Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП и от „Критие“ ООД срещу Решение № 7993 от 21.12.2017 г. по адм. дело № 6604/2016 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/,първо отделение, 14 състав в съответните му части.

С решението по жалба на „Критие“ ООД е отменен РА № Р-22220314002912-091-001 от 16.02.2016 г., издаден от началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и орган по приходите при ТД на НАП София и потвърден с Решение № 767 от 12.05.2016 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 1 018 485, 57 лева ведно със съответните лихви за данъчни периоди м. 09, м. 11.2011 г.;м. 02, 05, 09, 12.2012 г.; м. 02, 04, 06, 08, 11, 12.2013 г.;м. 02, 03, 05.2014 г. по издадени от „Критие“ ООД на ЗАД „ Б. В иншурънс груп“ 18 бр. фактури за комисионни възнаграждения; в частта относно начислени лихви в размер на 28 551, 77 лева за периодите от 15.10.2012 г. до 15.10.2013 г. и от 15.10.2012 г. до 15.11.2013г. във връзка с предварителен договор от 18.09.2012 г. с „Хелт енд уелнес“ АДСИЦ за продажба на недвижими имоти в с. Ч.,община Т. и в останалата част е отхвърлена жалбата на „Критие“ ООД срещу процесния РА.

Касаторът – директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частите, в които е отменен РА, като излага доводи за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, оспорва като неправилно приетото от АССГ за незаконосъобразност на РА относно начисления ДДС във връзка с издадените от „Критие“ ООД фактури с получател ЗАД „Б. В. И груп“ по отношение на правния режим на извършените доставки. Счита, че от съвкупния анализ на доказателствата се установява, че не е налице основанието по чл. 47, т. 2 от ЗДДС за квалифицирането на доставките като освободени такива. На второ място, касаторът поддържа неправилност и на извода на съда за незаконосъобразност на РА относно начислените лихви във връзка с получено авансово плащане от ревизираното лице относно предварителен договор за покупко-продажба с „Хелт енд уелнес“АДСИЦ, като се позовава на нормите на чл. 25, ал. 7 и чл. 113, ал. 1 от ЗДДС. Иска отмяната на решението в обжалваните му части и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на „Критие“ ООД срещу РА в съответните му части. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. – „Критие“ ООД, представлявана от адв. С.С оспорва същата.

Касаторът – „Критие“ ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА, като излага доводи за неправилност на основанията по чл. 209, т. 3 от АПК – съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост. На първо място, оспорва извода на съда за законосъобразност на РА относно доначисления ДДС за м. 11.2012 г. в размер на 3 300, 00 лева на основание чл. 79, ал. 1, и ал. 3 от ЗДДС и в размер на 935, 18 лева за данъчен период м. 04.2015 г., като поддържа, че констатациите на приходните органи са неясни и необосновани и не съответстват на доказателствата. На второ място, в касационната жалба се съдържат подробни съображения за неправилност на изводите на съда за законосъобразност на РА и в частта относно ЗКПО. Иска се отмяната на решението в съответните му части и постановяване на друго, с което РА да се отмени.Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна по касационната жалба на „Критие“ ООД – директор на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк.. З оспорва същата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. е частично основателна, а касационната жалба на „Критие“ ООД е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ по жалба на „Критие“ООД е бил РА № Р-22220314002912-091-001 от 16.02.2016 г., издаден от началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 767 от 12.05.2016 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП.

С процесния РА в частта по ЗДДС е: 1. начислен ДДС в общ размер на 1 018 485, 57 лева във връзка с издадени от „Критие“ ООД 18 броя фактури в полза на ЗАД „Б. В. И груп“ за комисионни възнаграждения за застрахователно посредничество, за данъчни периоди м. 09, м. 11.2011 г.;м. 02, 05, 09, 12.2012 г.; м. 02, 04, 06, 08, 11, 12.2013 г.;м. 02, 03, 05.2014 г., за които приходните органи са приели, че са облагаеми доставки, а не освободени такива по чл. 47, т. 2 от ЗДДС;

2. начислени лихви за забава за периодите от 15.10.2012 г. до 15.10.2013 г. и от 15.10.2012 г. до 15.11.2013 г. в общ размер на 28 551, 77 лева във връзка с неиздадена от „Критие“ ООД фактура за получено авансово плащане в размер на 1 600 000, 00 лева относно предварителен договор за покупко-продажба от 18.09.2012 г., сключен с „Хелт енд уелнес“ АДСИЦ;

3. доначислен на основание чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 вр. чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС ДДС в размер на 3 300 лева във връзка с ползван данъчен кредит по фактура № 266 от 23.03.2012 г., издадена от „К. Д“ ЕООД;

4. начислен ДДС на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за установени липси на стоки в размер на приспаднатия данъчен кредит в размер на 935, 18 лева за м. 04.2015 г.

