Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], чрез Е. С. А., против Решение № 4759 от 06.07.2015г. на Административен съд София-град по адм. д.№12 215 по описа за 2014 година с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ №2041310813/14.02.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 2008/11.11.2014 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” – [населено място] при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в игнориране на установеността на хипотезата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС при събрани доказателства, че дружеството е осъществило ВОД към крайни получатели в друга държава – членка и именно те са крайните получатели на стоките, които следва да начислят ДДС. Касаторът поддържа, че органите по приходите са нарушили принципа на данъчния неутралитет, отказвайки да му признаят право на приспадане на данъчен кредит при липсата на обективни данни за участие или знание за данъчна измама и е налице двойно начисляване на ДДС – при ревизираното лице и при получателите по едни и същи доставки. Твърди се, че случаят е различен от тези по главните производства на съединени дела С-536/08 и С-539/08 на СЕС, поради което неприложимо е дадено с решението по това дело тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС. В тези насоки са излагат подробни доводи в жалбата и се претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на направените разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Д“ОДОП“ [населено място] при ЦУ на НАП, чрез юрк.. Г, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество – неоснователна, поради следното:

Предмет на производството пред Административен съд – София град е била законосъобразността на посочения ревизионен акт, в частта, потвърдена с Решението на ДД“ОДОП“, с която на [фирма] за данъчни периоди м. 01.11.2010г.-31.10.2011г. са начислени задължения ДДС за внасяне общо в размер на 6 232 540, 17лв. главница и са начислени лихви в размер на 1 814 306, 51лв., при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 60 499, 03лв., поради отказано право на данъчен кредит в размер общо на 6 300 498, 80лв. по фактури на доставчици, установени в други държави членки на ЕС с предмет мобилни телефони.

За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното дружество, първоинстанционният съд е приел от фактическа страна следното: през процесните данъчни периоди [фирма] е закупувало мобилни телефони от дружества, регистрирани за целите на ДДС във Великобритания, Полша, Дания, Франция и други държави–членки на ЕС. Доставчиците са внасяли стоките от Х. К при митнически режим – „последващо освобождаване от данък при продажбата”. По вноса не е плащан и не е възстановяван ДДС, тъй като стоките са експортирани до определен краен клиент в друга държава - членка. Според обясненията на ревизираното лице, то е заплащало депозит на доставчиците, а те сами са организирали и финансирали транспорта на стоките до логистичен център в Германия. Там стоката е проверявана за сметка на [фирма] и след заплащане на остатъка от нейната стойност съответният доставчик я е „освобождавал” към българското дружество. Ревизиращите са констатирали, че мобилните телефони са били предмет на последващи продажби към дружества, регистрирани във Великобритания, Полша, Дания, Унгария, Италия. Проследявайки механизма на доставките, органите по приходите са установили следната схема за търговия: ревизираното дружество закупува мобилните телефони от рискови дружества/ подпомагащи измама от вида „липсващ търговец“/, телефоните се изпращат в логистичен център в Германия, където се проверяват и в един и същ ден ревизираното дружество е фактурира телефоните на полско дружество [фирма], като последното от своя страна ги е продава на немско дружество - то - на трето дружество, чийто представител фактически е получава стоките от логистичния център. Телефоните не са транспортирани до територията на България и ревизираното дружество не е имало пряк достъп до тях, като за всяка издадена му фактура то е съставило протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Плащанията до и от ревизираното дружество преминават през български банки, а основният клиент на [фирма] е отрекъл /установено по реда на международното сътрудничество/ да е действителен получател по фактурите за вътреобщностни доставки, издадени от жалбоподателя.

От правна страна, при тези факти, административният съд е приел, че спорът се концентрира върху въпроса дали са осъществени вътреобщностни придобивания или тристранни операции, при които ревизираното лице получател евентуално посредник има право на приспадане на данъчен кредит. Съдът е приел, което не се оспорва пред него и от жалбоподателя, че не са изпълнени законовите предпоставки за признаване на декларираните въпреобщностни придобивания /ВОП/ и вътреобщностни доставки/ВОД/. Приел е също, че не са налице тристранни операции, тъй като не е установено кое е придобиващото по сделките лице и начислило ли е то ДДС като получател; не е доказано придобиващите по декларираните ВОД да са начислили ДДС като получатели по доставката /както изисква чл. 15, т. 4 ЗДДС/, нито е доказано, че ревизираното дружество е извършило счетоводна грешка с въпросното деклариране, защото не е изпълнена процедурата от самото ревизирано лице за корекция на счетоводни грешки. Предвид липсата на условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, съдът е намерил за неприложима разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от същия закон, на която се позовава жалбоподателят. Съдът е приел за приложима нормата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, предвиждаща, че мястото на изпълнение е на територията на страната и в случаите, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Приел е, че след като прехвърлянето на собствеността върху стоките е безспорно между страните, а придобиването им от ревизираното дружество е под идентификационен номер в страната, то мястото на изпълнение на осъществените ВОП е на територията на България и на основание чл. 84 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя, а разпоредбата на чл. 62, ал. 4 за гарантиране на предотвратяване на ефекта от двойно данъчно облагане е неправиложима. Решението е валидно, допустимо и правилно.

Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Механизмът, който е създаден с този преходен режим, се състои в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките и същевременно облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин се гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки, избягва се двойното данъчно облагане и се обезпечава данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото T. и др., точка 25, Решение по делото C., точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело V., С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото T. и др., точка 42, Решение по делото T. I., точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело E. T. H., C-430/09, точка 29.

Легалната дефиниция за тристранна операция се съдържа в чл. 15 ЗДДС, определящ я като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. По аргумент от чл. 17, ал. 3 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Съгласно чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС тристранната операция не е нито ВОП, нито ВОД, като нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС сочи, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1.посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;2.лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3.лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и V.-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 се съдържа законова фикция, съобразно която в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закон би станал изискуем се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. Съгласно чл. 114, ал. 4 ЗДДС, когато регистрирано лице - посредник в тристранна операция, документира извършена доставка на стоки до придобиващия в тристранната операция, като основание за неначисляване на данък във фактурата се посочва "чл. 141 2006/112/ЕО". По делото няма спор че процесните фактури за ВОД не съдържат такъв запис.

Първоинстанционният съд подробно е изследвал горепосочените условия, обуславящи в своята кумулативност хипотезата на тристранна операция, в резултат на което обосновано е приел същата за недоказана. Противно на доводите на касатора, той е обсъдил и аргументите му във връзка с последващите ВОД и в съответствие с нормата на чл. 62, ал. 3 ЗДДС е направил обоснован извод, че не е налице основание за дерогация на разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. При липсата на ангажирани доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. Ревизираното дружество е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. С издадените протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за вътрешнообщностни придобивания то е самоначислило дължимия ДДС, а спорът по делото се концентрира върху въпроса - има ли дружеството право да приспадне ДДС. Обратно на поддържаното от касатора случаят е идентичен от фактическа страна с някои от хипотезите по главните производства по съединени дела C-536/08 и C-539/08 на СЕС. В случая по дело С-536/08, както поддържа самият касатор, регистрираният в Нидерландия ревизиран търговец закупува резервни части за компютри от предпритие, установени в държави членки, различни от Нидерландия и Испания, като ги продава на фирми, регистрирани в Испания, при което е установено, че стоките не са били изпратени директно до купувачите в Испания. Такъв е и настоящият случай, предвид описаната по-горе схема на търговия. Предвид това, приложимо за случая е тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС, направено с Решението от 22.04.2010г. по тези дела, с което е разяснено, че когато доставките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива, не може да се счита, че посочените сделки пораждат „право на приспадане" по смисъла на член 17 от Шеста директива. Следователно, такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. СЕС подчертава, че предвиденият в член 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като разглежданото в главното производство специалния режим по член 28б, А, параграф 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане.Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши член 28б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. По тези съображения е прието, че член 17, параграфи 2 и 3, както и член 28б, A, параграф 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в член 28б, А, параграф 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС. Като е достигнал до същия извод, първоинстанционният съд е постановил обосновано и съответстващо на материалния закон решение, което като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

По аналогичен начин ВАС се е произнесъл по идентични спорове на същото ревизирано дружество с органите по приходите с Решение №65 от 06.01.2014г. по адм. д.№ 4378/2013г. и Решение №1063 от 02.02.2016г. по адм. д.№ 3162/2015г., на първо отделение на Върховния административен съд.

При този изход на процеса, на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 28 229лв.

Водим от горното и на основание и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 4759 от 06.07.2015г. на Административен съд София-град по адм. д.№12 215 по описа за 2014 година.

ОСЪЖДА [фирма] със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], чрез Е. С. А. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ [населено място] при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 28 229лв. Решението не подлежи на обжалване.