Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - София при ЦУ на НАП против решение № 2908 от 15.06.2020 г., постановено по адм. дело № 13459/2019 г. по описа на Административен съд София - град, с което по жалба на „Държавна консолидационна компания“ ЕАД е отменен Ревизионен акт (PA) № Р-22221418007823-091-001/05.08.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1753 от 17.10.2019 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София, относно установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2018 г. - установен размер на подлежащ на ползване данъчен кредит 3 410, 44 лв., респ. ДДС за възстановяване – 3 142, 40 лв., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 102 122, 60 лв.

В касационната жалба се твърди, че оспореното съдебното решение е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда, че към доставките, предмет на ревизията, следва да има индивидуален подход. Твърди че необсъждането от страна на първоинстанционния съд на обстоятелството, че „Държавна консолидационна компания“ ЕАД извършва както облагаеми, така и освободени доставки, води до съществен порок на оспореното решение. Посочва, че не е възможно и допустимо за доставка на услуга, свързана с основната икономическа дейност, която нямало да бъде използвана, нито за конкретни облагаеми доставки, нито за конкретни освободени доставки, да е налице право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер. Моли за отмяна на оспореното решение и за постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на лицето срещу ревизионния акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции и внесена държавна такса.

Ответникът – „Държавна консолидационна компания“ ЕАД, чрез процесуалния представител адв.. А, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Подробни съображения по същество на спора излага в писмени бележки.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд е Ревизионен акт № Р-22221418007823-091-001/05.08.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1753 от 17.10.2019 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София, относно установени задължения на „Държавна консолидационна компания“ ЕАД по ЗДДС за данъчен период м. 08.2018 г. - установен размер на подлежащ на ползване данъчен кредит в размер на 3 410, 44 лв., респ. ДДС за възстановяване в размер на 3 142, 40 лв. при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 102 122, 60 лв.

За да постанови решението си административният съд е приел, че обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА е приложена нормата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС по отношение на упражнено от „Държавна консолидационна компания“ ЕАД право на приспадане на данъчен кредит в пълен размер по фактура № 4613/07.08.2018 г., издадена от Адвокатско дружество „Камбуров и съдружници“. Фактурата е с данъчна основа 495 000, 00 лв., начислен ДДС в размер на 99 000, 00 лв. и с предмет на доставката плащане по чл. 4.1. от договор от 07.08.2018 г. Вследствие на приложените с РА правила за приспадане на частичен данъчен кредит за данъчен период м. 08.2018 г. е установен резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 3 142, 40 лв. при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 102 122, 60 лв., т. е. 98 980, 00 лв. по-малко от декларирания. Приходните органи са направили анализ на основната дейност на дружеството за периода, а именно - придобиване, управление, оценка и продажба на участия в български и чуждестранни дружества, свързани с осигуряване на максимален дивидент за държавата. Установено е, че дружеството отдава под наем недвижими имоти, собственост на държавата и реализира приходи от приватизация на апортирани от страна на министъра на икономиката участия в други държавни дружества с цел постигане на по-добър финансов ефект от управление на паричните средства. „Държавна консолидационна компания“ ЕАД е универсален правоприемник на преобразувани неефективни компании с държавно участие в капитала, чрез вливането им с цел намаляване на техния брой и разходи. При ревизията е установено, че дружеството е извършвало, както облагаеми доставки /отдаване под наем на недвижимо имущество, собственост на дружеството и префактуриране на режийни разходи/, така и освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС /отпускане и управление на кредити срещу насрещна престация (лихва)/. По отношение на получените доставки и упражненото право на данъчен кредит /покупки/, при ревизията е установено, че задълженото лице е декларирало доставки с право на пълен данъчен кредит с предмет покупка на стоки /материали, консумативи/ и услуги /куриерски услуги, експертни оценки, правни услуги и др./, свързани с основната му дейност. Като доставки без право на данъчен кредит са декларирани доставки, свързани с използваните леки автомобили /гориво/, представителни разходи и разходи за лихви. През ревизирания период не са декларирани доставки с право на частичен данъчен кредит. При ревизията е установено, че договорът от 07.08.2018 г. с Адвокатско дружество „Камбуров и съдружници“ касае правно обслужване във връзка с водени дела от „Държавна консолидационна компания“ ЕАД за придобити вземания по договори за продажба на вземания - цесии, които дружеството е придобило през 2017 г.