В частта по ЗКПО: 1. са определени задължения за корпоративен данък в общ размер на 220 908, 17 лева ведно със съответните лихви за забава за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. в резултат на извършено на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат със сумите от 2 576 658, 34 лева за 2010 г., 1 676 702, 29 лева за 2011 г., 2 415 770, 63 лева за 2012 г. и 1 579 433, 57 лева за 2013 г., представляващи разходи за лихви по банкови кредити, получени от „Корпоративна търговска банка“ АД;

2. на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат за периодите от 2009 г. до 2014 г. във връзка със закупено право на строеж по НА № 76, том 3, рег. № 586/31.03.2009 г. от „Хелт енд уелнес“ АДСИЦ, прието от приходните органи като предоставяне на безлихвен заем от страна на ревизираното лице;

3. на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е увеличен финансовия резултат за 2013г. и 2014г. във връзка с плащания по договори за цесия, сключени през 2013 г., с които според ревизиращите органи са прикривани безлихвени заеми.

С обжалвания съдебен акт съдът е отменил процесния РА: 1. в частта по ЗДДС относно начисления ДДС във връзка с издадените от „Критие“ ООД 18 броя фактури с получател ЗАД „Б. В. И груп“ за комисионни възнаграждения за застрахователно посредничество, като е приел, че се касае за освободени доставки по смисъла на чл. 47, т. 2 от ЗДДС; 2. в частта по ЗДДС относно определените лихви за забава във връзка с неиздадена фактура за получено авансово плащане по предварителен договор за покупко –продажба с „Хелт енд уелнес“ АДСИЦ, като е развил съображения, че предмет на бъдещата доставка е прехвърляне на право на собственост върху имоти извън регулация по ЗРП на град Трявна и е налице хипотезата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, т. е. налице е освободена доставка, поради което за полученото авансово плащане „Критие“ ООД не е били длъжно да издава фактура.

В останалата част на жалбата АССГ е обосновал извод за издаване на РА при спазване на материалния закон. Относно начисления с РА ДДС в размер на 935, 18 лева във връзка с установени липси на стоки съдът е заключил, че дружеството не е ангажирало доказателства за оборване на констатацията на приходните органи. Във връзка с определеното задължение за ДДС в размер на 3 300, 00 лева относно ползван данъчен кредит по фактура № 266 от 23.03.2012 г. за ремонтни услуги в имоти, находящи се в гр. В. Т, ул. „Твер“ № 2 според съда приетото от приходните органи за наличието на основание по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за корекция на приспаднатия по посочената фактура данъчен кредит е законосъобразно, тъй като процесните имоти, в които са извършени ремонтните дейности, впоследствие са отписани от дружеството в резултат на продажбата им на публична продан.

По отношение на извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2009 г. до 2013 г. относно разходите за лихви по банкови кредити, получени от РЛ от „КТБ“ АД в решението са формирани мотиви за наличието на свързаност на лицата – кредитор и кредитополучател и приложимост на изключението по чл. 43, ал. 1 от ЗКПО.

Съдът е обосновал извод за законосъобразност на РА в частите относно извършеното увеличение на финансовия резултат през 2014 г. със сумата на възмездно придобитото от ревизирания субект право на строеж през 2009 г. и нереализирано до 2014 г. и относно увеличението на финансовия резултат през 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 111 870 лева, представляващ неотчетени приходи от лихви във връзка с плащания по договори за цесия, за които приходните органи са приели, че прикриват предоставяне на безлихвени заеми.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но частично неправилно.

I.По касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С.

1.Основателно е твърдението на касатора за неправилност на решението в частта относно приетия от съда за незаконосъобразен РА относно доначисления ДДС в размер на 1 018 485, 57 лева ведно със съответните лихви по издадени от „Критие“ ООД на ЗАД „ Б. В. И груп“ 18 бр. фактури за комисионно възнаграждение.

За да отмени РА в посочената част, съдът се е позовал на приложеното по делото Удостоверение от Комисията за финансов надзор / на л. 458/, съгласно което „Критие“ ООД е вписано в регистъра на застрахователните агенти въз основа на договор за застрахователно агентство, сключен със ЗАД „Б. В. И груп“, по който дружеството е действало като обвързан застрахователен агент. АССГ се е обосновал, че извършените от ревизираното лице дейности като обвързан застрахователен агент, свързани с обслужване на застрахователни договори за нужди на „Холдинг БДЖ“ ЕАД представляват доставки на застрахователни услуги при условията на Кодекса за застраховането за целите на чл. 47, т. 2 от ЗДДС и са освободени доставки, по които не следва да бъде начислен ДДС.

