Производството е по чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на „В. М. Б“ ООД, подадена чрез процесуален представител адв.. А срещу Решение №7467/29.11.2019г., постановено от Административен съд София-град /АССГ/ по адм. дело № 2737/2019г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22220418000905-091-001/04.10.2018г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение №2036/31.12.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ДД „ОДОП“/ София при Централно управление на Национална агенция за приходите.

Касаторът излага доводи за неправилност на решението поради необоснованост, нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че по делото са събрани достатъчно доказателства и доказателствени средства за реалност на извършените доставки. Иска решението в обжалваната му част да бъде отменено и вместо него да се постанови по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт в обжалваната му част.

Ответникът - Директор на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, чрез юрк.. Б изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на обжалване пред първа инстанция е бил ревизионен акт № Р-22220418000905-091-001/04.10.2018г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, с който са определени задължения по ЗДДС, вследствие на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 189 142, 99 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 25 963, 80 лева за отделните данъчни периоди от м. 7.2015г. до м. 12.2017г., както и задължения по ЗКПО в общ размер на 19 564, 48 лв. и лихви за забава в размер на 3 275, 19 лв.

Решението на АССГ в частта му, с която е отменен РА за допълнително начислен ДДС в размер на 128 683, 70 лева по фактури издадени от „Елдо груп“ ЕООД, „А. И“ ЕООД, „М. Т 2014“ ЕООД, „Витахол“ ЕООД, „С. К“ ЕООД, „Терафито“ ЕООД, „А. П“ ЕООД, „Ирис-Съботинова“ ЕООД, „Т. Г“ ЕООД, „К. Г“ ЕООД и „Теофаст“ ЕООД, заедно с начислени лихви за забава в общ размер на 15 642, 45 лв. и е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2015г. със сума в общ размер на 21 370 лв. и за 2016г. със сумата 51 275 лв., ведно с начислени лихви за забава върху допълнително определения корпоративен данък е влязло в сила, поради необжалването му от Дирекция „ОДОП” София.

С решението, в обжалваната му част административния съд е отхвърлил жалбата срещу РА в частта, с която е отказан данъчен кредит в общ размер на 60 459, 32 лв. по фактури издадени от „Елдо груп“ ЕООД, „А. И“ ЕООД, „М. Т 2014“ ЕООД, „Д. Г“ ЕООД, „С. К“ ЕООД, „Ню Б. Г“ ЕООД „Терафито“ ЕООД, „А. П“ ЕООД, „Т. Г“ ЕООД и „Теофаст “ ЕООД, заедно с начислени лихви за забава в общ размер на 10 321, 36 лв. и е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2015г. със сума в размер на 15 800 лв. и за 2016г. със сумата 107200 лв., ведно с начислени лихви за забава върху допълнително определения корпоративен данък, като е осъдено дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, сумата от 2705, 70 лева, представляваща разноски по делото.

