комерс“ ООД обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради противоречието му с материалния закон, като излага доводи и за необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че по делото не е доказано наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за преминаване на облагане по особения ред, както и че при определяне основата за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК органите по приходите са допуснали нарушение на закона, доколкото не са взели предвид всички обстоятелства, посочени в разпоредбата. Счита и че не се доказва наличие на недекларирани продажби. Моли за отмяната на решението в обжалваната част. Претендира разноски.

Ответникът - директорът на Дирекция „ОДОП“ - гр. В.То при ЦУ на НАП в представен по делото писмен отговор е взел становище за неоснователност на касационната жалба.

Касаторът-директор на Дирекция „ОДОП“-гр. В.То при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отменен РА, както и в частта на присъдените разноски. Твърди, че обжалваното решение е неправилно, поради съществено нарушение на материалния закон и на съдопроизводствените правила, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва извода на съда за липса на укрити приходи като основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Счита и че при този извод следователно необосновано съдът е потвърдил част от задълженията на дружеството, въз основа на заключенията на вещите лица. Излага, че от събраните и анализирани доказателства от програмния софтуер на дружеството и от проведените експертизи, макар и даващи противоречиви данни в някои отговори, безспорно се доказва осъществяването на продажби, които не са отразени в счетоводството. Касаторът иска жалбата да бъде уважена и да му се присъдят разноски.

Ответникът - „Е. комерс“ ООД в представено по делото писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок.

Разгледани по същество, касационната жалба на Дирекция „ОДОП“ - гр. В.То е неоснователна, а касационната жалба на „Е. комерс“ ООД е основателна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд – В. Т е бил ревизионен акт № Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г, с който на „Е. комерс“ ООД, са установени задължения по ЗДДС за ревизираните периоди от 01.02.2011г. до 31.03.2013 г., месец 04.2013 г., от 01.07.2013 г. до 31.12.2013г., от 01.03.2014г. до 31.03.2015г. и от 01.05.2015г. до 31.07.2015г. в размер на 660 010.66 лв. и лихви върху него в общ размер 275 507.54 лв. и е определен корпоративен данък по ЗКПО за ревизираните периоди 2013 г., 2014г. в размер на 4 047.58 лв. и лихви в размер на 2 012.29 лв.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от продажби.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отмени ревизионния акт в частта, в която на дружеството са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер над 257 273, 87 лв. и лихви в общ размер над 68 247, 24 лв., както и в частта, в която по ЗКПО е определен корпоративен данък за 2013г. в размер над 489, 99 лв. и лихви в размер над 147, 87 лв. и корпоративен данък за 2014г. в размер над 1 007, 02 лв. и лихви в размер над 201, 59 лв., общо отменени данъчни задължения и задължения за лихви в размер на 614 002, 66 лв. и е отхвърлил жалбата в останала й част.

За да постанови този резултат съдът е обсъдил подробно възраженията на ревизираното лице относно липсата на материална компетентност на издателите на акта и представените в тази насока доказателства и е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите и при спазване на изискванията за форма по чл. 120, ал. 2 ДОПК. Приел е, че органите, извършили ревизията и издали РА имат необходимата материална компетентност, основана на надлежно издадени заповед по чл. 112, ал. 1 от ДОПК, поради което липсата на изрично възлагане за извършване на „електронни ревизии“ не води до тяхната некомпетентност, доколкото няма законово изисквания за допълнителна компетентност на органите, участващи в такова производство.

Приел е, че при събиране и обезпечаване на доказателствата в проведеното производство по реда на чл. 40 ДОПК също не са допуснати процесуални нарушения, тъй като е налице заповед за оправомощаване по смисъла на чл. 111 от ДОПК на органите по приходите за извършване на дейностите по чл. 40 от ДОПК, а самите действия са редовни, протоколите, които ги обективират отговарят на изискванията по чл. 50, ал. 2 от ДОПК, не са изрично оспорени от представител на ревизираното лице и се ползват с официалната доказателствена сила по чл. 50, ал. 1 от ДОПК, поради което събраните доказателства са годни да удостоверят обективираните в тях данни. Възраженията за допуснати нарушения при извършване на обезпечителните действия съдът е намерил за неоснователни като е посочил, че същите не са били обжалвани по реда на чл. 41 ДОПК, поради което не може в отделно производство, това по обжалване на издаден РА, да бъдат навеждани и обсъждани възражения, касаещи законосъобразното извършване на тези действия. Съдът е приел за неоснователни доводите за нарушение на процедурата по извършване на проверка от органите по приходите, тъй като според разписаното в чл. 110, ал. 4 ДОПК, не е предвидено изрично писмено възлагане, която норма е специална по отношение на чл. 11, ал. 1, т. 4 от ЗНАП.

