Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

Образувано е по касационна жалба на Б. В., в качеството й на и. д. директор на дирекция "ОУИ"-гр. В., срещу решение № 1413 от 31.07.2009 г. по адм. дело № 53 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна, в частта, с която по жалба на "З. С." ЕООД е отменен РА № 08-00-1258 от 26.02.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Д., потвърден с решение № 219 от 8.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. В. относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 58 441.31 лв. по фактури, издадени от "З. Х. А." ООД за данъчни периоди м. 01., м. 02. и м. 03.2006 г.

Образувано е и по касационна жалба на А. С. М., в качеството му на управител на "З. С." ЕООД, срещу същия съдебен акт, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу

РА № 08-00-1258 от 26.02.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Д., потвърден с решение № 219 от 8.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. В., с който за данъчен период м. 06.2006 г. е извършена корекция на данъчна основа на извършените доставки със стойността на ДКИ № 68 от 4.05.2006 г. на стойност 318 000.00 лв. и ДДС размер на 63 620.00 лв.

В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменително основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежна страна, а разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил

РА № 08-00-1258 от 26.02.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Д., потвърден с решение № 219 от 8.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. В.. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на дружеството по прилагането на ЗДДС отм. за ревизиран период 19.01.2006 г.-31.08.2006 г., като в резултат на това му е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 58 629.32 лв. за данъчни периоди м. 01., м. 02 и м. 03.2006 г.; корекция на данъчната основа за извършени доставки за данъчен период м. 04.2006 г. в размер на 188.01 лв. по ДКИ № 2202 от 28.04.2006 г. към данъчна фактура № 2167 от 16.03.2006 г.; корекция на данъчна основа за извършените доставки за данъчен период м. 04.2006 г. със стойността на фактура № 45 от 28.04.2006 г. в размер на 130 500.00 лв. и ДДС в размер на 26 100.00 лв.; за данъчен период м. 06.2006 г. по ДКИ № 68 от 4.05.2006 г. на стойност 318 000.00 лв. и ДДС в размер на 63 620.00 лв., за данъчен период м. 07.2006 г. с данъчна фактура № 49 от 7.07.2006 г. с 2 083.33 лв. и ДДС в размер на 416.67 лв.

В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, а именно че дружеството е регистрирано по ЗДДС отм. на 19.01.2006 г., основната му дейност е производство и продажби на сегменти, и че свързани с него лица, такива по смисъла на §1, т. 3 от ДР на ДОПК са "Б. А. експорт" ООД, "К. Б." ЕООД и