За да постанови този резултат, съдът е приел за правилен и законосъобразен изводът на органа по приходите за липса на реалност на доставките, обективирани във фактури, издадени „Е. Г“ ООД с предмет печат на реклама и брандиране на офис, дизайн и печат на рекламни материали, както и анализ на пазара за заместители на захарта за хора с диабет с № 2000000417/17.11.2016г.; №2000000327/20.10.2016г.; №2000000447/24.11.2016г.;№2000000879/01.06.2017г.;№2000000896/20.06.2017г.;№2000000920/23.06.2017г.;№2000000930/29.06.2017г.;№2000000883/06.06.2017г.;№2000000901/21.06.2017г.; №2000000926/27.06.2017г.;№3889/15.11.2017г.; -„А. И“ ЕООД с предмет ремонт и поддръжка на автомобили, ремонти и освежаване на обекти, изработка и монтаж на офис оборудване, СМР в магазин, почистване на офис в гр. П.,извършване на СМР мазилка, гипсо-картон, смазка, шпакловка, замазка и изолация с №..163/24.01.2017г.;№..132/12.01.2017г.;№..157/20.01.2017г.;№..125/10.01.2017г.; №..174/26.01.2017г.; - „М. Т 2014“ ЕООД с предмет почистване на офис и магазин с № 1000000237/02.11.2016г./; - „Д. Г“ ЕООД с предмет дизайн и печат на рекламни листовки и материали в д. п. м. 01.2016г. и д. п. м. 08.2016г./; - „С. К“ ЕООД с предмет проучване за влагане и използване на неактивни имплантируеми медицински изделия с №1000000235/04.11.2015г. и №1000000303/23.11.2015г.; - „Ню Б. Г“ ЕООД с предмет почистване на магазин за периода м. 01.2016г. – м. 06.2016г. с №278/19.08.2016г.; -„Терафито” ЕООД с предмет проучване на пазара за въвеждане на нов продукт, изработка, актуализация на продукти, абонаментно поддържане, регистрация на уебайт и др. с №..640/02.03.2017г.; №..663/14.03.2017г.;№..562/30.01.2017г.;№...557/27.01.2017г.;№..538/20.01.2017г.; №..521/16.01.2017г.; №..503/11.01.2017г.;№..491/06.01.2017г.;№..484/04.01.2017г.;№…365/24.11.2016г.;.№…322/08.11.2016г.;№….239/12.10.2016г.;№…312/04.11.2016г.;№…79/19.08.2016г.;№….96/29.08.2016г. и №….46/02.08.2016г.; - „А. П“ ЕООД с предмет изготвяне презантация на продукти с №...86/07.01.2016г., №...166/02.02.2016г. и №...292/15.03.2016г. и предмет превод от английски и описание на продукти с №...315/21.03.2016г. и №...189/10.02.2016г. - „Т. Г“ ЕООД с предмет проучване на пазара в България на ентерални храни за нуждите на пациентите и №..132/01.01.2017г.; №…140/07.08.2017г., №..146/09.08.2017г.;№…156/15.08.2017г.;.№…168/21.08.2017г.;№…176/25.08.2017г.; -„Теофаст“ ЕООД с предмет разпространение на флаери и лстовки и изработка и монтаж на 3д модел на глюкомер с № 1000000322/01.06.2017г.,;№1000000344/12.06.2017г.;№1000000385/28.06.2017г.; № 1000000480/14.08.2017г.;№1000000500/23.08.2017г. и № 1000000511/29.08.2017г. Първоинстанционният съд е стигнал до извод, че не е доказано, че именно издателите на фактурите са извършили доставките на услуги като в тази връзка се мотивира с липсата на данни за собствени или наети активи за извършване на услугите, наличието на подготвен персонал съобразно представени трудови или други договори за изпълнение. Също така посочва, че част от спорните фактури не съдържат съществени реквизити – данни за период от време или крайна дата за предоставяне на услугата, независимо от уточненията в договорите, нито има данни за мястото на извършване на услугите по представените документи. В частта по ЗКПО съдът е приел, че с оглед приетата нереалност на доставките, е налице основание за корекция на финансовия резултат на дружеството за 2015г. и 2016. като с разходите, направени по тези фактури и непризнати за данъчни цели, се коригира към увеличение финансовия резултат и съответно се начислява допълнителен корпоративен данък. Приема, че в случая е изпълнено условието на чл. 26, т. 2 ЗКПО и не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на чл. 10 ЗКПО вр. със ЗСч – чрез първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция Обжалваното решение е неправилно.

Съдът не е направил подробна и съвкупна преценка на събрания доказателствен материал, поради което изводите му за нереалност на фактурираните доставки са необосновани. Делото е изяснено от фактическа страна, поради което настоящият състав счита, че следва да се произнесе по същество на спора, а именно за законосъобразността на постановения отказ от право на приспадане на данъчен кредит.

Наличието на доставка (данъчно събитие), е осноополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. Практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали стоките са действително предадени на получателя и услугите са действително извършени и предадени е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства.

В случая, както е приел от фактическа страна и първоинстанционният съд, не е спорно редовното осчетоводяване и деклариране, нито извършеното плащане. Обратно на приетото от съда фактурите са редовни от външна страна и съдържат всички необходими и съществени реквизити, измежду които не са нито данните за периода от време, нито крайната дата на предоставяне на услугата, или други условия. Тези допълнителни условия, уточнения и други договорки като данни обичайно се съдържат в договор или възлагателно писмо. В процесния случай по всяка една от фактурите са представени договори, декларации от управителите за вложен личен труд, заповеди и доклади за извършена работа. Съдът е потвърдил изводите на ревизиращите, като не обсъдил частните документи, представени от жалбоподателя в хода на съдебното производство, по отношение на които е направено изрично възражение от процесуалния представител на ответника, че са с недостоверна дата, както и не се доказва по несъмнен начин пряка връзка между извършените от доставчиците действия и сключените от жалбоподателя договори за услуги.