От фактическа страна съдът е установил, че „Е. комерс“ ЕООД извършва дейност „търговия на едро“ основно с хранителни стоки, напитки и тютюневи изделия, в обекти „складове на едро“, находящи се в гр. П., местност „Текийски орман“ и в гр. В., ул. „Д. Ц".

Установил е, че във връзка с предходна данъчна проверка на два от обектите на дружеството, към настоящето ревизионно производство са присъединени Протоколи сер. АА № 0010726/10.09.2015г., сер. АА №0011116/24.09.2015 г. и сер. АА №0010993/10.12.2015г. Със същите са документирани действия, извършени от органи по приходите по реда на чл. 40 ДОПК, при посещения в два от обектите на дружеството – единият в гр. П., местност „Текийски орман“ и другия в гр. В., ул. „Д. Ц", при които са свалени и копирани на дискове съдържащите се на компютър в обектите бази данни от използвания от дружеството програмен продукт „Microinvest Склад“, като приходните органи са установили наличие на две паралелни бази данни.

От обясненията на ревизираното лице съдът е приел, че съгласно организацията на дейността си, дружеството използва дава продукта - програмният продукт „М. С версия 3.81.733. се използвал за генериране на стоковите разписки, които се издават към фактурите, а за регистриране и отчитане на продажбите, както и за издаване на самите фактури, се използва програмния продукт „Microinvest Invoice“. От същите обясненията съдът е приел, че няма връзка между ЕКАФП и складовата програма, като в много случаи, макар и да има издадена стокова разписка от „Microinvest Склад“, не е налице осъществена продажба, напр. в случай на отказ от поръчка, неполучаване на стоката, върната стока, връщане стоки на доставчици, трансфери от един склад в друг и др.

Съдът е установил, че копираните данни са били анализирани от приходните органи чрез специализирана програма „Arbutus”, съставени са таблици, съдържащи според приходните органи систематизирана информация, извлечения от данните, събрани в производствата по чл. 40 от ДОПК. В резултат на този анализ, при извършена съпоставка на счетоводно отчетените от ревизираното дружество приходи в обектите склад за търговия на едро с алкохол и сокове в гр. В. и склад за търговия на едро с алкохол в гр. П., местност „Текийски орман“, с получените данни от иззетите на информационни носители бази данни от складовата програма на дружеството, органите по приходите са установили, че за ревизираните данъчните периоди сумите на отчетените обороти в иззетите бази данни на складовата програма били по-големи, отколкото счетоводно отчетените от дружеството продажби в обектите за същите периоди. За част от ревизираните периоди е било установено, че отчетеният оборот в обектите е повече от оборота по програмния продукт „М. С версия 3.81.733". Съдът е установил, че според приходните органи разликите се дължат на неотчетени/укрити приходи от продажби от дейността на дружеството. От констатациите в ревизията съдът е установи, че сч. сметка 304 „Стоки" е водена стойностно в счетоводството на дружеството, а за аналитичното отчитане на стоките се използва „М. С", като между двата продукта няма автоматична връзка и така организираната счетоводна отчетност не позволява да се извърши съпоставка между наличността на стоките по счетоводни данни с наличностите в склада.

Част от съдържащите се на технически носители /компакт-дискове/ електронни документи, обработени с програмен продукт „Arbutus“, в съдебното производство са оспорени от дружеството, открито е производство по реда на чл. 184, ал. 2, вр. с чл. 193, ал. 3 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като е изслушано заключение на съдебно-техническа експертиза. В резултат от заключението на вещото лице, електронните документи, които не са подписани с електронен подпис от съставилите ги органи по приходите, съответно чието авторството не е установено, съдът не е ценил като годни доказателства, като е приел, че автентичността им не е доказана.

