Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на „ВИП 3” ООД със седалище и адрес на управление в гр. Д., ул. „България” № 4, вх. А, ет. 1, ап. 1, подадена чрез управителя и представляващ дружеството Д. К. Д., срещу решение № 1990/11.10.2010г. на Административен съд – гр. В., постановено по адм. д. № 642/2010г., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 080900493/03.12.09г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В., в обжалваната му част, потвърдена с решение № 23/08.02.2010г. на и. д. директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – гр. В. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът необосновано е кредитирал заключението на вещото лице по назначената ССЕ, като компетентно изготвено. Същото е било оспорено в с. з. и е заявено искане за назначаване нова експертиза, което искане не е уважено. Макар да твърди, че кредитира заключението, съдът не е взел предвид определената в него търговска надценка. Касаторът оспорва като незаконосъобразно потвърденото от съда преобразуване на финансовия резултат /ФР/ за 2005г. със сумата от 16 000 лв., тъй като същата правилно е отразена като разход на основание чл. 23, ал. 16 от ЗКПО отм. . Също така оспорва увеличението на ФР за 2006г. и начисляване на ДДС, като изтъква, че са налице липси и брак, установени по предвидения за това ред, а не неотчетени приходи от продажби на стоки. Третият спорен момент е свързан с увеличението на ФР за 2007г. и 2008г. в резултат на направените корекции за предходните две години. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят направените разноски.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – гр. В. при ЦУ на НАП – не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 080900493/03.12.09г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В., в обжалваната му част, потвърдена с решение № 23/08.02.2010г. на и. д. директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – гр. В. при ЦУ на НАП. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата срещу РА като неоснователна. Изяснил е фактическата обстановка и е приел за правилни и законосъобразни правните изводи на органа по приходите.

І. РА е обжалван в частта му, в която на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО отм. е увеличен ФР за 2005г. със сумата от 16 000 лв. Установено е, че с влязъл в сила ДРА № 1-23-1232/17.02.05г., издаден от данъчен орган при ТДД – гр. Д., на на „ВИП 3” ООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 54016/14.02.03г. и ДДИ към нея № 54017/19.04.03г., издадени от „Савимекс” ЕООД, в размер на 16 000 лв. за покупка на недвижим имот, съгласно нотариален акт № 2, том І, рег. № 76/07.01.2003г. Закупеният недвижим имот представлява дълготраен материален актив, който е заведен в счетоводния и данъчен амортизационен план на дружеството и по дебита на сметка 203 е отразена отчетна стойност 80 000 лв. през 2003г. Ревизираното лице начислява и ползва разходи за амортизации на ДМА по сметка 603 „Разходи за амортизации”. Независимо от това, през 2005г. във връзка с отказаното право на приспадане на данъчен кредит с ДРА № 1-23-1232/17.02.05г. е отразило като разход по дебита на сметка 611 „Разходи за основна дейност” и по кредита на сметка 609 „Други разходи” сумата от 16 000 лв.

Жалбоподателят твърди, че тази сума правилно е отчетена като разход, който следва да се признае на основание чл. 23, ал. 16, т. 1 от ЗКПО отм. , според който: „ По реда на този член не се преобразува финансовият резултат, когато е отказано право на данъчен кредит, при условие, че са изпълнени изискванията на този закон.”

Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, първо отделение касационната жалба в тази й част е основателна. Видно от издадената данъчна фактура № 54016/14.02.03г. и ДДИ към нея № 54017/19.04.03г., издадени от "Савимекс" ЕООД, данъчната основа, върху която е начислен ДДС във връзка с придобиването на недвижимия иот, е в размер на 80 000 лв. и начисленият ДДС е в размер на 16000 лв. Именно в този размер с ДРА № 1-23-1232/17.02.05г. е отказано да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит, тъй като съгласно НА имотът е закупен през м. януари 2003г. преди регистрацията на дружеството по ЗДДС, а към датата на регистрацията си 13.02.03г. то не е подало регистрационен опис за наличните активи, придобити преди регистрацията, на оостнование чл. 68, ал. 2, т. 4 от ЗДДС отм. . Следователно, след като недвижимият имот е заведен по сметка 203 с отчетна стойност 80 000 лв., то в нея не е включен ДДС в размер на 16 000 лв. и след като е отказано правото на приспадане на данъчен кредит отразяването й като разход е направено законосъобразно по посочените счетоводни сметки и на посоченото правно основание. С оглед на изложеното, в тази част решението на АС-Варна като постановено в нарушение на материалния закон следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, с което да се отмени РА в частта му, в която за 2005г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО отм. е увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата от 16 000 лв.