"З. Х. А." ООД. При регистрацията си е подало регистрационен опис по чл. 68 от ЗДДС отм. с включени в него три броя фактури, издадени от "З. Х. А." ООД по повод изпълнение на договори за покупко-продажба на активи. Декларирано е право на данъчен кредит в размер на 2 415.85 лв. за данъчен период м. 01.2006 г. През данъчен период м. 02.2006 г. дружеството е включило в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит 7 броя фактури, а за данъчен период м. 03.2006 г. е включило в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит 29 броя фактури. Те са издадени от "З. Х. А." ООД, като при извършена проверка в неговото счетоводство е установено, че фактурите са включени в дневниците за продажбите и в справките-декларации за съответните период, ДДС е начислен в счетоводството му. Уточнено е от доставчика, че покупко-продажбите са по реда, предвиден в Закона за особените залози (ЗОЗ), като са представени договори за покупко-продажба на активи с описи, между "З. Х. А." ООД като залогодател, "Б. А. експорт" ООД като особен представител (заложен кредитор) по смисъла на чл. 37, ал. 1 от ЗОЗ и "З. С." ЕООД като купувач. Данъчната основа е платена по сметка на депозитаря по ЗОЗ, който извършва разпределение между депозитатря и "Беларус агротехника експорт" ООД, а дължимият ДДС е преведен по сметката на "З. Х. А." ООД, като са представени ПКО и дневни отчети. Органът по приходите с оглед съдържанието на договорите за продажби на активи са приели, че страни по договорите са особеният представител "Б. А.спорт" ЕООД и "З. С." ЕООД - жалбоподателят. Независимо, че собственик на активите е бил "З. Х. А." ООД, е прието, че той не е изпълнител по доставките. Заложният кредитор "Б. А.спорт" ЕООД е вписал в ЦРОЗ пристъпването към изпълнение съгласно заявление от 17.08.2005 г. С оглед разпоредбите на ЗОЗ пристъпилият към изпълнение заложен кредитор има качеството на продавач при продажбата на заложените активи, като продава чужда вещ или право от свое име за сметка на залогодателя. Според чл. 8, т. 2 от ЗДДС отм. , когато данъчнозадълженото лице действа от свое име и за чужда сметка се счита, че то е получило и предоставило стоките. Според административният орган залогодателят "З. Х. А." ООД е следвало да издаде фактура и да начисли ДДС за извършената продажба към заложния кредитор "Б. А. експерт" ЕООД, който от своя страна при продажбата на вещите по ЗОЗ да издаде фактура и да начисли ДДС на купувача по договора "З. С." ЕООД, като са приели за приложими общите пправила за доставки при условията на комисионен договор. Макар и собственик на активите "З. Х. А." ООД няма право да се разпорежда с тях в полза на трети лица, освен на заложния кредитор, а разпореждането и издаването на фактури е трябвало да става от заложния кредитор "Б. А. експорт" ЕООД. Прието е, че ревизираното дружество не разполага с данъчна фактура за получените активи, поради което не възниква право на данъчен кредит, че липсва облагаема сделка между "З. Х. А." ООД и "З. С." ЕООД. Позоваването е на чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6, чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС отм. , чл. 68, ал. 2, т. 1 и т. 2, във връзка с чл. 6, чл. 8, т. 2, чл. 24, чл. 25 от ЗДДС отм. , чл. 54 от ППЗДДС отм. , чл. 83, ал. 2, т. 2 от ЗДДС отм. и чл. 37 от ЗОЗ. Отказано е правото на данъчен кредит по фактурите, включени в дневника за покупките за м. 02. и м. 03.2006 г. и в регистрационния опис на обща стойност 58 629.32 лв., като е отказано и намалението на данъчната основа на доставките и вноса с право на данъчен кредит извършено в данъчен период м. 04.2006 г., вследствие издадено ДКИ № 2202 от 28.04.2006 г. към данъчна фактура № 2167

16.03.2006 г. на стойност 940.05 лв. и ДДС в размер на 188.01 лв. Така изложената фактическа страна по делото се съдържа в мотивите на обжалваното решение в тази му част, като съдът правилно е приел, че спорът е правен и е относим към характера на правоотношенията по договорите за покупко-продажба на активи, сключени при условията на изпълнение по ЗОЗ, съответно кой има правото и задължението да издаде фактурите за продадените заложени вещи. Първоинстанционният съд е изложил подробни съображения, че обжалваният акт в тази му част относно отказаното право на данъчен кредит в общ размер от 58 629.32 лв. за данъчни периоди м. 01., м. 02. и м. 03.2006 г. и

отказано намаление на данъчната основа на доставките и вноса с право на пълен данъчен креди, извършено в данъчен период м. 04.2006 г., вследствие издадено ДКИ № 2202 от 28.04.2006 г. към данъчна фактура № 2167 от 16.03.2006 г. на стойност 940.05 лв. и ДДС в размер на 188.01 лв. е незаконосъобразен.

Първата касационна жалба на директора на дирекция "ОУИ"-гр. В. е насочена именно към тази част на съдебното решение, с което е отменен РА, но само относно непризнатото право на данъчен кредит общо в размер на