От комплекснта съдебно-техническа и икономическа експретиза, съдът е приел, че счетоводството на дружеството през процесните периоди е организирано и водено редовно. Приел е, че в търговските обекти на дружеството е интегриран програмен продукт „Микроинвест склад“, където стоките се въвеждат по вид, количество и стойност и се изписват по същия начин, като се извършват редовно годишни инвентаризации и се съставят инвентаризационни описи. Приел е, че в приобщените по делото веществени доказателства /технически носители/ се съдържа информация за продажби в различните търговски обекти, като данните, съдържащи се във файловете в „диск №2“ и „диск № 3“ са получени чрез извличане на информация от данните, съдържащи се в дискове с №, № 4, 5 и 6, като данните са извлечени и експортирани в “Excel”, а данъчната основа за облагане, възприета в съставения ревизионен доклад изцяло се базира на данните, записани на „диск № 2“. От заключението на вещите лица съдът е приел, че няма данни за използвания алгоритъм за определяне на данъчната основа за облагане в съставения ревизионен доклад, който начин да е производен от използване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а използваният в експертизата подход за определяне на данъчната основа е следвало предполагаем такъв на ревизиращите органи, базиран на сбора от приходите по всички бази данни, с приспадане на разходите, които са вътрешен оборот на фирмата, съобразно подаденото възражение срещу РД. Данните, въведени в табличен вид и ползвани от ревизията са извлечени от стоковите разписки, без отделна съпоставка с други първични счетоводни документи. Не може според експерта да се приеме, че всички движения по складовата програма отговарят на обороти от извършени продажби. При съпоставка на данните, изведени в табличен вид чрез програмен продукт „Arbutus“ с отчетените обороти, декларирани в подаваните справки-декларации и отчетни регистри „дневници за продажбите“ за съответните данъчни периоди се явява разлика, която органите по приходите са третирали като неотчетени приходи от продажби. На така определените неотчетени приходи са определени разходи за изписване на стоката, чиито размер обаче според експертизата е по-висок от крайните салда на сч. сметка 304 „стоки“, което води до извод, че при тази логика е било продадено нещо, което не е закупено.

При така установеното от фактическа страна, по същество на спора, съдът е приел за недоказано от приходните органи обстоятелството, попадащо в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, а именно – наличието на укрити приходи. Посочил е, че изводите на ревизиращите органи за наличието на укрити приходи се базират единствено върху установена разлика между отчетените и декларирани от „Е. комерс“ ООД приходи от продажби от двата проверявани обекта и констатираните обороти от използвания програмен продукт „Микроинвест склад“, без допълнителни доказателства. Съдът подробно е обсъдил проведените съдебни експертизи и е приел, че в случая няма никакви първични доказателства, за получаване на стоки от ревизираното лице, които да бъдат предмет на последващи разпоредителни сделки, а в складовата програма се установява наличие на записи без задължителни реквизити, водещо до невъзможност да се определи наименование на стока и контрагент, което съответно не позволява пълна съпоставка между вписаните контрагенти в складовата програма и в счетоводната такава, но независимо от това оборотите с такива стоки са отнесени като недекларирани продажби. Също от експертизите съдът е приел, че при извършване на съпоставка между установения оборот от анализа на обезпечената информация, не е взето предвид и обстоятелството, че в гр. П. на един и същи адрес „Е. комерс“ ООД има два търговски обекта, използващи една обща стокова програма, като не са отграничени оборотите в програмата за различните обекти. При така установеното съдът е приел, че не се подкрепя като обоснован използваният подход за определяне на оборотите от програмен продукт „Микроинвест склад“ като неотчетени продажби. Като се е позовал на заключението на СТИЕ при анализ на експортираните данни, представляващи обезпечена информация, съдът е посочил, че не може да се приеме, че всички записи, отчетени в данните на програмен продукт „Микроинвест склад“ като обороти, представляват продажби, които не са били отчетени от ревизираното дружество. По тези съображения съдът е приел, че наличието на твърдяното от ревизиращите органи обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е безспорно установено, като е посочил, че определянето на данъчните задължения не може да почива на предположения. В следващите си мотиви съдът е приел, че само въз основа на недоказаност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и допуснати процесуални нарушения или непълноти и грешки при изграждането на изводите от фактическа страна на ревизиращите органи, не може да се постанови отмяна на обжалвания акт, поради което е приел, че като база за определяне на данъчната снова на дружеството за ревизираните периоди, следва да се използват изчисленията на допълнителната СТИЕ. Приел е, че освен изключените по възражение на ревизираното лице записи, не следва да бъдат взети предвид като отчетени продажби/извършени облагаеми доставки тези записи, при които няма данни за вида на стоките и извършената операция, като операциите са посочени с означенията/знаците „-“ или „х“, поради което е приел, като обективен и съответстващ на събраните по делото доказателства изготвеният от СТИЕ вариант на определяне на данъчната основа за облагане с преки и косвени данъци, този, посочен в отговора на въпрос №12 от допълнителното заключение на СТИЕ. Мотивирал се е, че този вариант на експертизата дава възможност за определяне с по-голяма категоричност на данъчната основа, при спор за реално осъществените данъчни фактически състави и наличие на данни за неотразени обороти. По тези съображения съдът е потвърдил РА в частта, съответна на изчисленията на вещото лице от вариант 12 на допълнителната експертиза.

Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като краен резултат. По жалбата на Дирекция „ОДОП“:

Неоснователни са възраженията на касатора срещу извода на съда за недоказаност на наличието на укрити от ревизираното лице приходи от продажби, сочено от данъчните органи като съставляващо хипотезата на чл. 122, ал. 1, т 2 ДОПК.

Изводът за реализирани предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК административният орган е направил въз основа на анализ на съдържанието на база данни, копирана от програмния продукт „Microinvest склад“, инсталиран в проверените обекти на ревизираното дружество и констатацията за наличие на още една база данни – Microinvest Invoice, мотивирала приходните органи да приемат, че в обектите на ревизираното дружество, за изследваните периоди, се водят две паралелни бази данни. След анализ на копираната информация и извършена съпоставка на счетоводно отчетените от ревизираното дружество приходи в обектите склад за търговия на едро с алкохол и сокове в гр. В. и склад за търговия на едро с алкохол в гр. П., местност „Текийски орман“, приходните органи са констатирали, че за ревизираните данъчните периоди сумите на отчетените обороти в иззетите бази данни на складовата програма били по-големи, отколкото счетоводно отчетените от дружеството продажби в двата обекта за същите периоди, поради което приели, че в посочения софтуер „Microinvest склад“ се съдържат данни за нерегистрирани по законовия ред продажби, равняващи се на стойността на неотчетените приходи. Именно този извод на данъчните органи, според касационната инстанция, не се подкрепя от събраните доказателства, включително от заключението на вещите лица по проведените експертизи, както правилно приема и първостепенният съд.

На първо място, правилно част от копираната информация е била изключена от съда от доказателствената маса, поради неустановено авторство, доколкото файловете не са подписани с квалифициран електронен подпис от създалото ги лице. Същото е категорично установено от съдебно-техническа експертиза, поради което следва да се приеме, че файловете са били успешно оспорени в проведено по реда на чл. 184, ал. 2, вр. с чл. 193, ал. 3 от ГПК производство.

По същество на пора, от обясненията на ревизираното лице става ясно, че базата данни „Microinvest склад“, от който е копирана информацията, обективирана в протоколи сер. АА № 0010726/10.09.2015г., сер. АА №0011116/24.09.2015 г. и сер. АА №0010993/10.12.2015г. представлява складова програма и се използва за генериране на стокови разписки, придружаващи фактурите, докато реализираните продажбите се регистрират и отчитат в Microinvest Invoice, чрез която се издават фактурите. Лицето е посочило, че организацията на работата включва използването и на двата софтуера, тъй като „Microinvest склад“ дава възможност за въвеждане на множество данни като складови наличности, разпределяне на стоките по групи и подгрупи, с цени за доставка, продажни цени и други, улесняващи анализите и инвентаризациите, докато Microinvest Invoice, макар и съобразена с изискванията за издаване на фактури, не предлага функционалност на стокови номенклатури и цени.

Съгласно посоченото от вещото лице по допълнителната комплексна техническа и икономическа експертиза /л. 387/, анализираната от приходните органи информация, на която се основават твърденията за укрити приходи от продажби на стоки, е извлечена от „Microinvest склад“, а данните от системата за издаване на фактури Microinvest Invoice са използвани като частични извадки с цел сравняване на записите с налични такива в складовата програма, единствено при направените насрещни проверки на четирима клиенти на дружеството, като несъответствия не са установени.

Двете програми „Microinvest склад“ и Microinvest Invoice, не са свързани, а настоящата инстанция констатира, че в РД няма съпоставка за кои конкретни складови разписки има издадена фактура и за кои не. Такъв анализ не е извършен от приходните органи, а ревизираното лице изрично е посочило, че в определени случаи - отказ от поръчка, неполучаване на стоката, върната стока, връщане стоки на доставчици, трансфери от един склад в друг и др. - се издава стокова разписка, но не е налице осъществена продажба. Действително, това обяснение е било съобразено от ревизиращите и е довело до изключване на част от стоковите разписки съдържащи се в базата данни, но видно от Приложение 2а и 3а към Възражение № 6670/29.03.2016 г., въз онова на които е извършено това редуциране, лицето не е посочило конкретни номера на стокови разписки, за да се приеме, че всички останали записи представляват извършени продажби. Спрямо тези записи също не е извършен анализ, който да установи кои стокови разписки са намерили отражение в Microinvest Invoice, за да се изследват останалите и за тях да се направи извод, при съвкупна преценка на всички други доказателства извън базата данни, може ли да се приеме, че представляват нерегистрирани продажби. Този анализ е съществен, тъй като ревизираното лице е посочило също, че по някои фактури има издадени повече от една стокова разписка, както и в контекста на резултата от извършените насрещни проверки, при които, както беше посочено, несъответствия не са установени.