ІІ. При облагането с ДДС и корпоративен данък за 2006г. органът по приходите е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи. Заедно с това в Ревизионния доклад /РД/ и РА са изложени и мотиви за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК без да се посочва това правно основание. Констатациите в хода на ревизията са, че сметки 304 „Стоки” и 302 „Материали” не са водени аналитично. Закупените хранителни стоки и напитки не са отразени количествено и стойностно, а с обща стойност месечно по доставчици без да са разграничени отделните търговски обекти. Не може да се установи кои стоки са изписани по кредита на посочените сметки като продадени в съответните търговски обекти. Установено е, че до 01.03.2006г. дружеството е осъществявало търговска дейност в обект „Б. С.” /бар и кухня/ и в Кафе-Аперитив "СДС". От 01.03.2006г. търговският обект „Б. С.” е отдаден под наем на ЕООД „Сезони ВИП”, с което ревизираното дружество е свързано лице. За периода м. май 2006г. дружеството представя протоколи за брак на материални запаси за склад „Кухня” и за склад „Бар” на обект „Б. С.” на обща стойност 3 498.72 лв. Начислен е ДДС в размер на 699.74 лв. Към 31.12.06г. е извършена инвентаризация поради годишно приключване, съгласно заповед № 1/29.12.06г. на управителя от определената с тази заповед комисия. Изготвени са инвентаризационни описи и протокол – рекапитулация, в който са констатирани липси в склад "Бар" и склад "Кухня" на обект „Б. С.” на обща стойност 13700.92 лв. и е начислено ДДС в размер на 2740.18 лв. Органът по приходите е приел, че не са налице липси и брак, тъй като няма представен инвентаризационен опис на наличните стоки в склад "Бар" и склад "Кухня" към 28.02.06г., т. е. преди отдаването на търговския обект „Б. С.” под наем и документи, установяващи движението им след тази дата до 31.12.06г . Не е ясно къде е извършена инвентаризацията на наличните към 31.12.06г. стоки, след като след 28.02.06г. дружеството не разполага със склад. Липсват данни за това да е продължило да ползва отдадените под наем складови помещения и съответно – протокол, подписан между наемодателя и наемателя за предаване на стоково – материални ценности. Според мотивите, изложени в РД, стоките, представени като бракувани и липсващи, са реализирани през м. февруари 2006г. с търговска надценка 484.90%, посочена от самото дружество. Основата се определя на базата на стойността на стоките, посочена в протоколите за липси и брак, която е общо в размер на 17199.64 лв. и търговската надценка. Върху нея е начислен ДДС за данъчния период м. февруари 2006г. в размер на 13900.17 лв. Прието е, че неотчетените приходи от продажби, осъществени през 2006г., са 69 500.87 лв. без ДДС, както и неправомерни разходи за ДДС във връзка с брак и липси в размер на 3 439.92 лв. Определена е данъчна основа за облагане по ред9а на ЗКПО за 2006г. в размер на 55842.05 лв. и дължим корпоративен данък в размер на 5 784. 61 лв., от които е внесен в размер на 15.14 лв. и остава дължим - 5 769. 14 лв. Извършена е корекция на начисления ДДС за данъчните периоди м. май и м. декември 2006г.

Според заключението на вещото лице, счетоводно сметка 302 и сметка 304 имат аналитични нива: 3020 – К. С., 3040 6 – Стоки бар Сезони и 3040 7 С. П. СДС. За м. януари и м. февруари 2006г. са отчитани обороти само по партидата на С. Б. С., както по сметка 304, така и по сметка 702. Поради това средна търговска надценка по директен път може да се определи само за обект Кухня на Б. С. и тя за м. февруари 2006г. по данни на дружеството е в размер на 202%. За обект Бар на същото бистро и за обект павилион не може да се определи точно, тъй като няма изписана стока за павилион СДС, а отчетите за продажбите са общи. Посочената от дружеството търговска надценка за Б. Б. "Сезони" за м. февруари 2006г. е 281%. Направен е извод, че в резултат на неизписана стойност на продадени стоки се достига до висок процент на търговската надценка и това е една от причините за констатираните липси. Друга причина за високия процент търговска надценка е погрешно заложените в програмния продукт занижени стойности на материалите, влагани в ястията в обект Бистро, което също е причина за констатирани липси. Освен това, през м. април 2006г. са издавани фактури, във връзка с които също не е изписвана отчетна стойност. Изложеното дава основание да се направи извод за това, че липсите са в действителност в по-малък размер, но вещото лице е заявило, че не може да отговори на въпроса как би се променил размерът на дължимите ДДС и корпоративен данък, поради това, че само ориентировъчно може да определи среден процент надценка и приблизителна стойност на реализирани, но неотразени като разход материали.

В с. з. процесуалния представител на жалбоподателя е оспорил заключението и е поискал тя да не се приема изобщо, а да се назначи друго вещо лице. Това негово искане съдът е оставил без уважение.