Така приетото от съда е неправилно и необосновано.

Действително „Критие“ ООД е било регистрирано в КФН като обвързан застрахователен агент по сключения със ЗАД „Б. В. И груп“ договор от 12.08.2011 г. За да се приеме, че сделките попадат в обхвата на освободените доставки по смисъла на чл. 47, т. 2 от ЗДДС, трябва да са изпълнени кумулативно изискванията лицето да е застрахователен агент или брокер и услугите да са застрахователни. Съгласно чл. 164, ал. 1 от Кодекса за застраховането / отм. / застрахователният агент е физическо лице или търговец, вписан във водения от комисията регистър по чл. 30, ал. 1, т. 11 от ЗКФН (ЗАКОН ЗА КОМИСИЯТА З. Ф. НАДЗОР), което срещу възнаграждение по възлагане от застраховател извършва застрахователно посредничество от негово име и от негова сметка. Съгласно чл. 164, ал. 2 от КЗ отм. обвързаният застрахователен агент не може да събира премии и да извършва плащания към потребителите на застрахователни услуги.

За да се извърши преценка дали процесните доставки са освободени, следва да се разгледа съдържанието на договора за застрахователно агентство, сключен със ЗАД „Б. В. И груп“ от 12.08.2011 г. и останалите писмени доказателства, включително и писмените обяснения на РЛ. Съгласно договора / л. 321, гръб от приложенията към делото/ „Булстрад“ упълномощава застрахователния агент да посредничи при сключване на застрахователни договори в качеството му на обвързан агент – без право да сключва застрахователни полици, да събира премии и да извършва плащания към потребителите на застрахователни услуги по смисъла на чл. 164, ал. 2 от КЗ. Съгласно чл. 1, ал. 2 от договора, застрахователният агент посредничи на „Булстрад“, като предлага на трети лица да сключат застрахователни договори с „Булстрад“ по видове застраховки, съгласно посочените в анекс № 1. В този случай агентът подготвя сключването на договора, като урежда срещи на служителите на „Булстрад“ с представители на клиента. При съгласие между страните, агентът може да участва в преговорите за сключване на застрахователен договор, като полицата се издава в съответната агенция на „Булстрад“, а агентът има право на възнаграждение /комисиона/ съгласно анекс № 1, неразделна част от договора. Уговорено е, че застрахователните премии по сключените със съдействието на агента полици се внасят от потребителите на застрахователни услуги на каса или по банкова сметка на застрахователя. Според чл. 3.10 от договора, за агент – юридическо лице да предостави на „Булстрад“ списък /приложение 1/ служителите си, които ще посредничат при сключване на застраховки; да уведомява „Булстрад“ за настъпилите промени по списък за служителите, чиито договори са прекратени или по други причини са отстранени от посредническа дейност.

Според анекс № 1/ на л. 323 от приложенията към делото/ Булстрад упълномощава агента да обслужва застрахователни договори по посочените видове застраховки, сключени на основание проведена обществена поръчка с предмет – „Предоставяне на застрахователна услуга чрез сключване на застраховка „Индустриален пожар“, застраховка „Релсови превозни средства“ за ЕВМ серия 20, 31 и ДВМ, серия 10, за нуждите на „Холдинг БДЖ“ ЕАД, за срок от пет години и задължителна застраховка за риска „Трудова злополука“ на работниците и служителите в „Холдинг БДЖ“ ЕАД, „БДЖ – Пътнически превози“ ЕООД и „БДЖ – товарни превози“ ЕООД, за срок от една година от името и за сметка на „Булстрад“, като размерът на комисионната е посочен в табличен вид.

Съгласно анекс № 2 от 05.04.2013 г. към договора, „Булстрад“ упълномощава агента да обслужва застрахователни договори по посочените видове застраховки, сключени на основание проведена обществена поръчка с предмет – застраховка „Релсови превозни средства“ / за имуществени щети/ и гражданска отговорност към трети лица – на 30 броя спални вагони тип TVS 2000 – ново строителство.

По делото са приложени отчети за отделните периоди, в които са описани отделни застрахователни договори, с клиент – „БДЖ товарни превози“ ЕООД, „БДЖ Пътнически превози“ ЕООД, Поделение за товарни превози - София, Пловдив, Г.Оица, „Холдинг БДЖ“ ЕАД, като предмет на процесните фактури са комисионни за застрахователно посредничество.