Не се спори, че счетоводството на ревизираното лице не е водено аналитично, счетоводна сметка „Стоки“ се води само стойностно, но съгласно основното заключение на комплексната съдебно-техническа и икономическа експертиза, в компютърната програма, от която са копирани файловете, се съдържат данни за получени и заприходени стоки по вид, количество и стойност, като според експерта по счетоводната част общата стойност на заприходените в обектите по фактури стоки е идентична със стойността на заприходената стока по счетоводна сметка „Стоки“. Приходните органи не са констатирали закупена и неосчетоводена стока, което допълнително разколебава извода за осъществени продажби по всички записи в базата данни на „Microinvest склад“, особено при липса на конкретизация кои точно стоки, по кои стокови разписки според органа са продадени, но неотчетени в Microinvest Invoice. По горните мотиви експертът счетоводител е заявил /л. 331/, че възприетите от приходните органи продажби като разлика между отчетените от ревизираното лице приходи от продажби на стоки и констатираните обороти от ПП „Microinvest склад“, не могат по категоричен начин да се определят като укрити приходи, при липса на неосчетоводени стоки. За твърдените от приходните органи неотчетени и недекларирани продажби не са установени документи, удостоверяващи извършени продажби на стоки от дружеството, в какъвто смисъл е отговора на вещото лице по допълнителната комплексна съдебно техническа и икономическа експертиза /л. 386, стр. 2/.

В подкрепа на разбирането, че твърденията на приходните органи се базират на предположения е и постъпилата, в отговор на запитване на НАП, информация от създателите на програмния продукт - „Микроинвест“ ООД – които не дават еднозначна информация за съдържанието на полетата и таблиците в използваната база данни „М. С версия 3.81.733“. Отговорът им дори касае различен от използвания от ревизираното лице продукт, а именно „М. С. П“, като същевременно са пояснили, че базите данни не са еднакви при различните версии на продуктите. Вещото лице по съдебно-техническата експертиза, на л. 24 от експертизата и в съдебно заседание, е заявило, че не може да използва дадения от „Микроинвест“ ООД отговор, дори след посещение в офиса на фирмата, еднозначно да разчете обезпечената информация, няма спецификация за това как функционира използваната от ревизираното лице стара версия на програмата, а единствено е правил експерименти върху описаните в РД таблици, макар че в РД не е описано точно релациите, използвани за анализа на данни. Заключението на експерта, в частта, касаеща спецификата на използвания от дружеството програмен продукт, обосновава извод, че приходните органи също не са запознати с функционирането му, нито какво се попълва в базата данни и какво е точното съдържание на полетата в таблиците, поради което следва да се приеме, че изводите им се основават на предположения. Също от заключението на вещото лице, /л. 25 от експертизата/ се установява, че в базова таблица Sales, която би следвало да отразява извършените продажби, полето SUMA не съществува. Последната констатация подкрепя соченото от ревизираното лице, че анализираната база данни не е използвана за регистриране на продажби, а за складово управление и генериране на стокови разписки, като чрез нея се допълва счетоводната отчетност, която извън компютърните програми не е водена аналитично. От заключението и посоченото в РД се установява, че SUMA е произведение от полетата отразяващи количество и единична цена, но както беше изложено, такова поле в оригиналната таблица не съществува. Изложеното обосновава, че не може с категоричност да се приеме, че записите в анализираните таблици съдържат реализирани продажби. В същия смисъл е пояснението на експерта по техническата експертиза, /л. 284/, който заявява, че ако няма спецификация на програмния продукт – кои полета за какво се използват и кои таблици за какво се използват – всички записи на базова таблица SALES, която по принцип е предназначена за продажби, но след като няма изрично описание от фирмата на всички полета в нея, не би могъл да отговори на 100 % категорично. В съдебно заседание, /л. 356, стр. 2/ е дал отговор, че в системата не е открит критерий, по който да се разграничат записите, които са за продажби от тези, които не са продажби, извън посоченото във възражението на лицето, а в отговор на въпрос от допълнителната комплексна експертиза е посочено, че органите по приходите не отчитат цялото съдържание на всеки запис в таблиците, а са анализирани отделни полета - подход, който настоящият състав приема, че не дава пълна и обективна информация. В подкрепа на този извод е и установеното, че част от записите в таблиците, изготвени от приходните органи не съдържат данни за вида и наименование на продадената стока, нито на контрагента, но въпреки това тези полета със записи също са включени към неотчетените и недекларирани продажби, без по същество да е ясно какво се предполага, че е продадено. Комплексната експертиза посочва и че в РД не е описано точно релациите, които са използвани за анализа на данни, за да се изведат получените резултати /л. 283/. По тази причина остават неизяснени констатираните в РД несъответствия по издадените към „Елис 89“ ЕООД и „Лозана“ ЕООД фактури, получени в таблиците, съставени от приходните органи след анализа и обработката на копираната информация. Особено ясно това личи при данните за втория търговец, на който ревизираното лице е издало фактури за продажба на стоки, чрез системата Microinvest Invoice, а в съставените от ревизиращите таблици не се съдържат данни за продажби към „Лозана“ ЕООД. Последното, според настоящия състав, сочи за липса на прецизност и яснота при анализа на събраната информация и създаването на обработените таблици, което разколебава вярата в направените въз основа на тях изводи. Следва да бъде съобразено и че при извършените насрещни проверки на четирима от клиентите на ревизираното дружество, е установено, че всички представени фактури са намерили отражение в базата данни за отчитане на продажбите за съответния обект и същите отговарят на съответните артикули, цена, брой и стойност. Следователно, от събраните доказателства при насрещните проверки на четиримата клиенти, не се установяват неотчетени продажби, а твърдението за такива се основава на извършен от приходните органи анализ на съдържанието на база данни, без в РД конкретно да е посочен метода на анализ и релациите между полетата, и без да е анализирано съдържанието на всички полета, съгласно заключението на техническата експертиза. В същия смисъл, експертът по икономическата част на комплексната експертиза допълва, че не може да определи със сигурност дали отделен ред от обезпечената информация е приход или не, както и не е сигурен дали всички отчетени чрез складовата програма приходи са наистина реализирани такива.