Основателно в тази връзка е възражението на касатора, че по правило в данъчното производство се представят частни, а не официални документи. Действително представените декларации от управителите на доставчиците, заповедите и докладите за извършена работа, в качеството им на частни документи, наистина нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото и те са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени по отношение автентичност и съдържание и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за приемане без възражение на възложените услуги. От друга страна за реалното изпълнение на спорните доставки не може да се очаква представянето на официални свидетелстващи документи с материална доказателствена сила.

Фактите, които тези доказателства удостоверяват, кореспондират със счетоводно отразяване на процесните услуги при преките доставчици и при РЛ, както и с безспорно платената парична престация на изпълнителите по договора. Тези услуги безспорно са свързани с предмета на дейност на ревизираното дружество. Касационният съд счита, че обстоятелството, че доставчиците са нямали наети и осигурени лица и не са декларирали налични активи, не може да се вмени във вина на ревизираното лице, поради това че не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама или за злоупотреби поради извършване на същите дейности, но от други ДЗЛ.Въз основа на писмените доказателства по преписката може да се направи извод, че предоставените от дружествата-доставчици услуги са в тясна връзка с осъщесвяваната от ревизираното лице търговията с медицински изделия и консумативи.

В своите решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика и предходните доставчици по веригата, като тези нередности не могат да бъдат самостоятелно основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя. Както беше посочено по-горе, последователно е разбирането, че на изследване подлежи реалността само на пряката доставка..

Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11 фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела № С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно –задълженото лице е знаело за нея. В случая няма твърдения и данни в този смисъл.

С оглед на изложеното касационният съд намира изводите на първоинстанционния съд за неправомерно начисляване на ДДС поради липса на доставка на стоки и услуги и оттам за наличие на предпоставки за отказ от право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури за необосновани и незаконосъобразни. Като е потвърдил РА, явяващ се незаконосъобразен в тази си част, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА като незаконосъобразен. Не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради което и поради липса на други установени пречки и при наличие на останалите положителни предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, не са налице основания за доначисляване на ДДС на дружеството за ревизираните данъчни периоди.

В частта на РА за установени задължения по ЗКПО за 2015г. и 2016г. РА в обжалваната част е потвърден изцяло от административния съд. Направено е позоваване на направените изводи за законосъобразност на направения отказ от право на приспадане на данъчен кредит по гореизброените фактури. При прието с настоящото решение правомерно начисляване на данъка по издадените първични счетоводни документи изводът на административния съд за липса на документална обоснованост се явява незаконосъобразен. Вписаните във фактурите разходи следва да се признаят за данъчни цели и не би следвало с размера им да се увеличи финансовият резултат на дружеството за 2015г. и 2016г. Като е достигнал до обратен извод административният съд е посатновил неправилно решение в частта по ЗКПО, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази му част.

