Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на П. В. Л. от [населено място], чрез пълномощника си адв. Н. Б против решение № 2059/12.10.2015 г. на Административен съд, гр. В., постановено по адм. дело № 1578/2015 г., в частта, в която е оставен в сила ревизионен акт № 031203864/16.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП, [населено място], потвърден с решение № 108/15.07.2013 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, [населено място].

Поддържат се доводи за неправилност на решението. По същество се оспорват фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд по наличието на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК и по съществуването на облагаеми доходи, от конкретно посочени източници, които подлежат на облагане по ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ.

В устните състезания пред касационната инстанция се излагат аргументи за нарушение на материалния закон – чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ при облагането на доход от прехвърляне на парични вземания по договор от 10.06.2007г. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски.

Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, [населено място] оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли, по съображения, изложени в представена по делото писмена молба на процесуалния му представител гл. юрк. Д. С.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

С ревизионен акт № 031203864/16.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП, [населено място], потвърден с решение № 108/15.07.2013 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, [населено място] на П. В. Л. са установени задължения по ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ за периода 2006 – 2007г. в общ размер на 40 133.35 лева и съответните лихви в размер на 23227.06 лева.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 6056/26.05.2015 г. по адм. дело № 8500/2014 г. Върховният административен съд, осмо отделение е отменил предходно решение на първата инстанция в обжалваната част и е върнал делото за ново разглеждане по отношение на установените задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2006 г. изцяло и за 2007 г. за сумата, предмет на касационен контрол по адм. дело № 8500/2014 г. т. е. за разликата над 636.53 лева до 30 254.96 лева и съответните лихви, в която част делото е върнато за ново разглеждане.

При новото разглеждане на делото административният съд е отменил частично ревизионния акт - по отношение на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2006 г. за сумата над 1 823.04 лева до пълния установен размер - 9878.39 лева и съответните лихви. Жалбата в останалата част е отхвърлена. Предмет на касационно обжалване в настоящото производство по касационна жалба на П. Л. е първоинстанционното решение в частта, в която съдът е оставил в сила ревизионния акт, както следва:

- по отношение на установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2006 г. в размер на 1 823.04 лева и съответните лихви. За разликата над тази сума до пълния установен размер на данъка за 2006 г. от 9 878.39 лева и съответните лихви – ревизионният акт е отменен. Решението в тази част не е обжалвано от директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, [населено място] и е влязло в сила.

- по отношение на установения данък за внасяне по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. представляващ разликата над сумата 636.53 лева до 30 254.96 лева и съответните лихви, която е предмет на съдебния спор при новото разглеждане на делото, след връщането му от ВАС.

За да отхвърли жалбата в посочената част, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, при спазване на процесуалните правила за провеждане на ревизия. По материалната законосъобразност на оспорения акт съдът е приел, че са налице предвидените от закона предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. От доказателствата по делото съдът е установил наличието на облагаеми доходи, които не са декларирани надлежно от П. Л. пред данъчната администрация в подадените годишни данъчни декларации /ГДД/ за 2006 г. и 2007 г. Съдът е обсъдил доказателствата по делото във връзка с конкретните доходи и възраженията на ревизираното лице.

За 2006 г. е прието, че са налице доходи от адвокатски услуги, които не са декларирани в подадената ГДД както следва:

- в размер на 684.54 лева /350 евро/, представляващи разликата между получени от ревизирания 46 350 евро по банков път на основание извънсъдебно споразумение между [фирма] и [фирма] и 46 000 евро изплатени на [фирма]. Твърденията на Л., че сумата от 350 лева представляват разходи във връзка с подготовката на споразумението между двете дружества, както и че преговорите са водени от колегата му П. Л., на който е предадена посочената сума, съдът е отхвърлил като недоказани.

- в размер на 6053.73 лева, недеклариран доход, получен от ЧСИ М.Г.Н спор по делото, че сумата е получена от П. Л.. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е приел за недоказано твърдението, че сумите, платени от М. Г представляват връщане на парични средства по договор за заем.

- в общ размер на 4947.90 лева, получени от [фирма]. Не е било спорно в процеса, че ревизираното лице е съдружник в това дружество. Не е спорен и фактът, че през 2006 година са получени плащания в посочения размер. Доводите, че се касае за необлагаем доход, представляващ командировъчни разходи за пътувания в страната - до [населено място] и до [населено място], съдът е отхвърлил като неоснователни. В решението са изложени мотиви, че за да се приложи нормата на чл. 12, ал. 1, т. 17 от ЗОДФЛ отм. , според която сумите за пътни и квартирни пари, изплатени по извънтрудови правоотношения са необлагаеми доходи, когато са за сметка на възложителя, следва да се докаже командироване чрез документите, предвидени в Наредба за командировките в страната и изплащането на разходи в тази връзка. В случая липсват заповеди за командироване, като и разходооправдателни документи /билети, документи платени нощувки и др./ по чл. 32 от Наредба за командировките в страната. При липсата на такива доказателства, съдът е приел, че получените по банков път суми представляват облагаем доход, който е следвало да бъде деклариран.