Основателно, в контекста на горното, касаторът сочи, че на един и същ адрес в гр. П. се помещават два отделни обекта на ревизираното дружество, които използват една обща складова система „Microinvest склад“, поради което копираните от приходните органи данни съдържат записи и за двата обекта. Последното обстоятелство не е съобразено от приходните органи при анализа на обезпечената информация, като данните за обектите не са разграничени. При липса на систематизирана информация само за проверявания обект и отделени от цялата база записите които се отнасят за него, не може да се приемат за достоверни изчислените от приходните органи резултати за реализиран оборот. Същевременно, отговорът на вещото лице по допълнителната комплексна съдебно техническа и икономическа експертиза, потвърждава, че установения от анализираните данни оборот, който следва да се приеме, че е общ за двата обекта в гр. П., доколкото категорично обратното не може да се приеме, не е съпоставен с целия деклариран от ревизираното лице оборот от продажби на дружеството за процесните периоди. Този пропуск оказва влияние върху получените резултати, като разколебава тяхната убедителност, поради непълнотата им.

Предвид изложеното по-горе, от съвкупната преценка на събраните доказателства, отнесени към установената от приходните органи фактическа обстановка, касационната инстанция намира, че не се доказва по еднозначен и категоричен начин наличието на извършени от ревизираното дружество продажби на стоки, които не са регистрирани и отчетени по надлежния ред и които да водят до наличие на укрити приходи. С оглед последното, правилни са изводите на съда в обжалваното решение, че не се доказва наличие на предпоставки за провеждане на ревизията по специалния ред на чл. 122 и сл. ДОПК.

По жалбата на „Е. комерс“ ЕООД:

Изложените от касатора доводи за липса на компетентност на органите, провели настоящата ревизия и издали оспорения ревизионен акт, както и възраженията, касаещи допуснати процесуални нарушения при събирането на доказателствата по реда на чл. 40 ДОПК, касационният състав намира за неоснователни. Идентични твърдения са били изложени при административното обжалване на акта, както и пред първоинстанционния съд, били са подробно и мотивирано обсъдени и от решаващия орган, и от съда, а изводите им се споделят изцяло от настоящия състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно от АПК касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционното решение в тази част. Следва да бъде посочено, че предмет на спора е ревизионен акт № Р-04000416004653-091-001/19.04.2017 г., издаден от органи по приходите в повторна, надлежно възложена и проведена ревизия, въз онова на Заповед за възлагане на ревизия № Р-04000416004653-020-001/07.07.2016 г., изменена впоследствие посредством ЗВР № Р-04000416004653-020-002/10.10.2016г. и ЗВР № Р-04000416004653-020-003/07.11.2016 г., поради което обсъждането и позоваването от касатора на заповеди, касаещи предходното ревизионно производство, е неотносимо. Допълнително, правилни са мотивите на съда, че използвания от касатора термин „електронна ревизия“ не е законово понятие, няма отделен процесуален ред за провеждане, поради което не изисква специална компетентност на органа, нито отделно възлагане. Специално оправомощаване, на основание чл. 111 ДОПК, се изисква за събирането на данни по електронен път или копирането на информация на технически носители като доказателство в провежданата ревизия, като в тази насока съдът е обсъдил възраженията на касатора и при правилно позоваване на доказателствата, правилно е приел, че такова оправомощаване е налице със Заповед № 37/10.02.2006г. на директора на ТД на НАП В. Т, с която е изменена Заповед № 35/02.02.2006 г. Последващото преименуване или преструктуриране на отдела в дирекция е ирелевантно за компетентността на органите, доколкото съгласно заповедта изрично са упълномощени „органите по приходите от дирекции (отдели) „Данъчно осигурителен контрол“, а предвид, че заповедта не е поименна, то тя има правопораждащо действие спрямо всички лица, служители в съответното звено, независимо от персоналната промяна във времето. Последното обосновава компетентност на органите, извършили проверките, по време на които са копирани данните, съдържащи се в компютърната програма, използвана в обектите на дружеството.