58 629.32 лв. за данъчни периоди м. 01., м. 02. и м. 03.2006 г. Съдържанието на същата повтаря изложените по-горе мотиви на административния орган в издадения административен акт. Правните съображения на първоинстанционния съд се свеждат до анализа на чл. 54, ал. 1 от ППЗДДС отм. , в приложимата редакция, според която разпоредба, регистрираното лице е длъжно да начисли данък за доставката и в случаите на продажба на заложена или ипотекирана вещ, включително и при публична продажба по реда на ГПК и на ЗОЗ с цел уводлетворяване на кредитора. Според нормата на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС отм. начисляването на ДДС се извършва от доствачика, който е регистрирано лице за всяка извършена от него облагаема доставка на стока или услуга, доставчик според чл. 13, ал. 1 от ЗДДС отм. е лицето, което прехвърля собствеността върху стока или учредява, или прехвърля други вещни права върху стока или извършва услуга. Според съда няма основание да се приеме, че според чл. 54, ал. 1 от ППЗДДС отм. под "регистрирано лице", което следва да начисли данъка за продажбата, се има предвид друга лице различно от доставчика. Установените с чл. 37 от ЗОЗ особености на продажбата на заложената цел с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор не променят данъчнозадълженото лице за начисляване на ДДС за осъществената продажба. Приложимите разпоредби за данъчно облагане с ДДС за ЗДДС отм. и ППЗДДС отм. и те следва да намерят приложение и при продажба на заложената вещ с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор по реда на ЗОЗ. Аргументите на съда са, че продавачът на заложената вещ според чл. 37 от ЗОЗ не става собственик на заложените вещи. Нормата уточнява, че заложният кредитор има право да продаде от свое име и за сметка на залогодателя заложеното имущество, от което следва, че правните последици при продажбата настъпват в патримониума му. Няма основание да се приеме, че друго лице, а не собственикът на продадената вещ, който е залогодателят е задължено лице да начисли ДДС за осъществената продажба. В случая в полза на ревизираното лице "З. С." ЕООД е възникнало и правомерно е упражнено правото на данъчен кредит за заложените от него и продадени от заложния кредитор "Беларус агротехника експорт" ЕООД. По повод тези доставки не е спорно, че са реално осъществени, че е реализиран данъчния състав на чл. 64 от ЗДДС отм. , съответно не са налице препястващи обстоятелства по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС отм. , поради което е прието, че РА в тази му част е незаконосъобразен. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно, като напълно споделя изложените правни съображения на първоинстанционния съд относно приложението на чл. 37 от ЗОЗ, в съответната редакция, още повече че има и установена съдебна практика (напр. решение

№ 8399 от 28.07.2006 г. на ВАС по адм. дело № 11155 по описа за 2005 г., I о., докладчик съдията А. Д.). Спорът по делото е правен и се свежда до приложението на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 от ППЗДДС отм. при продажба на заложени вещи по реда на чл. 37 от ЗОЗ. Според текста на чл. 54, ал. 1 от ППЗДДС отм. , в приложимата редакция, регистрираното лице е длъжно да начисли данък за доставката и в случаите на продажба на заложена или ипотекирана от него вещ с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор. Решаващите изводи относно приложението на посочената разпоредба са свързани с тълкуването на понятието "регистрираното лице", употребено в текста. Според общите правила по чл. 55, ал. 1 от ЗДДС отм. начисляването на данъка по този закон се извършва от доставчика, който е регистрирано лице за всяка извършена от него облагаема доставка на стока или услуга. Доставчик, според чл. 13, ал. 1 от закона, е лицето, което прехвърля собствеността върху стока или учредява, или прехвърля други вещни права върху стока, или извършва услугата. Няма основание да се приеме, че разпоредбата на чл 54, ал. 1 от ППЗДДС отм. под "регистрираното лице", което следва да начисли данъка за продажбата, има предвид друго лице различно от доставчика. Установените с чл. 37 от ЗОЗ особености на продажбата на заложената вещ с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор, не променят данъчно задълженото лице за начисляване на ДДС за осъществената продажба. Приложимият закон относно облагането с данък върху добавената стойност е ЗДДС отм. , респективно правилника за приложението му, поради което именно разпоредбите на тези нормативни актове следва да намерят приложение и при продажбата на заложена вещ по реда на ЗОЗ. Продавачът на заложената вещ според чл. 37 от ЗОЗ не става собственик на заложените вещи. Разпоредбата уточнява, че заложният кредитор има право да продаде от свое име и за сметка на залогодателя заложеното имущество, от което следва, че правните последици от продажбата настъпват в патримониума на последния (залогодателя). Предвид това няма основание да се приеме, че друго лице, а не собственикът на продадената вещ, който в случая е залогодателя, е задължено да начисли ДДС за осъществената продажба. Според посочената разпоредба заложният кредитор, като оправомощено лице да извърши продажбата по ЗОЗ, е бил задължен да приведе ДДС по сметка на длъжника, който от своя страна, според ал. 1, следва да го начисли като задължение към бюджета. В съответствие с установените правила по ЗДДС (чл. 83, ал. 2 ЗДДС) за начисляване на ДДС и приспадане на данъчен кредит в случаите, при които лице осъществява доставки от свое име и за чужда сметка, следвало е обезпеченият кредитор и длъжника да уредят възникналите между тях отношения в съответствие с разпоредбата на чл. 37 ЗОЗ с издаване на данъчен документ от длъжника на кредитора, при което обезпеченият кредитор би имал основание да приспадне като данъчен кредит начисления от него ДДС за продажбата към третото лице. Обжалваното решение като правилно в тази част на спора следва да остане в сила.