Като бъдат съобразени условията на застрахователния договор и описаните писмени документи, не може да се направи извод, че услугите, предоставени от „Критие“ ООД в полза на ЗАД „Б. В. И груп“ са застрахователни и презастрахователни. Съгласно относимата разпоредба на чл. 135, § 1, б. „а“ на Директива 2006/112/ЕО застрахователните и презастрахователните сделки, включително свързаните с тях услуги, извършвани от застрахователни брокери и агенти, са освободени доставки за целите на ДДС.Стелно, релевантна за преценката е не само качеството на лицето, осъществяващо съответните услуги / застрахователен брокер или агент/, но и естеството на самите услуги. С. Р на СЕС по дело С- 124/07 данъчното третиране на доставката следва характера на извършваната дейност и в частност, зависи от това дали осъществяваните от ревизираното лице дейности, са характерни по естеството си за застрахователен брокер или агент.

В тази връзка съгласно анализа, направен от СЕС в Решение № С – 472/03 относно данъчното третиране следва да се има предвид, че ако дейността се състои в това да се направи всичко необходимо за двете страни, за да влязат в договор, без агента да има интерес от условията на договора, т. е. дейност, свързана с договарянето и в този смисъл характерна по естеството си на застрахователен агент или брокер, то ще са налице условията за освобождаване на доставката. И обратно според т. 38 от Решение по дело С-472/03 и т. 40 от решение на СЕС по дело С – 235/00, в случай, че лицето – агент само подпомага дейността на предоставящия застрахователни услуги, без да има отношение към договарянето, то неговите услуги не попадат в приложното поле на освобождаването. В същия смисъл, съгласно т. 39 от Решение на СЕС по дело С – 40/15 е посочено, че услугите трябва да имат връзка със самата същност на професията на застрахователния брокер или агент, а именно търсенето на клиенти и свързването им със застрахователя с цел сключването на застрахователни договори.

В процесния случай, видно от съдържанието на договора за агентство, услугата за агента е да посредничи при сключване на застрахователни договори без правото да сключва такива, да събира премии и да извършва плащания към потребителите на застрахователни услуги и същото, е разписано подробно в чл. 1, ал. 2 от договора. От друга страна, в анексите се използва само термина „обслужване“ на застрахователни договори, сключени на основание проведена обществена поръчка. Т.е. няма изрични доказателства, от които да се направи извод за участието на „Критие“ ООД в преговорите за сключване на застрахователните договори / така както е записано в договора от 12.08.2011 г./, а едновременно с това в анексите се говори за „обслужване по вече сключени застрахователни договори“ и не може да се установи в какво точно се изразява обслужването, доколкото чл. 164, ал. 2 от КЗ и в самия договор е упоменато, че агентът няма право да сключва застрахователни полици, да събира премии и да извършва плащания към потребителите на застрахователни услуги. Следователно, описаната дейност на „Критие“ ООД, във връзка с която са издадени процесните фактури с предмет – комисионни при застрахователно посредничество, не разкрива белезите на предоставяне на застрахователни услуги, за които е предвидено освобождаване от ДДС по силата на чл. 135, § 1, б. „а“ от Директива 2006/112/ЕО / чл. 47, т. 2 от ЗДДС/. Няма категорични данни, че описаните в отчетите застрахователни полици са били сключени чрез посредничеството на „Критие“ ООД – така, както е записано в чл. 1, ал. 2 от договора за застрахователно агентство. От друга страна, според разрешенията, съдържащи се в практиката на СЕС осъществяването на всяка друга дейност, свързана с подпомагане на застрахователното дружество, която не може да бъде обвързана с договарянето с трети лица за сключване на застрахователни договори, следва да се приеме, че не отговаря на дефиницията на освободена доставка.

С оглед на горното, касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП е основателна в тази си част и решението в тази част е неправилно, като следва да се отмени и постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в посочената част.

2. Неоснователна е касационната жалба в останалата й част.

Правилно първоинстанционният съд е отменил РА в частта на начислените лихви за забава за периодите от 15.10.2012 г. до 15.10.2013 г. и от 15.10.2012 г. до 15.10.2012 г. до 15.11.2013 г. в размер на 28 551, 77 лева.

Не е спорно, че във връзка с предварителен договор от 18.09.2012 г. ревизираното лице е получило авансово плащане в размер на 1 600 000 лева от „Хелт енд Уелнес“ АДСИЦ. Предмет на договора е прехвърляне на правото на собственост върху недвижими омит в с. Ч., община Т., собственост на процесното дружество. Установено е, че имотите не са УПИ.

С оглед на факта, че авансовото плащане се отнася до бъдещата доставка на земя, която е освободена доставка по смисъла чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, съдът е приел, че фактура не е било необходимо да се издава и да се начислява ДДС .