Несъстоятелни са и твърденията за допуснати нарушения при обезпечаването на данните от компютърната база на дружеството, обосноваващи според касатора недопустимост на събраните доказателства. Обезпечаването на информацията е извършено от служители с нужната компетентност, главни експерти в отдел „Информационни системи“, което гарантира от техническа страна правилното събиране на информацията. Неоснователно касаторът счита, че извършването на действия от техническите специалисти е в нарушение на процесуалните правила, доколкото лицата не са оправомощени изрично, следователно не са част от ревизиращия екип. Разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ДОПК указва, че при необходимост органът по приходите привлича за участие в действията по обезпечаване, събиране и проверка на доказателствата и изготвяне на веществени доказателствени средства специалист - технически помощник, притежаващ необходимите знания и умения в съответната област. Следващата алинея допуска за горните действия да бъде привлечено дори лице, което не е служител на НАП, в случаите, когато няма възможност за участие на служител на Агенцията. В настоящия случай техническият специалист е служител на НАП, с оглед специалните му знания и умения е извършил действията по обезпечаване на доказателствата, като според настоящата инстанция е спазен редът изготвяне на доказателствените средства.

Оспорените действия са осъществени при предходна проверка, обективирани в протоколи, които са присъединени като доказателства в настоящето производство. Видно от вписаните в тях обстоятелства, представител на ревизираното лице е присъствал при извършване на действията по копиране на компютърната база данни, като е подписал протоколите без възражения и е получил екземпляр от носителя с информацията. Налично е и контролно копие от копираните данни. Доколкото е установено, че протоколите съдържат задължителните реквизити по чл. 50, ал. 2 ДОПК, то същите, на основание чл. 50, ал. 1 ДОПК се ползват с доказателствена сила за извършените от и пред органа по приходите действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Независимо от изложеното, правилно съдът е посочил, че извършените при трите проверки действия, за които са съставени протоколите, не са били обжалвани по реда на чл. 41 от ДОПК, която предвижда самостоятелно производство и 14-дневен преклузивен срок, от което следва извод, че проверката за законосъобразност на коментираните действия в настоящето производство е недопустима.

Съжденията за манипулация на извлечените файлове се опровергават от съдебно-техническата експертиза, която заявява /л. 46/, че използвания от административния орган ПП „Arbutus” не променя данните, само ги анализира, като липсват команди за редактиране, добавяне или изтриване на записи. Липсата на пълна идентичност в размера на файловете експертът обяснява с наличието на електронен подпис, а разминаването на датите сочи, че може да се дължи на обработка на файловете впоследствие, като пояснява, че разлика може да има дори само от отваряне и затваряне на файловете, но при проверка е установил, че съдържанието на файловете от дисковете, сравнени със съответните файлове от базата данни на НАП, е еднакво.

Оглед изложеното до тук, настоящият състав намира за неоснователни всички изложени от касатора доводи за допуснати съществен процесуални нарушения при провеждане на настоящето ревизионно производство.

По същество на спора, основателни са възраженията на касатора за необоснованост на съдебното решение и противоречие на мотивите за недоказано наличие на укрити доходи, съответно липса на предпоставки за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК, с крайния му извод за законосъобразност на ревизионния акт в потвърдения размер на установеното задължение по ЗДДС.

При правилно установена фактическа обстановка, подробен и логичен анализ на събраните в ревизията и съдебното производство доказателства, съдът е достигнал до неправилен краен извод.

