Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс / АПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - Бургас, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1679 от 20.10.2017г., постановено по адм. дело № 1179/2017 по описа на Административен съд -Бургас, в частта, с която чрез изменение е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-02002816005649-091-001/27.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 92/21.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б..

Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Счита, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, без да съобрази, че тя е относима само спрямо земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци. Сочи, че не е съобразено изменението на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2014г., съобразно което преотстъпването на данъка не може да се ползва от физически лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като претендира отмяна на обжалваното решение в атакуваната му част и постановяване на друго, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – Р.С, чрез процесуален пълномощник, с писмен отговор и защита по същество изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Настоящият състав на Върховния административен съд, първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното:

Предмет на производството пред Административен съд – Бургас е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № Р-02002816005649-091-001/27.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 92/21.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б., в частта, с която за Р.С са определени допълнителни данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за д. периоди 2013г. и 2014г. в размер съответно над 381.85 лв. до 11 839.02 лв. главница и над 109.90 лв. до 3 404.96 лв. лихва за забава и над 408.85 лв. до 12 676.12 лв. - главница и над 76.12 лв. до 2 357.96 лв. лихва за забава.

За да се произнесе по основателността на предявената жалба първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното:

В хода на ревизионното производство е установено, че в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2013 г. данъчно задълженото лице е декларирало преотстъпване на данък по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ в размер на 114 564, 40 лв. След анализ на събраните доказателства, приходните органи са приели, че лицето не попада в приложното поле на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, тъй като не е регистрирано като едноличен търговец, поради което преотстъпеният данък подлежи на довнасяне, ведно със законната лихва.

При тази фактическа установеност съдът е отграничил параметрите на спора, концентриращ се върху въпроса притежава ли ревизираното лице право на държавна помощ, представляваща данъчно облекчение, регламентирано в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ след като не е регистриран като едноличен търговец по ТЗ. В този контекст решаващият състав е тълкувал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ в приложимата й редакция, достигайки до извода, че правото на данъчно облекчение имат всички данъчнозадължени лица, регистрирани като земеделски производители, а не само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци. Поради това и при установеност на условията по чл. 189б ЗКПО решаващият състав е приел, че с РА незаконосъобразно не е признато преотстъпването на данъка и в съответстващия му размер е установено допълнително данъчно задължение за 2013г, ведно със законните лихви.

Аналогично спрямо 2014г. решаващият състав е счел, че право на данъчно облекчение имат всички данъчнозадължени лица, регистрирани като земеделски производители, а не само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, поради което и при установеност на условията по чл. 189б ЗКПО, с РА незаконосъобразно не е признато преотстъпването на данъка и в съответстващия му размер е установено допълнително данъчно задължение за 2014г, ведно със законните лихви.

Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон.

Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при условията за преотстъпване на корпоративния данък по чл. 189б ЗКПО. Данъчното облекчение за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б, ал. 1 ЗКПО се предоставя на данъчно задължени лица, регистрирани земеделски производители, в размер до 60 на сто за данъчната им печалба от дейност по производството на непреработена растителна и животинска продукция. Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО /в приложимата й към 2013г. редакция/ предвижда, че данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност, в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването; 2. активите по т. 1 са придобити при пазарни условия, съответстващи на такива при несвързани лица; 3. дейността по ал. 1 трябва да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, като това обстоятелство се декларира всяка година до изтичане на тригодишния срок с годишните данъчни декларации и 4. преотстъпеният данък не трябва да превишава 50 на сто от стойността на активите по т. 1.

В конкретния случай първоинстанционният съд правилно е тълкувал разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, като е приел, че към 2013 г. в приложното й поле се включват и земеделските производители, независимо, че не са регистрирани като еднолични търговци. Граматичният и логичен анализ на визираната норма обосновава извода, че след като законодателят не е уточнил изрично, че в кръга на субектите на държавна помощ се включват само земеделските производители, регистрирани като еднолични търговци, то стриктното тълкуване на нормата не дава основание да се приеме обратното. Този извод не се променя от последващото изменение на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ, включващо в обхвата на изключенията, спрямо които не се прилага ал. 6, физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ, тъй като нормата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ не е тълкувателна, нито й е придадено обратно действие. Като материалноправна разпоредба тя действа за в бъдеще и не е приложима спрямо фактически състави, осъществили се преди влизането й в сила.

Съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ - ДВ, бр. 95/09 г., преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е обусловено от нотификацията му с положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи до 31.03.2011 г. Това е сторено с Решение № С /2011/863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, съобразно § 10 от което, помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. В цитираното решение е уточнено, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България, а целта на помощта, за която е поискано становището на ЕК, е да се подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Във връзка с решение на ЕК С (2013) 3186 от 05.06.2013 г., с което помощта е призната за съвместима, с пар. 43 от ДР ЗИД ЗКПО /изм. ДВ, бр. 100 от 2013 г., в сила от 19.11.2013 г. / като прието, че данъчното облекчение по реда на чл. 189б може да се ползва до 31 декември 2013 г. включително за корпоративния данък за 2013 г. След тази дата данъчното облекчение по чл. 189б ЗКПО се ползва до 2020 г. само след получаване на разписка с окончателен идентификационен номер на помощта от ЕК съгласно Регламент (ЕС) № 702/2014 г. на Комисията от 25 юли 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от ДФЕС (Договора за фунцкиониране на Европейския съюз) и за отмяна на Регламент (ЕО) № 1857/2006 на Комисията. Разписката с окончателния идентификационен номер на помощта по този регламент е получена от българската държава на 20.03.2015 г.

Визираните разяснения, съотнесени към приложимата редакция на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ сочат, че към 2013 г. право на регламентираното данъчно облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък, независимо от правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. В качеството си на регистриран земеделски производител ревизираното лице е субект на държавна помощ, представляваща данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, с оглед на което и предвид безспорната между страните кумулативната даденост на предпоставките по чл. 167 и чл. 189б ЗКПО, решаващият състав правилно е приел, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на държавна помощ, представляваща данъчно облекчение за 2013г., регламентирано в чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Достигайки до този извод и отменяйки РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила.

Решението е неправилно в останалата му част относно установеното задължение за 2014г. поради нарушение на материалния закон.

Основателен е доводът на касатора, че първоинстанционният съд не е съобразил влязлото в сила от 01.01.2014г. изменение на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ - ДВ-бр. 103/13г., съобразно което преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ. Като материалноправна норма, визираната разпоредба е приложима за правоотношенията, възникнали след нейното приемане, а съгласно Решение на СЕС от 30 май 2018 г. по дело С-481/17, решението С/2011/863 от 11.02.2011 г. на ЕК следва да се тълкува в смисъл, че държава членка може да откаже предоставяне на помощ в рамките на посочената схема, поради това, че заявителят не отговаря на предвидено в националното право условие, независимо че посоченото решение не предвижда изрично такова условие. Като разпоредба от действащия национален правопорядък, която не е в колизия с общностен акт, нормата на чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ е следвало да бъде приложена от съда, като се съобрази изключването на физическите лица, извършващи стопанска дейност по чл. 29а ЗДДФЛ от обхвата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Поради това за 2014г. ревизираната, в качеството си на физическо лице, извършващо стопанска дейност по чл. 29а, което не е регистрирано като еднолично търговец, няма право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Като са отказали признаване на данъчното облекчение за 2014г. и са приели, че преотстъпваният данък подлежи на довнасяне, ведно със следващата се лихва за забава, органите по приходите са издали законосъобразен в тази му част РА. Отменяйки същия, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена.

При този изход на спора и направените искания, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо общо на сумата от 1975.62 лв. В полза на жалбоподателя дължимите разноски за първоинстанционното и касационното производство са общо в размер от 1127.02 лв. След насрещна компенсация в полза на Дирекция „ОДОП“ следва да се присъди сумата от 848, 60лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1679 от 20.10.2017 г., постановено по адм. дело № 1179/2017г. по описа на Административен съд – Бургас, в частта, с която чрез изменение е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-02002816005649-091-001/27.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 92/21.04.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б. относно определеното за Р.С от [населено място] допълнително данъчно задължение по чл. 48 ЗДДФЛ за д. период 2013г. в размер над 381.85 лв. до 11 839.02 лв. главница и над 109.90 лв. до 3 404.96 лв. лихва за забава.

ОТМЕНЯ Решение № 1679 от 20.10.2017 г., постановено по адм. дело № 1179/2017Г. по описа на Административен съд – Бургас в останалата му обжалвана част, включително и в частта за разноските И В. Н. П.:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на Р.С от [населено място], [община] срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-02002816005649-091-001/27.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 92/21.04.2017г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Б., в частта относно определеното за 2014г. допълнително данъчно задължение по чл. 48 ЗДДФЛ в размер над 408.85 лв. до 12 676.12 лв. главница и в размер над 76.12 лв. до 2 357.96 лв. лихва за забава.

ОСЪЖДА Р.С от [населено място], [община] да заплати на Дирекция „ОДОП“- Бургас сумата от 848, 60 лв. / осемстотин четиридесет и осем лв. 0.60 ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението не подлежи на обжалване.