Органите по приходите са приели, че „Държавна консолидационна компания“ ЕАД е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени във връзка с водени съдебни дела, свързани с финансови услуги /освободени доставки/, съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Посочили са, че според разпоредбата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави тогава, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. За да издадат оспорения РА, органите на данъчната администрация са счели, че услугите, които ревизираното дружество получава по договора за правно обслужване, включително процесуално представителство пред български съдилища и съдебни изпълнители, не касаят пряко договорите за покупка на вземания, съответно не са свързани с изготвянето или договарянето им, а са свързани със защита интересите на кредитора във връзка с оспорване на неговите права, поради което тези услуги следва да се определят като такива, свързани с цялостната икономическа дейност на „Държавна консолидационна компания“ ЕАД и като такива са с право на данъчен кредит. Установеното от органите по приходите, че при осъществяването на дейността си ревизираното лице извършва, както облагаеми, така и освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1 ЗДДС, е дало основание за приложение на чл. 73, ал. 1 ЗДДС. В заключение ревизорите са посочили, че за получените стоки или услуги, които ще бъдат използвани, както за облагаеми, така и за освободени доставки, възниква право на частичен данъчен кредит.

За определяне на размера на частичния данъчен кредит в съответствие с разпоредбите на чл. 73, ал. 2 ЗДДС органите по приходите са изчислили коефициент, съгласно разпоредбите на чл. 73, ал. 5 ЗДДС на базата на оборотите по ал. 3 и ал. 4 на чл. 73 от закона. Ревизиращият екип е извършил анализ на декларираните от дружеството продажби и е установил следното: оборот по чл. 73, ал. 3 ЗДДС в размер на 16 447, 49 лв., в т. ч.: данъчна основа по чл. 73, ал. 3, т. 1 от закона - 16 447, 49 лв.; оборот по чл. 73, ал. 4 ЗДДС в размер на 754 993, 37 лв., в т. ч. данъчна основа по чл. 73, ал. 3 - 16 447, 49 лв.; данъчна основа по чл. 73, ал. 4, т. 1 - 738 545, 88 лв.; коефициент по чл. 73, ал. 5 ЗДДС- 0, 02 /изчисленият коефициент за 2018 г. е на база оборотите на цялата предходна 2017 г./. За данъчен период м. 08.2018 г. е подадена СД по ЗДДС с вх. №22142228503/13.09.2018 г. с резултат за периода ДДС за възстановяване в размер на 102 122, 60 лв. Съгласно изчисления коефициент по чл. 73, ал. 5 в размер на 0, 02, е установен размер на подлежащия на ползване данъчен кредит 3 410, 44 лв. Установен е резултат за периода - м. 08.2018 г., ДДС за възстановяване в размер на 3 142, 40 лв., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 102 122, 60 лв. Извършените корекции на ползвания данъчен кредит по фактура № 0...4613/07.08.2018 г. са за данъчен период м. 08.2018 г., тъй като именно по отношение на нея са установени основанията за прилагане на чл. 73, ал. 1 ЗДДС.

При така установеното и анализирайки предмета на договора от 07.08.2018 г. с Адвокатско дружество „Камбуров и съдружници“, съдът е приел, че услугата ще се използва за събиране на вземания, т. е. за увеличаване на имуществото на „Държавна консолидационна компания“ ЕАД. Счел е, че в изпълнение на основната си дейност, ревизираното лице е придобило вземания от КТБ и логично впоследствие е предприело действия по тяхното събиране. Така услугата по договора за правно обслужване от 07.08.2018 г. е пряко свързана с основната икономическа дейност на компанията и по никакъв начин не е свързана с доставки и дейности, за които тя няма право на приспадане на данъчен кредит.

Постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.

Неправилно първоинстанционният съд е посочил, че органите по приходите с процесния РА са третирали получените адвокатски услуги по фактура № 0...4613/07.08.2018 г. като освободена доставка или като услуги, свързани само с освободени последващи доставки.

Страните по делото не спорят, че по силата на договор за правно обслужване от 07.08.2018 г. „Държавна консолидационна компания“ ЕАД е възложила на Адвокатско дружество „Камбуров и съдружници“ извършването на правно обслужване, вкл. процесуално представителство пред български съдилища и съдебни изпълнители, във връзка с придобити от компанията вземания от „КТБ“ АД по договори от 18.09.2017 г. Договорено е възнаграждение в размер на 495 000 лв. без ДДС, платимо в 7-дневен срок от сключване на договора. От договора за правна помощ се установява, че по договори за цесия от 18.09.2017 г. „Държавна консолидационна компания“ ЕАД е придобило от „КТБ“ АД (в несъстоятелност) две групи кредитни вземания на банката - на „Х. И. Б“ АД по два договора от 08.12.2011 г. и от 17.04.2014 г. и на „Кемира“ ООД. За вземанията по договорите за кредит има образувани заповедни производства пред СРС и подадени възражения от длъжниците по чл. 414, ал. 1 и чл. 420, ал. 1 ГПК. В резултат на възраженията „КТБ“ АД е завела установителни искове. Като крайна цел на възложеното правно обслужване в договора от 07.08.2018 г. е посочено събирането на придобитите от компанията по договори за цесия от 18.09.2017 г. вземания на „КТБ“ АД от „Х. И. Б“ АД и от „Кемира“ ООД.