Така формираният извод на АССГ е правилен.

Нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането / за размера на плащането/, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице е длъжно да издаде фактура при получаване на авансово плащане.

Анализирайки предмета на предварителния договор за покупко-продажба и горепосочените разпоредби, правилно съдът е приел, че предварителният договор е за прехвърляне на право на собственост върху земя, която не е УПИ и не попада в изключенията, предвидени в чл. 45, ал. 5 от ЗДДС, т. е. бъдещата доставка е освободена такава по силата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС. След като процесното авансово плащане се отнася до бъдеща освободена доставка, то ревизираното лице не е било длъжно да издаде фактура и да начисли ДДС. Аргумент за това следва и от нормата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС, според която данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Т.е. при освободени доставки не се начислява ДДС, а това означава и за авансово плащане във връзка с бъдеща освободена доставка.

Като е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА относно начислените лихви за забава за периодите от 15.10.2012 г. до 15.10.2013 г. и от 15.10.2012 г. до 15.10.2012 г. до 15.11.2013 г. в размер на 28 551, 77 лева във връзка с описаното авансово плащане по предварителен договор за покупко – продажба на недвижим имот, съдът е постановил правилно решение в посочената му част.

ІІ. По касационната жалба на „Критие“ ООД

Решението в частта на отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА е правилно и обосновано. Не са налице твърдяните от касатора „Критие“ ООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Относно задълженията по ЗДДС

1.1.Правилно е приет РА за законосъобразен относно определеното на основание чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 вр. чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС задължение в размер на 3 300 лева във връзка с извършени ремонтни услуги по фактура № 266 от 23.03.2012 г., издадена от „К. Д“ ЕООД, по отношение на имоти, находящи се на адрес гр. В. Т, ул. „Твер“ № 2.

Видно от данните по делото на основание чл. 66, ал. 1 от ППЗДДС ревизираното лице е издало протокол / на л. 349, гръб от делото/, с който на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС е коригирало ползван данъчен кредит по фактура № 0000000117 от 01.06.2011 г., издадена от „Викинг БГ“ ООД, за покупка на недвижими имоти, находящи се в гр. В. Т, ул. „Твер“ № 2. Като основание за издаване на процесния протокол е посочено – влязло в сила постановление за възлагане на недвижим имот. Съгласно постановлението, описаният недвижим имот, който е бивша собственост на ипотекарните длъжници „Викинг БГ“ООД и „Критие“ ЕООД е изнесен на публична продан за периода 05.09.2012 г. до 05.10.2012г.

Установено е, че ревизираният субект е извършил разходи във връзка с ремонт на апартаментите, находящи на ул. „Твер“ 2, гр. В. Т и е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по гореописаната фактура № 266 от 23.03.2012 г., издадена от „К. Д“ ЕООД.

При тези факти обосновано съдът е възприел за законосъобразна констатацията на приходните органи за основание по чл. 79, ал. 1, т. 3 от ЗДДС за начисляване на ДДС в размер на 3 300 лева по процесната фактура, тъй като процесните имоти, в които са извършени ремонтните дейности, са отписани като собственост на дружеството и не са използвани за извършване на облагаеми доставки. В този смисъл дружеството е било длъжно да издаде протокол съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС през д. п.м. 11.2012 г. за корекция на ползвания по описаната фактура данъчен кредит.

1.2.Изводът на съда за законосъобразност на РА относно начисления ДДС в размер на 935, 18 лева за д. п. м. 04.2015 г. във връзка с установени липси на стоки / метали/, за закупуването на които дружеството е ползвало право на данъчен кредит, е правилен и съответства на доказателствата по делото. Съгласно протокола за извършена проверка на складова база на „Дунарит“ АД е констатирана липсата на медни / количество 245, 000 кг с единична цена 5, 55 лева/ и бобинажни проводници / количество 414, 000 кг с единична цена 8, 01 лева/ на обща стойност 4675, 89 лева. Установено е, че описаните стоки са закупени от „Дунарит“ АД в периоди преди ревизирания и дружеството е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит. Съобразно така установеното правилно е приел съда, че наличие на основание за корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на приспаднатия данъчен кредит, доколкото е установена липса на стоки. За оборване на констатацията на приходните органи ревизираното дружество не е ангажирало надлежни доказателства.

2. Относно установеното по ЗКПО:

2.1. Решението е правилно в частта на приетия за законосъобразен РА относно извършеното на основание чл. 43, ал. 1 от ЗКПО преобразуване на счетоводния финансов резултат за периодите от 2010 г. – 2013 г. в посока на увеличение със сумите – 2 576 658, 34 лева за 2010 г., 1 676 702, 29 лева за 2011 г., 2 415 770, 63 лева за 2012 г. и 1 579 433, 57 лева за 2013 г.