По повод втория спорен момент относно извършена корекция с РА, който е обжалван пред административния съд, на данъчната основа за осъществените доставки за данъчен период м. 04.2006 г. със стойността на фактура № 45 от 28.04.2006 г. в размер на 130 500.00 лв. и ДДС в размер на 26 100.00 лв.; за данъчен период м. 06.2006 г. по ДКИ № 68 от 4.05.2006 г. на стойност 318 000.00 лв. и ДДС в размер на 63 620.00 лв., за данъчен период м. 07.2006 г. с данъчна фактура № 49 от 7.07.2006 г. с 2 083.33 лв. и ДДС в размер на 416.67 лв., се констатира от фактическа страна, че между "З. С." ЕООД и "З. Х. А." ООД има сключен договор за доставка от 1.02.2006 г. По силата на същия на ревизираното лице е възложено да достави горещо валцовани стоманени листове, в резултат на което, то е издало на възложителя "З. Х. А." ООД данъчни фактури за получени авансови плащания в рамките на м. 02.2006 г. на обща стойност 187 600.00 лв. и ДДС в размер на 37 520.00 лв. Издадена е и фактура № 45 от 28.04.2006 г. с предмет окончателно разплащане по договора в размер на 130 500.00 лв. и ДДС в размер на 26 100.00 лв., по която не е извършено плащане. Впоследствие е издадено ДКИ № 68 от 4.05.2006 г. на пълната стойност на издадените преди това фактури в размер на 318 100.00 лв. и ДДС 63 620.00 лв., като съгласно писмените обяснения на ревизираното дружество сделката е неосъществена заради неполучено плащане по последната фактура. Получените авансови плащания не са възстановени на възложителя както към датата на издаване на ДКИ, така и към момента. Ревизиращият орган е приел, че след като липсва извършена доставка по договора, издадената фактура № 45 от 28.04.2006 г. за окончателното плащане, се явява издадена без правно основание, понеже е издадена за окончателно плащане, без да е настъпило данъчно събирие - не е прехвърлена собствеността на възложителя и няма фактическо разплащане. Данъкът по фактурата е начислен неоснователно, поради което е коригирана в намаление декларираната през данъчен период м. 04.2006 г. данъчна основа на извършените доставки и начисления данък със стойността по фактура № 45 от 28.04.2006 г. в размер на 130 500.00 лв. и ДДС в размер на 26 100.00 лв., поради неспазване на чл. 55, ал. 1, във връзка с чл. 6, чл. 24, чл. 25 и чл. 32 от ЗДДС отм. . През данъчен период м. 06.2006 г. е извършена корекция на данъчната основа за извършените доставки със стойността на ДКИ № 68 от 4.05.2006 г. на стойност

318 100.00 лв. и ДДС 63 620.00 лв. по аналогични съображения, понеже са приели, че ДКИ е издадено без основание доколкото по фактура № 45 от 28.04.2006 г. не е възникнало данъчно събитие, а получените по останалите фактури аванси не са възстановени, т. е. не е обезсилено с обратна сила облагаемото данъчно събитие по фактурите за авансово плащане. Не е изпълнено условието по чл. 95, ал. 2, т. 2, във връзка с ал. 3 от ЗДДС отм. . За данъчен период м. 07.2006 г. е извършена корекция на данъчната основа на извършените доставки във връзка с фанъчна фактура № 49 от 7.07.2006 г., издадена на "Криогаз-България" ЕООД с 2 083.33 лв. и ДДС 416.67 лв. Предмет на фактурата е аванс по договор за доставка на стоки на стойност 2 500.00 лв. и ДДС в размер на 500.00 лв. Установено е, че данъчната основа е платена в брой, като е регистрирана с ЕКАФП на 28.09.2006 г., а сума в размер на 500.00 лв. е преведена по банков път по "ДДС-сметката" на доставчика. При ревизия на получателя по доставката е констатирано, че липсва основание за издаване на данъчна фактура за авансово плащане, доколкото към момента на издаване на фактурата липсва данъчно събитие, понеже данъчната основа е платена през м. 09.2006 г. За стойност с ДДС на доставката е приет преведения по "ДДС-сметката" данък в размер на 500.00 лв., съответно начислен ДДС в размер на 83.33 лв., като е коригирана данъчната основа със сумата 2 083.33 лв., на основание

