Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.
С решение № 2497 от 18.12.2019г., постановено по адм. д. № 21/19 г. Административен съд - Варна, 12-ти състав, е отхвърлил жалбата на „Максилари“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. В., кв.“Чайка“, бл. 47, вх.В, ет. 6, ап. 65, представлявано от управителя К.Д, против ревизионен акт № Р – 03000318000425 – 091 – 001/27.09.2018г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., изменен с решение № 342 от 14.12.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В., с който на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 10 517, 58лв. и лихви за забава в размер на 1 007, 11лв., като е осъдил жалбоподателя да заплати на Д“ОДОП“ – гр. В. юрисконсулско възнаграждение в размер на 875, 74лв.
Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от „Максилари“ ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. В., кв.“Чайка“, бл. 47, вх.В, ет. 6, ап. 65, представлявано от управителя К.Д, ЕИК 204215340, чрез процесуалния му представител адв.М.Ж. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Варна и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.
Ответният по касационната жалба директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“-гр. В. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на разноски.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
С решението си Административен съд – Варна е отхвърлил жалбата на „Максилари“ ЕООД, ЕИК 204215340, против ревизионен акт № Р – 03000318000425 – 091 – 001/27.09.2018г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., изменен с решение № 342 от 14.12.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В., с който на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 10 517, 58лв. и лихви за забава в размер на 1 007, 11лв. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка във връзка с провеждане на ревизията – издадените заповеди във връзка с ревизията, установените факти и обстоятелства, събраните в хода й доказателства, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотеза по чл. 16, ал. 1 ЗКПО /сделки, сключени при условия, чиито изпълнение води до отклонение от данъчна облагане/, начина на определяне на допълнителните задължения за корпоративен данък за ревизираните данъчни периоди. Съдът е посочил и основанията на т. н. „решаващ орган“ да измени издадения ревизионен акт и намали размера на определените допълнително задължения. В мотивите на съдебния акт е възпроизведено подробно и заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство съдебно-оценителна експертиза, след което съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи по законосъобразността на оспорения ревизионен акт. Изложени са мотиви, че последният е издаден от компетентен орган, при спазване на законовите изисквания за съдържание и форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи за съответствието на ревизионния акт с материалния закон. В тази насока на първо място е дадено тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О) – чл. 78, чл. 15 и чл. 16, ал. 1, дефинирано е понятието отклонение от данъчно облагане, съответно какво следва да се разбира под „пазарна цена“ и как следва да бъде доказана същата, изведени са нормите на чл. 116 ДОПК относно специфичните правила на доказване в случаите на отклонение от пазарните ценни. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви, че въз основа на събраната информация за извършени продажби на едро на подобна стока приходните органи правилно са определили пазарните цени за продажбата на подобен род стока, като са се позовали на данните, предоставени от Държавната комисия за стоковите борси и тържищата, чийто отговор е официален, данните се отнасят за конкретна географска област и пазарни условия, идентични с тези, при които търгува жалбоподателя, посочената цена е на едро. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.
Решението на Административен съд – Варна е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон.
В касационната жалба на „Максилари“ ЕООД се правят оплаквания за неправилност за неправилност на първоинстанционното решение поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон отм. енителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че решаващият съд неправилно е разпределил доказателствената тежест и е приел, че дружеството следва да докаже, че сделките са извършени в съответствие с пазарните цени. Излагат се и аргументи, че административният съд не е обсъдил всички доводи на задълженото лице, в резултат на което е направил необосновани изводи, че ревизиращият орган е доказал наличие на хипотеза по чл. 15 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО и оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон.
По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:
Както бе вече посочено, между страните няма спор за факти. В хода на ревизията е установено, че през ревизирания период дружество „Максилари“ ЕООД – гр. В. извършва продажба на свързани с него юридически лица н култивирани гъби, които внася от Р.П.В основа на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са приели, че продажбата на гъбите е извършена на значително по-ниски цени от пазарните такива, т. е. налице хипотеза по чл. 15 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО – сделките са сключени при условия, изпълнението на които води до отклонение от данъчно облагане. На основание на събрани в хода на ревизията доказателства е определена пазарната цена при продажбата на подобен род стока, финансовият резултат на дружеството е преобразуван при условията на чл. 78 ЗКПО във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО и на същото са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. С решението на директора на Д“ОДОП“-гр. В. определеният размер на задълженията /главница и лихви/ е бил коригиран/намален предвид обстоятелството, че при определянето им не е било съобразено, че дружеството не е регистрирано по ЗДДС и извършва продажбите на по-ниски цени. По изложените по-горе мотиви Административен съд – гр. В. е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с материалния закон, в това число, че при определяне на размера на „пазарните цени“ органът по приходите е приложил правилно метода на сравнимите неконтролируеми цени.
Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод, същият е необоснован на събраните доказателства по делото и при неправилно приложение на материалния закон.
Както се посочва в касационната жалба, а съобразно съдебната практика / в случая позоваване на решение № 15843 от 18.12.2018г. на ВАС, първо отделение, постановено по адм. д. № 9893/2018г./, сделките между свързани лица са нормална търговска практика, както изрично е посочено в МСС 24 "Оповестяване на свързани лица". Сам по себе си фактът, че сделката е сключена между „свързани лица“ не е основание за преобразуване на финансовия резултат на база приход, съответен на пазарната цена за тази сделка, а само в случаите, в които се установи, че тази сделка е сключена в отклонение от типичните пазарни условия. Типичните пазарни условия следва да са установени на база конкретни реализирани съпоставими сделки, а не да се предполагат.
Процесната ревизия на „Максилари“ ЕООД за установяване на задължения по ЗКПО е проведена по общия ред. Това означава, че в тежест на органа по приходите е да установи хипотезата по чл. 78 във вр. с чл. 15 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО,т. е. че сделките между свързаните лица са извършени в отклонение от пазарните цени, които несъответствие води и до отклонение от данъчно облагане. Вярно е, че нормата на чл. 116 ДОПК създава особени правила за доказване, но тълкуването на разпоредбите й води до извод, че тези особени правила се отнасят в случаите, когато за определяне на данъчните задължения е необходимо да се установят факти и обстоятелства извън територията на страната. В случая спорът между страните не е относно това, при какви условия ревизираното дружество е придобило гъбите от Полша, а относно това дали цената на които същите са били реализирани в България, съответства на пазарната. Предвид на изложеното, след органът по приходите гради констатация, че гъбите са били реализиране на цени, които се отклоняват от пазарните, негова е доказателствената тежест /чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с §2 ДР ДОПК/ е да докаже тази констатация с допустими доказателствени средства.
Установяването на пазарна цена се извършва по ред, способи и методика, които са нормативно установени. За процесния данъчен период приложими са разпоредбите на § 1, т. 14 ДР ЗКПО вр. с § 1, т. 8 и 10 ДР ДОПК. "Пазарна цена" според легалното определение е сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока между лица, които не са свързани. Посочени са основно пет метода за определяне на пазарните цени, като приложението им е уредено в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени /Наредбата/. Изрично в чл. 2 от Наредбата е указано, че същата е приложима и за определяне на пазарни цени по сделки между несвързани лица, в предвидените в закона случаи, какъвто е и този по чл. 16, ал. 1 ЗКПО.
От данните по делото е видно, че при определяне на пазарната цена, органът по приходите използва метода на сравнимите неконтролирани цени. Правната регламентация на този метод е развита в разпоредбите на чл. 8 и чл. 18 и сл. от Наредбата. Според чл. 18, ал. 1 от Наредбата, методът на сравнимите неконтролирани цени съпоставя цената за продукти и услуги по контролирана сделка с цената за продукти или услуги по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия.
Видно от констативната част на ревизионния акт, за да бъдат установени неконтролируеми сделки, органите по приходите са изискали информация от търговски дружества, извършващи продажба на подобен род гъби, внесени от Полша. Била е изискана информация и от дружество „Система за агропазарна информация“ /“САПИ“ ЕООД, държавно дружество, създадено с цел да събира специализирана информация относно търговията с агропродукти, както и от Държавната комисия за стоковите борси и тържищата. Събраната информация от 11бр. търговски дружества относно пазарни цени на гъби култивирана печурка, внос от Полша, не е била взета под внимание от приходните органи с мотив, че тези по-голямата част от търговските дружества в определена степен малко или повече са свързани с управителя на ревизираното дружество К.Д и нейните синове М.Д и П.Д, а останалите две не търгуват на тържище „Варна плод“ АД, където търгува „Максилари“ ЕООД. Информацията подадена от „САПИ“ ЕООД /л. 80 от административната преписка/ също не е взета под внимание, тъй като в нея не се съдържат данни относно пазарни цени на гъба печурка, внасяна от Полша. На практика „пазарната цена“ на гъбите е определена въз основа на информацията, подадена от Държавната комисия за стоковите борси и тържищата /л. 86 - л. 88 от преписката/ с мотиви, че това е официална информация по смисъла на чл. 179 ГПК, от специализиран държавен орган, в отговора на който е посочена и информация относно цените на продаваните стоки на тържище „Варна плод“ АД, където продава жалбоподателя. В тази връзка в решението на директора на Д“ОДОП“- Варна /стр. 12/ е прието, че тази информация дава възможност да се извърши анализа по чл. 6 от Наредба Н – 9/14.08.2016г. В допълнение на това в решението на административния съд е посочено, че нормите на чл. 116, ал. 4 и ал. 5 ДОПК дават възможност на приходния орган при определяне на пазарните цени да използван и данни за борсови цени, данни, посочени в статистически справочници или други издания, съдържащи специализирана ценова информация. Предвид на това решаващият съд е направил извод, че т. н. „пазарна цена“ е определена от органа по приходите в съответствие с предвидения за това ред.
Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото. От дефиницията на метода на сравнимите неконтролирани цени, дадена в чл. 18, ал. 1 от Наредбата, следва че този метод изисква съпоставка между цената на стока или услуга по контролирана сделка с цената на стока или услуга по съпоставима неконтролирана сделка. По дефиниция - §1, т. 2 ДР на Наредбата, „неконтролирана сделка“ е сделка, осъществена между независими /несвързани/ лица. Анализът на фактите по делото налага извод, че на практика органът по приходите не е установил такава „неконтролируема сделка“, на база на която да е извършил съпоставката с продажните цени на ревизираното дружество. Информацията, подадена от Държавната комисия по стоковите борси и тържищата, не съдържа данни относно вида на гъбите /печурки или други култивирани такива/, страната вносител, количеството и качеството на гъбите, фирмите, търгуващи с култивирана печурка. Отсъствието на подобна информация изключва възможността да бъде извършен анализ на съпоставимостта съгласно изискванията на чл. 6 от Наредбата.
В хода на ревизията задълженото лице е дало обяснения, че закупува количества гъби с ниско качество, с малка трайност, че няма разходи за транспорт, склад и прочие /което е установено и при ревизията/, поради което продава на такива ниска цени. В същото време по делото е назначена оценителна експертиза /основна и допълнителна/, като в допълнителното заключение е извършен анализ на пазарните цени, при които подобни гъби внос от Полша са продавани от трети лица, несвързани с ревизираното дружество, които цени не се различават съществено от цените, при които е извършвало продажбите „Максилари“ ЕООД. Тази експертиза не е коментирана изобщо от първоинстанционния съд, а констатациите на експерта не се опровергават от останалите доказателства по делото. Представените с касационната жалба нови писмени доказателства относно пазарните цени не следва да бъдат обсъждани предвид забраната за нови фактически обстоятелства по чл. 220 АПК. Отделно от това, касаторът посочва, че представя доказателства за влезли в сила ревизионни актове, а на практика са представени ревизионни доклади на три дружества, като липсват данни въз основа на тях да са издадени ревизионни актове, които да са влезли в законна сила.
Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че органът по приходите не е доказал с допустими доказателствени средства наличието на хипотеза по чл. 15 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО, даваща основание финансовия резултат на дружеството да бъде преобразуван съгласно чл. 78 ЗКПО и да бъдат определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава.
Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на дружеството против оспорения ревизионен акт, Административен съд – гр. В. е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такава, с което оспорения ревизионен акт № Р – 03000318000425 – 091 – 001/27.09.2018г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., изменен с решение № 342 от 14.12.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В., с който на „Максилари“ ЕООД, ЕИК 204215340, със седалище и адрес на управление гр. В., кв.“Чайка“, бл. 47, вх.В, ет. 6, ап. 65, представлявано от управителя К.Д, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 10 517, 58лв. и лихви за забава в размер на 1 007, 11лв., следва да бъде отменен като незаконосъобразен.
При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като Национална агенция по приходите – гр. С. следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за двете съдебни инстанции в размер на 2 742, 60лв., съгласно представения на л. 46 от настоящето дело списък с разноски и доказателства за тяхното извършване.
Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ РЕШЕНИЕ № 2497 от 18.12.2019г. на Административен съд – Варна, 12-ти състав, постановено по адм. д. № 21/19 г., като вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р – 03000318000425 – 091 – 001/27.09.2018г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. В., изменен с решение № 342 от 14.12.2018г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – гр. В., с който на „Максилари“ ЕООД, ЕИК 204215340, със седалище и адрес на управление гр. В., кв.“Чайка“, бл. 47, вх.В, ет. 6, ап. 65, представлявано от управителя К.Д, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 10 517, 58лв. и лихви за забава в размер на 1 007, 11лв.
ОСЪЖДА Национална агенция по приходите – гр. С. да заплати на „Максилари“ ЕООД, ЕИК 204215340 със седалище и адрес на управление гр. В., кв.“Чайка“, бл. 47, вх.В, ет. 6, ап. 65, представлявано от управителя К.Д, разноски по делото за двете инстанции в размер на 2 742, 60 /две хиляди седемстотин четиридесет и два лева и шестдесет стотинки/лева.
Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.