За да увеличат счетоводния финансов резултат на дружеството с посочените суми, приходните органи са изследвали сключените от „Критие“ ООД договори за банков кредит, отпуснати от „Корпоративна търговска банка“ АД / описани подробно в РД, РА и решението на директора на дирекция „ОДОП“ гр. С./. Прието е, че между кредитополучателя и кредитора съществува свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. „ж“ и „м“ от ДОПК, което обуславя заключението, че лихвите по банковите кредити подлежат на регулация по реда на чл. 43 от ЗКПО.

Съдът е възприел фактите, установени в хода на ревизията, насочени към наличието на свързаност между страните по договорите за банков кредит, което води до приложението на чл. 43 от ЗКПО – разходите за лихви, отчетени от кредитополучателя ще подлежат на данъчна регулация. Според данните от ДЕЛФИ от 21.04 20107 г. „Критие“ ООД / с управител към тази дата К.М/ е било съдружник в „ТМ Имоти“ ООД, чийто управител е О.Р.Д посочени дружества са на един и същи адрес на управление – гр. С., ул. „Дебър“№ 17. От друга страна, О.Р е изпълнителен директор, член на управителния съвет на „КТБ“АД и същият е вписан като представляващ /изпълнителен директор/ и в договорите, чрез които „Критие“ ООД е получавало кредити от „КТБ“ АД. Отделно от това, е установено, че в периода на получаване на кредитите счетоводството на „Критие“ ООД е водено от „Финансово консултиране“ АД с управител Б.Л, който е свързано лице с „КТБ“АД в качеството му на член на съвета на директорите на банката.

При така установените факти, приходните органи заключават, че кредитодателят и кредитополучателят са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13, б. „д“, „ж“ и „м“ от ДОПК. Отпуснатите кредити са без обезпечения или с обезпечения, но със значително по-ниски стойности от предоставените заеми; към договорите са сключвани анекси, с които са договаряни допълнително по-благоприятни условия, а именно – увеличавани са размерите на договорените кредити, без да се променят условията по обезпечение и при по-изгодни клаузи относно срокове, лихви, комисионни и др. Според приходните органи банката е отпускала нови кредити, независимо от нелоялното отношение на кредитополучателя, изразяващо се в неполагане на грижата на добрия търговец и липса на доброосъвестно поведение при изпълнение на клаузите по договорите за банков кредит. В РД и в РА е посочено, че при отпускане на кредитите банката не е взела необходимите мерки, за да се убеди във финансовата надеждност на кредитополучателя, а от друга страна, в договорите за банков кредит се съдържат клаузи, съгласно които във всеки един момент от действието на договора кредитната институция може да упражни функции на управление и контрол по отношение на кредитополучателя.

Обосновано съдът е приел РА за законосъобразен в тази му част. Неоснователно е твърдението на касатора за неправилност и необоснованост на съдебния акт в посочената му част поради факта, че изводът на съда за наличие на свързаност между кредитодателя и кредитополучателя и за приложимост на механизма по чл. 43 от ЗКПО се основава на доклад във връзка с несъстоятелността на „КТБ“АД, изготвен от „Аликс партнърс“, публично оповестен на 03.05.2016 г. и съдържащ се в интернет. Действително както в решението на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С., така и в мотивите на обжалвания съдебен акт в посочената част се съдържа позоваване на този документ, който не е част от административната преписка и не е приет по делото като доказателство. Това позоваване обаче е само като допълнителен аргумент за обосноваване на извода за законосъобразност на РА в описаната част. Всички останали факти, изложени по-горе относно взаимоотношенията между банката – кредитодател и ревизираното лице – кредитополучател за наличието на свързаност по смисъла на §1, т. 13, б. „д“, „ж“ и „м“ от ДР на ДОПК са възприети правилно от първоинстанционния съд. В този смисъл обосновано съдът е заключил наличието на фактическия състав на чл. 43, ал. 3, изр. второ, т. 1 вр. ал. 1 от ЗКПО и съответно, законосъобразно с РА съобразно формулата на чл. 43, ал. 6 от ЗКПО е изчислено, че привлеченият капитал надвишава трикратния размер на собствения капитал на дружеството. За периодите 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. е изчислена положителна величина по този ред, с която правилно с РА е коригиран в посока увеличение счетоводния финансов резултат. За 2014 г. финансовият резултат не е коригиран с разходите за лихви по банковите кредити / по реда на чл. 43 от ЗКПО е изчислена отрицателна величина/. Следователно, изводът на АССГ за материална законосъобразност на РА в посочената част кореспондира на доказателствата по делото и е формиран при правилно прилагане на материалния закон. Доказателства за обосноваване на друг различен извод не са ангажирани от ревизираното лице, в това число и съдебно-счетоводна експертиза.