За 2007 г. съдът е приел, че са установени недекларирани доходи от адвокатски услуги в общ размер 9 326.96 лева, а именно:

- недеклариран доход от 1000 лева. За тази сума по делото е установено, че е получена по банков път и представлява разликата между получените на 05.01.2007 г. 16 000 лева от Г. В. за сключване на договор за заем със С. Н. за 15 000 лева. Договор за заем не е сключен, а ревизираното лице е върнало на платеца сума от 15 000 лева. Твърденията на Л., че сумата от 1000 лева представлява извършени от него разходи по сключване на договора за заем са останали недоказани.

- недеклариран доход от 350 лева. За тази сума съдът е установил, че представлява адвокатско възнаграждение по договор за правна защита и съдействие от 27.12.2007 г. сключен между П. Л. и С. Х. А. и е платен в брой. Жалбоподателят е оспорвал получаването на този хонорар. Съдът се е позовал на тълкувателно решение № 6/06.11.2013 г. по т. д. № 6/2012 г. на ОСГТК, според което договорът служи като разписка за извършеното плащане в брой. Получената сума представлява облагаем доход и не е декларирана в ГДД.

- недеклариран доход в размер на 2370 лева. Доходът е получен от [фирма]. Съдът е обсъдил възраженията на лицето и е приел, че тази сума не е включена в декларирания за 2007 година доход от адвокатски услуги в размер на 22 588 лева. Това се потвърждава и от представената справка за лицата, изплатили декларирания доход, сред които [фирма] не фигурира. Твърдението, че хонорарът е следвало да бъде предаден след постигане на споразумение с длъжника Й. Д. К. съдът е приел за недоказано, тъй като споразумението не е представен по делото.

- недеклариран доход в размер на 2900 лева, получен от [фирма]. От представеното по делото банково извлечение е установено, че сумата е постъпила по сметката на ревизираното лице на основание „хонорар”. Л. е твърдял, че се касае за плащане по договор за заем. Съдът е обсъдил заключението на вещото лице, според което в счетоводството на [фирма] плащането на сумата е отразено в сметка 422 „Подотчетни лица” с основание „управител заем и не го е кредитирал, тъй като не се подкрепя от останалите доказателства. По отношение на счетоводството на платеца, съдът е посочил, че не е установена неговата редовност. При тези доказателства е направен извод, че страната не е провела пълно доказване на твърдените факти, че получената сума представлява заем, а не хонорар;

- недеклариран доход в общ размер на 2346.96 лева, платени от [фирма] през 2007 година. Подобно на сумата от 4 947.90 лева, получена през 2006 г., жалбоподателят е твърдял, че се касае за разходи за командировки в качеството му на съдружник. Съдът е приложил действащата по време норма на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ, която определя като необлагаем доход, получените разходи за пътни и квартирни пари, изплатени по извънтрудови правоотношения и е приел, че не е доказано командироване, нито получаването на сумите като разход за командировки.

За 2007 година в общата годишна данъчна основа е включен и недеклариран доход от продажба на вземане в размер на 120 000 лева.

От фактическа страна съдът е установил, че по силата на сключен договор от 10.06.2007 г. жалбоподателят е прехвърлил в полза на П. С. А. свое вземане по нотариално заверено споразумение от 11.04.2007 г. за сумата от 120 000 лв. при уговорено плащане на части: 20 000 лв. при сключване на договора и 100 000 лв. – в 3-дневен срок от получаване от цесионера на всички дължими суми от длъжниците. Съгласно това споразумение между П. Л. и 30 физически лица е постигнато съгласие общият размер на дължимото адвокатско възнаграждение на жалбоподателя по сключения между тях договор за правна помощ от 11.11.2006 г. да бъде 11 887 542.54 лева главница и 5 943 771.27 лева неустойка. С ревизионния акт е облажен доход от продажба на финансов актив по чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ в размер на 120 000 лева.

Съдът е приел, че в ЗДДФЛ не се съдържа легална дефиниция на понятието „финансов актив“, поради което по аналогия е приложима дефиницията по §1, т. 3 от ЗКПО. Наред с това е посочил, че доходът от прехвърляне на права подлежи на облагане по реда на чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ

Според съда съдържанието на договорното правоотношение от 10.06.2007 г. сочи за сключен договор за цесия. На основание чл. 99 и чл. 100 ЗЗД съдът е приел, че цесията е договор, при който кредиторът по едно правоотношение, наречен цедент, прехвърля свое вземане на друго лице, наречено цесионер. Този договор е консенсуален, поради което се счита за сключен при постигане на съгласие на страните. На това основание съдът е приел, че сключеният договор за цесия е произвел своето правно действие.

В конкретния случай ревизираното лице се е разпоредило със своето вземане възмездно, което е допустимо по чл. 100 от ЗЗД срещу парична сума от 120 000 лева. Съдът се е позовал на правната доктрина, според която вземането е субективно гражданско право, възможност, която възниква въз основа на закона от определен юридически факт. След като вземането е право, то с договора от 10.06.2007 г. Л. е прехвърлил свое субективно право. Съгласно чл. 34 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права, е облагаемия доход по чл. 33, придобит през данъчна година.