Разноски: С оглед изхода на спора първоинстанционното решение следва да се отмени и в частта на присъдените разноски в полза на приходните органи като на тях не се дължат разноски и за касационното производство. Касаторът не е заявил претенция за присъждане на разноски, не е представил списък на такива касационната инстанция, поради което в негова полза също не се присъждат разноски.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение №7467/29.11.2019г., постановено от Административен съд София-град /АССГ/ по адм. дело № 2737/2019г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на „В. М. Б“ ООД срещу ревизионен акт № Р-22220418000905-091-001/04.10.2018г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта потвърдена с решение №2036/31.12.2018г. на ДД „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта му, в която са установени задължения по ЗДДС за данък върху добавената стойност и лихви за забава в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 2000000417/17.11.2016г.;№2000000327/20.10.2016г.;№2000000447/24.11.2016г.;№2000000879/01.06.2017г.;№2000000896/20.06.2017г.;№2000000920/23.06.2017г.;№2000000930/29.06.2017г.;№2000000883/06.06.2017г.;№2000000901/21.06.2017г.;№2000000926/27.06.2017г.;№3889/15.11.2017г., издадени от „Елдо груп“ ЕООД, по фактури №..163/24.01.2017г.;№..132/12.01.2017г.;№..157/20.01.2017г.;№..125/10.01.2017г.; №..174/26.01.2017г., издадени от А. И“ ЕООД, по фактура № 1000000237/02.11.2016г., издадена от „М. Т 2014“ ЕООД, по фактури от д. п. м. 01.2016г. и д. п. м. 08.2016г., издадени от „Д. Г“ ЕООД, по фактури №1000000235/04.11.2015г. и №1000000303/23.11.2015г., издадени от „С. К“ ЕООД, по фактура №278/19.08.2016г.,издадена от „Ню Б. Г“ ЕООД, по фактури №..640/02.03.2017г.;№..663/14.03.2017г.;№..562/30.01.2017г.; №...557/27.01.2017г.;№..538/20.01.2017г.;№..521/16.01.2017г.; №..503/11.01.2017г.;№..491/06.01.2017г.;№..484/04.01.2017г.; №…365/24.11.2016г.;.№…322/08.11.2016г.;№….239/12.10.2016г.;№…312/04.11.2016г.;№…79/19.08.2016г.; №….96/29.08.2016г. и №….46/02.08.2016г., издадени от „Терафито“ ЕООД, по фактури №...86/07.01.2016г., №...166/02.02.2016г. и №...292/15.03.2016г.,№...315/21.03.2016г. и №...189/10.02.2016г., издадени от „А. П“ ЕООД, по фактури №..132/01.01.2017г.; №…140/07.08.2017г.,№..146/09.08.2017г.;№…156/15.08.2017г.;.№…168/21.08.2017г.;№…176/25.08.2017г. издадени от „Т. Г“ ЕООД; по фактури № 1000000322/01.06.2017г., №1000000344/12.06.2017г., №1000000385/28.06.2017г., № 1000000480/14.08.2017г., №1000000500/23.08.2017г. и № 1000000511/29.08.2017г., издадени от „Теофаст “ ЕООД, в частта, в която са установени задължения по ЗКПО за корпоративен данък за период 2015г. и 2016г. и съответните лихви, както и в частта в която е осъдено „В. М. Б“ ООД да заплати на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, сумата от 2705, 70 лева, представляваща разноски по делото и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22220418000905-091-001/04.10.2018г., издаден на „В. М. Б“ ООД, ЕИК 202649982 от орган по приходите в ТД на НАП София, в частта му, в която е потвърдена с решение №2036/31.12.2018г. на ДД „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, в частта му, в която са установени задължения по ЗДДС за данък върху добавената стойност и лихви за забава в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 2000000417/17.11.2016г.;№2000000327/20.10.2016г.;№2000000447/24.11.2016г.;№2000000879/01.06.2017г.;№2000000896/20.06.2017г.;№2000000920/23.06.2017г.;№2000000930/29.06.2017г.;№2000000883/06.06.2017г.;№2000000901/21.06.2017г.;№2000000926/27.06.2017г.;№3889/15.11.2017г., издадени от „Елдо груп“ ЕООД, по фактури №..163/24.01.2017г.;№..132/12.01.2017г.;№..157/20.01.2017г.;№..125/10.01.2017г.; №..174/26.01.2017г., издадени от А. И“ ЕООД, по фактура № 1000000237/02.11.2016г., издадена от „М. Т 2014“ ЕООД, по фактури от д. п. м. 01.2016г. и д. п. м. 08.2016г., издадени от „Д. Г“ ЕООД, по фактури №1000000235/04.11.2015г. и №1000000303/23.11.2015г., издадени от „С. К“ ЕООД, по фактура №278/19.08.2016г.,издадена от „Ню Б. Г“ ЕООД, по фактури №..640/02.03.2017г.;№..663/14.03.2017г.;№..562/30.01.2017г.; №...557/27.01.2017г.;№..538/20.01.2017г.;№..521/16.01.2017г.; №..503/11.01.2017г.;№..491/06.01.2017г.;№..484/04.01.2017г.;№…365/24.11.2016г.;.№…322/08.11.2016г.;№….239/12.10.2016г.;№…312/04.11.2016г.;№…79/19.08.2016г.;№….96/29.08.2016г. и №….46/02.08.2016г., издадени от „Терафито“ ЕООД, по фактури №...86/07.01.2016г., №...166/02.02.2016г. и №...292/15.03.2016г.,№...315/21.03.2016г. и №...189/10.02.2016г., издадени от „А. П“ ЕООД, по фактури №..132/01.01.2017г.; №…140/07.08.2017г.,№..146/09.08.2017г.;№…156/15.08.2017г.;.№…168/21.08.2017г.;№…176/25.08.2017г. издадени от „Т. Г“ ЕООД; по фактури № 1000000322/01.06.2017г., №1000000344/12.06.2017г., №1000000385/28.06.2017г., № 1000000480/14.08.2017г., №1000000500/23.08.2017г. и № 1000000511/29.08.2017г., издадени от „Теофаст “ ЕООД, в частта, в която са установени задължения по ЗКПО за корпоративен данък за период 2015г. и 2016г. и съответните лихви. Решението е окончателно.