чл. 55, ал. 1, във връзка с чл. 6, чл. 24, чл. 25 и чл. 32 от ЗДДС отм. . Изложени са правни съображения за законосъобразност на РА в тази му част, като предметът на втората касационна жалба, тази на "З. С." ЕООД, е именно той. За да се аргументира съдът правилно е преценявал разпоредбата на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС отм. , в която са уредени условията за издаване на ДКИ и спорен момент в случая е тяхното конкретно изпълнение. Съгласно нея в случаите, при които за възникнало данъчно събитие е издадена данъчна фактура и впоследствие настъпи обстоятелство, по силата на което се обезсилва такова данъчно събитие с обратна сила, се издава ДКИ към датата на възникване на това обстоятелство. Конкретно по повод издадените 20 броя данъчни фактури по повод доставка на материали по силата на договора за доставка от 1.02.2006 г. данъчното събите е получаването на авансовите плащания по чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС отм. . За да бъде обезсилено това данъчно събитие следва авансово платените суми да бъдат върнати, като споразумението за прекратяване на договора във връзка с тях не е достатъчно основание за издаване на ДКИ. Също така съдът е обосновал извод, който е правилен, че настъпването на такъв юридически акт като прекратяването на договора може да е от значение за страните по него, но за нуждите на данъчното облагане, за да бъде издаден такъв документ, който да материализира този факт като основателен, е предвидено реалното настъпване на промяна в активите на регстрираните лица - прехвърлянето на правото на собственост или други вещни права върху стоки, извършването на услуги или плащане на аванс. В конкретния спор данъчното събитие е плащането на аванс по договор, а обстоятелството което го обезсилва е връщането на авансово платената сума. Установено е по делото, че това не е направено, ДКИ е издадено без основание и със стойността му следва да се коригира данъчната основа на извършените доставки в месеца на издаването му. Изложеното е относимо и към фактура № 45 от 28.04.2006 г. с предмет окончателно разплащане по цитирания договор в размер на 130 500.00 лв. и ДДС в размер на 26 100.00 лв., по която не е извършено плащане и във връзка с която е издадено ДКИ № 68 от 4.05.2006 г. на пълната стойност на издадените преди това фактури в размер на 318 100.00 лв. и ДДС 63 620.00 лв. Аналогична е ситуацията и с фактура № 49 от 7.07.2006 г., издадена на "Криогаз-България" ЕООД. Касационното възражение е насочено към неправилно приетото от съда, че облагаемото данъчно събитие по фактурите за авансовото плащане не е било обезсилено, понеже ревизираното лице "З. С." ЕООД не е възстановил на "З. Х. А." ООД получените аванси. Това се обосновава от касатора с представения на ревизията договор, по силата на който последното дружество се съгласява ревизираното дружество да извърши плащането на сумата по недължимо получените аванси на трето лице "Славянски енергетически съюз С.А" АД, като по този начин се погасява задължение на получателя "З. Х. А." ООД. Изводът на съда, че данъчното събитие не е обезсилено се опровергава, респ. неправилно е осъществена корекцията от ревизиращия орган. Настоящият съдебен състав намира, че направеното възражение е неоснователно, понеже меродавни са отношенията между страните по договора от

1.02.2006 г., изпълнението или не на същия, респ. издадените във връзка с това и според изискванията на данъчните норми счетоводни документи. Плащането на "недължимо платените суми" на доставчика, изпълнител, ревизираното дружество на трето лице, със съгласието на възложителя, получател по процесните доставки по договора от 1.02.2006 г., не означава, че е налице плащане, респ. липса на обстоятелства за обезсилване на процесните данъчни събития. Тези търговски отношения с третото лице са извън предмета на спора. Обжалваното решение и в тази му част е правилно.

При този изход от спора съдебни разноски не се дължат.

Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ: ОСТАВЯ В СИЛА

изцяло решение № 1413 от 31.07.2009 г. по адм. дело № 53 по описа за 2009 г. на административния съд - Варна.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ З. Ш.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. З./п/ Е. М.

З.Ш.