Касационната инстанция изложи по-горе подробни мотиви във връзка с правилния извод на съда, че от наличните по делото доказателства не се установява по необходимия категоричен начин тезата на приходните органи за наличие на укрити от „Е. комерс“ ЕООД приходи, обосноваващо провеждане на ревизията по особения ред, разписан в чл. 122 и сл. ДОПК.

При този извод, правилно е възражението на касатора, че съдът е следвало да отмени ревизионния акт изцяло.Неправилен е подходът на съда, с оглед приетата липса на основание за провеждане на ревизията по особения ред, да определи данъчни задължения на дружеството, въз основа на изчисленията на комплексната експертиза. Както основателно се сочи и в двете касационни жалби, от една страна съдът приема, че не е налице предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, но от друга потвърждава частично ревизионния акт, в който данъчните основи и задълженията на лицето са определени при позоваване на тази предпоставка и особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Макар и вариант 12 от изчисленията на последно приетата по делото експертиза да изключва всички посочени от ревизираното лице записи и приетите от експертите за неизяснени по предмет на продажба, съдът вече е приел, че за останалите записи в анализираната базата данни, не може с категоричност да се приеме, че отразяват действително реализирани продажби на стоки, които не са били отчетени от дружеството, следователно не може и въз основа на приходите от тях да се формират данъчните задължения на дружеството, какъвто подход изначално е възприет във всички варианти от заключението.

За пълнота и независимо от изложеното, основателно касаторът сочи, че използвания от приходните органи алгоритъм за изчисляване на допълнителните задължения на дружеството не следва правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Същото категорично се потвърждава и от техническия експерт по основното заключение на комплексната експертиза, който в съдебно заседание дава пояснение, че при изготвяне на заключението, за да изпълнят задачата както им е възложена - като следват алгоритъма на данъчните органи - са експериментирали с различни видове данни от базовите таблици, които биха могли да доведат до сходни на изчислените от приходните органи в приложените по делото екселски таблици резултати, тъй като в РД няма разписан какъв е използвания алгоритъм. Посоченият от вещото лице като най-близък, почти напълно доближаващ се до изчисленията на приходните органи, е подробно описан на стр. 19 от основното заключение по комплексната експертиза и настоящата инстанция констатира, че по никакъв начин не е свързан с установяване на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Изложеното само по себе си е основание за отмяна на РА като незаконосъобразен.

По изложените мотиви, решението е неправилно като краен резултат, в частта, в която е потвърден ревизионния акт и е отхвърлена жалбата на „Е. комерс“ ЕООД, поради което решението следва да бъде отменено в тази част и вместо него, постановено друго, с което жалбата на „Е. комерс“ ЕООД, да бъде изцяло уважена, а оспорения ревизионен акт – отменен и в потвърдената част.

При този изход на спора, в полза на „Е. комерс“ ЕООД следва да бъдат присъдени разноски, съобразно със своевременно заявеното искане и представените доказателства за извършването им.

Водим от гореизложеното, на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 127/03.07.2020 г., постановено по адм. дело № 591/2017 г. по описа на Административен съд-В. Т В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на „Е. комерс“ ООД, против Ревизионен акт № Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В.То, потвърден с Решение №193/10.07.2017г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В.То, относно определени на дружеството данъчни задължения по ЗДДС в размер до 257 273, 87 лв. и лихви в общ размер до 68 247, 24 лв., както и в частта, в която по ЗКПО е определен корпоративен данък за 2013г. в размер до 489, 99 лв. и лихви в размер до 147, 87 лв. и корпоративен данък за 2014г. в размер до 1 007, 02 лв. и лихви в размер до 201, 59 лв., общо определени данъчни задължения и задължения за лихви в размер на 327 655, 41 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА

ОТМЕНЯ по жалба на „Е. комерс“ ООД, Ревизионен акт № Р-04000416004653-091-001/19.04.2017г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В.То, потвърден с Решение №193/10.07.2017г. на директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. В.То, В ЧАСТТА, в която на дружеството са определени данъчни задължения по ЗДДС в размер до 257 273, 87 лв. и лихви в общ размер до 68 247, 24 лв., както и в частта, в която по ЗКПО е определен корпоративен данък за 2013г. в размер до 489, 99 лв. и лихви в размер до 147, 87 лв. и корпоративен данък за 2014г. в размер до 1 007, 02 лв. и лихви в размер до 201, 59 лв., общо определени данъчни задължения и задължения за лихви в размер на 327 655, 41 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА съдебното решение в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА Дирекция „ОДОП"“- В. Т при ЦУ на НАП да заплати на „Е. комерс“ ООД, гр. С., ЕИК [ЕИК], сумата в размер на 18 648.40, представляваща разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.