По силата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват, както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Последните са уредени в чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Конкретно приходните органи се позовават на извършването като част от основната дейност на ревизираното дружество на освободени доставки по чл. 70, ал. 1, ал. 1, вр. чл. 46, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗДДС - доставки на финансови услуги.

Нормата на чл. 73, ал. 1 ЗДДС, приложена към процесната фактура № 00..4613/07.08.2018 г. изисква изследване дали услугата „правно обслужване“ се използва, както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право. Съобразно декларираната цел в договора от 07.08.2018 г., услугата ще се използва за събиране на вземания, т. е. за увеличаване на имуществото на компанията. В тази връзка настоящата инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд, че това е не само логична цел на всяка независима икономическа дейност, но и основен предмет на дейността на „Държавна консолидационна компания“ ЕАД - дружество със 100% държавно имущество, което реализира приходи от участия в български и чуждестранни дружества, отдава под наем собствени на държавата недвижими имоти, реализира приходи от приватизация и преобразуване на неефективни компании с държавно участие, винаги с цел осигуряване на максимални приходи за държавата и по-добър финансов ефект от управлението на паричните средства. Услугата по договора за правно обслужване от 07.08.2018 г. е пряко свързана с основната икономическа дейност на компанията и по никакъв начин не е свързана с конкретни последващи доставки и дейности, за които тя има право на пълен данъчен кредит или за които няма право на приспадане на данъчен кредит, т. е. с освободени доставки.

Касационната инстанция не споделя разбирането на съда, че между услугата по договора за правно обслужване от 07.08.2018 г. и освободените доставки по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС, свързани с лихви по отпуснати от ревизираното лице заеми, няма никаква връзка. Настина няма данни спорната услуга да е използвана за извършване на конкретни последващи освободени доставки по смисъла на чл. 70, ал. 1 ЗДДС. Не са налице данни за последващо използване на услугата за извършване на освободени доставки по глава четвърта на ЗДДС, за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, за представителни или развлекателни цели. Но също така не са налице никакви данни, че услугата ще бъде използвана само за облагаеми доставки. Целта на услугата по правно обслужване е последващо събиране на цедираните вземания, която пряко я свързва с основната икономическа дейност на ревизираното дружество, която включва както освободени, така и облагаеми доставки. При така извършения правен анализ, необосновано съдът е приел, че за услугата по правно обслужване „Държавна консолидационна компания" ЕАД има право на приспадане на пълен данъчен кредит по смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

След като „Държавна консолидационна компания“ ЕАД принципно осъществява, както доставки с право на приспадане на данъчен кредит, така и освободени доставки по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗДДС и конкретната спорна доставка не може да бъде обвързана с конкретна облагаема или освободена доставка, а е свързана с основната икономическа дейност на ревизираното лице, то дружеството има право на приспадане на частичен данъчен кредит по смисъла на чл. 73, ал. 1 ЗДДС.

По изложените съображения настоящият състав намира, че оспореното решение страда от сочените в касационната жалба пороци и като неправилно следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго, с което жалбата на „Държавна консолидационна компания“ ЕАД срещу РA № Р-22221418007823-091-001/05.08.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП – София бъде отхвърлена като неоснователна.

При този изход на спора, касаторът има право на направените по делото разноски. Пред първата инстанция не е бил представляван от юрисконсулт, поради което такива не се дължат. Пред настоящата инстанция, съобразно своевременно заявеното искане за присъждане на разноски за юрисконкутско възнаграждение и за заплатената държавна такса, на НАП следва да бъдат присъдени разноски в размер на 4 291, 25 лв.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2908 от 15.06.2020 г., постановено по адм. дело № 13459/2019 г. по описа на Административен съд София – град.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Държавна консолидационна компания“ ЕАД срещу Ревизионен акт № Р-22221418007823-091-001/05.08.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1753 от 17.10.2019 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София, относно установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 08.2018 г. - установен размер на подлежащ на ползване данъчен кредит 3 410, 44 лв., респ. ДДС за възстановяване – 3 142, 40 лв., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 102 122, 60 лв.

ОСЪЖДА „Държавна консолидационна компания“ ЕАД, ЕИК 121031861, да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 4 291, 25 (четири хиляди двеста деветдесет и един лева и двадесет и пет ст.) лева разноски по делото.

Решението е окончателно.