2.2.Правилно съдът е потвърдил РА относно извършеното на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за периодите от 2009 г. – 2014 г. увеличение на финансовия резултат във връзка с плащане на право на строеж по нотариален акт № 76, том 3, рег.. № 586 от 31.03.2009 г.

Установено е, че „Хелт енд Уелнес“АДСИЦ е учредило възмездно и безсрочно на „Критие“ ООД правото на строеж на Спа хотел с апартаментна част в поземлен имот № 4534, парцел VII по плана на Велинград съгласно горецитирания НА / приложен ал. 766 – л. 767 от приложенията към делото/. Стойността на отстъпеното право на строеж е в размер на 7 721 750, 00 лева, като съгласно уговореното в НА е изплатена на две вноски – 4 246 963, 60 лева и 3 474 786, 40 лева, като общата цена на договора се изплаща с банков кредит от „КТБ“АД.

Не е спорно, че е издадено разрешение за строеж № 66 от 26.03.2009 г. на О. В ведно с архитектури проекти и обяснителна записка, издадено на „Хелт енд уелнес“ АДСИЦ за изграждане на процесния обект. Съгласно писмени обяснения от главния архитект и кмет ана О. В, за обекта няма одобрявана следваща фаза на технически / работен/ проект и не са издавани протокол за линия / акт 2/ за стартиране на строителството, както и разрешението за строеж не е презаверявано съгласно чл. 153, ал. 3 от ЗУТ.

Съгласно писмени обяснения от РЛ, по повод придобития имот не са предприети действия по изготвяне на проект и неговата реализация.

При така установените факти приходните органи приемат, че след като от прехвърлянето на правото на строеж ревизираното дружество не е предприело никакви активни действия по реализацията на строежа и съобразяват стойността на сделката, е налице предоставен от „Критие“ ООД на „Хелт енд уелнес“ АДСИЦ безлихвен заем. Съответно на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 и чл. 78 от ЗКПО с РА е коригиран счетоводния финансов резултат за всяка една от годините 2009 г. – 2014 г. с неотчетените приходи от лихви, изчислени при условията на 10, 17 на сто лихва / осреднен размер на договорените от РЛ лихви с други кредитополучатели/ през същите периоди.

Обосновано съдът е приел РА за законосъобразен в тази му част. Взаимотношенията между „Хелт енд уелнес“ АДСИЦ и „Критие“ ООД по сключения нотариален акт за прехвърляне на правото на строеж върху съответния имот правилно са преценени от данъчните органи като сделка по предоставяне на безлихвен заем. Както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство ревизираното лице не е ангажирало доказателства, от които да се установи поради какви причини не е реализиран процесния строеж, респ. такива, от които да се установи, че „Критие“ ООД е предприело определени действия по извършването на строежа. Отделно от това следва да се посочи, че е налице съществено разминаване в стойността на правото на строеж по нотариален акт / 7 721 750 лева/ и неговата данъчна оценка / 2 413 887, 80 лева/, което допълнително обосновава извода на данъчните органи за наличието на друга сделка между лицата. Едновременно с това е видно, че към 31.12.2014 г. ревизираното лице е отписало от активите си отстъпеното право на строеж. Следователно, правилно съдът е приел наличието на материалноправно основание по чл. 16, ал. 2, т. 3 и чл. 78 от ЗКПО за отклонение от данъчното облагане и е извършил корекция на счетоводния финансов резултат за всяка една от процесните години с неотчетени приходи от лихви. Във връзка с размер на определените приходи от лихви ревизираният субект не е поискал назначаването на съдебно-счетоводна експертиза, поради което подходът на данъчните органи да възприемат 10, 17 на сто лихва съобразно размера на уговорените от „Критие“ ООД лихви с други кредитополучатели през същите периоди е правилен и обоснован.

По тези съображения, решението в посочената му част е правилно.

2.3.Решението е правилно и в частта на извода на съда за законосъобразност на РА относно увеличението на счетоводния финансов резултат на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО за 2013 г. и 2014 г. във връзка с плащания по договори за цесия.

За сключените от ревизираното дружество два броя договори за цесия през 2013 г. и 2014 г. е установено, че за първия договор дружеството е заплатило цена на вземанията в размер на 500 000 лева, а за втория договор – 600 000 лева. Съгласно писмените обяснения на РЛ, по договорите няма събрани вземания; вземанията са обезцени при извършване на инвентаризация на активите и пасивите в края на 2014 г.,като е приложен мемориален ордер за извършените счетоводни записвания.