Относно момента на получаване на дохода, съдът е приложил правилото на чл. 11, ал. 2 от същия закон, според което в случаите на възмездно прехвърляне на права или имущество, доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Посочил е, че това правило е изключение от общия принцип за придобиване на дохода при плащане или заверяване на сметката на получателя /чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ/. Тъй като произходът на дохода на Л. е от цесия т. е. възмездно прехвърляне на право, следва да се приложи изключението по чл. 11, ал. 2 от посочения нормативен акт, а не общото правило. В тази връзка независимо, че жалбоподателят е получил частично плащане от 20 000 лева, продажната цена на сключената от него сделка е договорената такава т. е. 120 000 лева, която се счита за получена на основание чл. 11, ал. 2 от ЗДДФЛ. Поради това без значение за целите на облагането в конкретния случай е дали е доказано реално получаване на сумата по договора за цесия.

За да се определи облагаемия доход на Л. по договора за продажба на вземане е необходимо да се съотнесе реализираната печалба през годината с реализираните загуби през годината – чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ. Според чл. 33, ал. 4 от същия закон реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя като продажната цена се намалява с цената на придобиване. Съдът е приел за безспорно установена, че продажната цена на вземането е посочената по договора от 10.06.2007 г. - 120 000 лева.

Посочил е, че страните спорят относно цената на неговото придобиване. Според приходна администрация тази цена е нула поради липсата на документално доказана цена. Според жалбоподателя придобивната цена на неговото вземане е 11 887 542.54 лева, която съотнесена към продажната цена сочи за реализирана загуба, а не печалба.

Съдът не е приел за неоснователно възражението оспорващото лице. Аргументирал се е, че с договора за цесия П. Л. е прехвърлил свое вземане, което представлява субективно право. Съгласно правната доктрина субективното право е призната и осигурена с държава принуда възможност за носителя му да получи едно имуществено или неимуществено благо /М. П., Гражданско право - обща част, 2002, стр. 173/. Тази теоретична постановка, съотнесена към казуса, е обосновала извод, че сумата от 11 887 542.54 лв. е имущественото благо, което Л. има право да получи във връзка с оказана от него правна помощ. Тази парична сума е обект /предмет/ на неговото вземане, но не и цена, на която той е получил това вземане. По тези съображения съдът не е кредитирал допълнителното заключение на ССчЕ, според което цената на придобиване на вземането е 11 871 563.41 лева.

Събраните по делото доказателства според не установяват съществуване на придобивна цена на вземането, доказана с документи, поради което тази цена следва да се приеме за нула по аргумент на чл. 33, ал. 6 т. 3 от ЗДДФЛ. По този начин съдът е определил размер на облагаеми доход от 120 000 лева като разлика между придобивна цена нула и продажна цена от 120 000 лева.

В решението е извършена проверка за законосъобразност на формираната от органите по приходите данъчна основа, като съдът е съобразил и приспаднатите нормативно признати разходи за недекларираните доходи от адвокатски услуги.

Решението е частично неправилно.

Основният спор по делото и основно оплакване за неправилност на решението в обжалваната част касае облагането на доход от продажба на вземане по договор за цесия от 10.06.2007 г. Фактите не са били спорни и същите са установени от съда в съответствие с доказателствата по делото.

Спорът е правен и касае отговор на следните въпроси – налице ли е облагаем доход от прехвърляне на права по договор за цесия по смисъла на чл. 33, ал. 3 във връзка с ал. 4 ЗДДФЛ и към кой момент е придобит този доход.

Съгласно чл. 99 и сл. ЗЗД цесията е договор по силата на който кредиторът на едно вземане /цедент/ го прехвърля на трето лице /цесионер/, освен ако законът, договорът или естеството на вземането не допуска това. Договорът за цесия е консенсуален договор т. е. с постигането на съгласие между страните по този договор цедентът се разпорежда с вземането си, а цесионерът става титуляр на вземането по отношение на цедента. Прехвърлянето на вземането има действие по отношение на трети лица и на длъжника от деня, когато то бъде съобщено на последния от предишния кредитор.

По правило е каузален договор – чл. 26, ал. 2 ЗЗД (А. К., „Облигационно право“, изд. Сиби, 2001г., стр. 431), като основание може да бъде различно – продажба, дарение, даване вместо изпълнение.

В конкретния случая няма спор по делото, че през 2007 г. П. Л. в качеството си на цедент е извършил валидно разпореждане със свое парично вземане, произтичащо от нотариално заверено споразумение от 11.04.2007г. и договор за правна помощ от 11.11.2006 г. в полза на трето лице П. А. /цесионер/, по силата на валидно сключен договор за продажба на вземане от 10.06.2007 г. Правилно и в тази връзка първоинстанционният съд е приел, че така сключеният договор за цесия е породил своето правно действие.