Както пред ревизиращите органи, така и пред съда дружеството не е ангажирало доказателства за така твърдяната инвентаризация. Няма доказателства и дружеството да е предприело активно поведение за събиране на вземанията, въпреки че „Критие“ ООД е заплатило цена в общ размер на 1 100 000 лева за закупуването им. В този смисъл правилно съдът е обосновал, че е законосъобразно извършеното с РА увеличение на финансовия резултат за процесните две години в размер на 111 870 лева, представляващ неотчетените приходи от лихви, изчислени при лихвен процент 10, 17 лева – осреднен размер на договорените от РЛ лихви с други дружества – кредитополучатели за предоставените им заеми през същите периоди. Ревизираното лице не е поискало назначаване на съдебно-счетоводна експертиза за изясняване на посочените факти, респ. за установяване на начина на осчетоводяване на процесните плащания по договорите за цесия.

По така изложените съображения, касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. е частично основателна и решението в частта, в която е отменен РА относно допълнително начислен ДДС в размер на 1 018 485, 57 лева ведно със съответните лихви във връзка с издадени от „Критие“ ООД 18 бр. фактури на ЗАД „Б. В. И груп“ с предмет – комисионни възнаграждения, като неправилно следва да се отмени и се постанови друго, с което жалбата на дружеството срещу РА в посочената част се отхвърли. В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя крайния извод на АС Варна за материална законосъобразност на РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

Във връзка с разноските: Решението следва да се отмени в частта, в която дирекция „ОДОП“- гр. С. е осъдена да заплати разноски на „Критие“ ООД за горницата над 1, 05 лева до пълния присъден размер от 49, 60 лева съразмерно на уважената част от жалбата, тъй като жалбата на дружеството е основателна само относно начислените с РА лихви за забава в общ размер на 28 551, 77 лева във връзка с горепосоченото авансово плащане по предварителен договор за покупко - продажба на земя. Т.е. разноските в полза на „Критие“ ООД следва да бъдат в размер на 1, 05 лева за първата инстанция.

По отношение на дирекция „ОДОП“ – гр. С. е дължимо юрисконсултско възнаграждение в размер на 14 402, 66 лева за всяка съдебна инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Следователно, след като с решението е присъдено възнаграждение в размер на 4781 лева за първоинстанционното производство, то с настоящото решение „Критие“ ООД следва да бъде осъден да заплати на дирекция „ОДОП“- гр. С. юрисконсултско възнаграждение в размер на 24 024, 32 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 7993 от 21.12.2017 г. по адм. дело № 6604/2016 г. по описа на Административен съд София град, първо отделение, 14 състав в частта, в която по жалба на „Критие“ ООД е отменен Ревизионен акт № Р-22220314002912-091-001 от 16.02.2016 г., издаден от началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 767 от 12.05.2016 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 1 018 485, 57 лева ведно със съответните лихви за данъчни периоди м. 09, м. 11.2011 г.;м. 02, 05, 09, 12.2012 г.; м. 02, 04, 06, 08, 11, 12.2013 г.;м. 02, 03, 05.2014 г. по издадени от „Критие“ ООД на ЗАД „ Б. В. И груп“ 18 бр. фактури за комисионни възнаграждения, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Критие“ ООД срещу Ревизионен акт № Р-22220314002912-091-001 от 16.02.2016 г., издаден от началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 767 от 12.05.2016 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП в частта относно допълнително начислен ДДС в размер на 1 018 485, 57 лева ведно със съответните лихви за данъчни периоди м. 09, м. 11.2011 г.;м. 02, 05, 09, 12.2012 г.; м. 02, 04, 06, 08, 11, 12.2013 г.;м. 02, 03, 05.2014 г. по издадени от „Критие“ ООД на ЗАД „ Б. В иншурънс груп“ 18 бр. фактури за комисионни възнаграждения.

ОТМЕНЯ Решение № 7993 от 21.12.2017 г. по адм. дело № 6604/2016 г. по описа на Административен съд София град, първо отделение, 14 състав в частта, в която дирекция „ОДОП“ – гр. С. е осъдена да заплати на „Критие“ ООД разноски за горницата над 1, 05 лева до присъдения размер от 49, 60 лева съразмерно на уважената част от жалбата.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.

ОСЪЖДА „Критие“ ООД, ЕИК131358594 да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ – гр. С. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 24 024, 32 лева.

Решението не подлежи на обжалване.