Според настоящия съдебен състав на ВАС, първо отделение констатираните нарушения в счетоводството на жалбоподателя, свързани с изписването на стоки по сметка 204, което не е разграничено за обект бар Бистро „Сезони” и за обект Павилион, не може да се възприеме като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, доколкото не може да бъде пречка за определяне на основата за облагане, при положение, че приходите от продажби могат да се установят за всеки търговски обет, в който има регистриран отделен касов апарат и съответно - изготвяни отчети за приходите. Не случайно органът по приходите не е посочил като основание този законов текст. Спорен е въпросът дали обстоятелството, че няма представен инвентаризационен опис на наличните стоки в склад Бар и склад Кухня към 28.02.06г., т. е. преди отдаването на търговския обект под наем и документи, установяващи движението им след тази дата до 31.12.06г., както и това, че не е ясно къде е извършена инвентаризацията на наличните към 31.12.06г. стоки и къде са съхранявани бракуваните през м. май 2006г. стоки, след като след 28.02.06г. дружеството не разполага със склад; липсата на данни за това дали дружеството е продължило да ползва отдадените под наем складови помещения и съответно – протокол, подписан между наемодателя и наемателя за предаване на стоково – материални ценности, е основание да се приеме, че стоките, посочени в протоколите за липси и брак, всъщност са продадени с търговска надценка през м. февруари 2006г. и приходите от тях представляват укрити приходи. Безспорно е установено от оборотната ведомост, че към 28.02.06г. има налични стоки по сметка 304 на обща стойност 15335.95 лв. и налични материали по сметка 302 на стойност 13909.88 лв. Жалбоподателят не е обяснил къде са съхранявани хранителните продукти, които са бракувани през м. май 2006г. и къде са съхранявани всички стоки след отдаването на бистрото под наем до извършването на инвентаризацията през м. декември 2006г. Не е установено по делото той да е продължил да ползва складовите помещения и след 01.03.06г., доколкото наемател е дружество, на което управител е същото лице. Липсва протокол за предаване на стоки между наемателя и наемодателя при сключването на договора за наем за отговорно пазене. Вярно е също така, че не е изготвен инвентаризационен опис към датата на преустановяване на дейността в отдадения под наем търговски обект.

От данните по делото се установява, че разликата между стойността на наличните стоки и материали към 28.02.06г. по сметка 304 и по сметка 302 и стойността на бракуваните и липсващите е в размер на 12 046.19 лв. От данните по делото безспорно се установява, че ревизираното дружество е извършвало продажби на наличните към 28.02.06г. стоки и материали, но вече не в отдадения под наем търговски обект, а на други търговци, за което е издавало фактури, както и че е извършвало продажби на тези стоки в обект "Павлион СДС", който не е отдаден под наем. Представляващият дружеството не е обяснил къде са съхранявани тези стоки и къде е извършена инвентаризацията към 31.12.2006г.

С оглед на изложеното, според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, правилно е прието от органите по приходите, че липси и брак на стоки и материали към 31.12.2006г. не се установяват чрез представените от дружеството документи. Хранителните продукти, които са били бракувани през м. май 2006г., поради изтекъл срок на годност следва някъде да са съхранявани, при това при специални изисквания, през периода 01.03.06г. до м. май 2006г., а обяснения за това къде са съхранявани, не са дадени. Стоките и материалите, на които е направена инвентаризация през м. декември 2006г., също би трябвало да са съхранявани в складово помещение, 2 за да се инвентаризират и да се установят липсващите от тях. Обяснения за това къде са съхранявани тези стоки също не са дадени.

Независимо от това дали основата за облагане с ДДС и корпоративен данък се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК или с оглед приложението на съответния материален закон, тя следва да е максимално близка до реалната. Поради това, следва да се постави задача на вещото лице да даде заключение за това каква е стойността на бракувани и липсващи стоки отделно за кухня "Бистро" при декларирана надценка от жалбоподателя 202%, която според ССЕ се установява точно и за стойността на бракувани и липсващи стоки отделно за бар "Бистро" при надценка, също декларирана от жалбоподателя 281% и на тази база да определи общо основата за облагане с ДДС за м. февруари 2006г. и основата за облагане с корпоративен данък, както и размера на данъка за 2006г. след приспадане на загубата за 2005г. В зависимост от резултата за 2006г. да се определят задълженията за корпоративен данък за 2007г. и 2008г. Тъй като размерът на данъчните задължения за 2007г. и 2008г. зависи от установеното за 2006, обжалваното решение следва да се отмени както в частта му, в която е отхвърлена жалбата по отношение на установените задължения за ДДС и корпоративен данък за 2006г., така и по отношение на данъчните периоди 2007г. и 2008г. Тъй като за 2005г.

няма установено с РА задължение за корпоративен данък, а спорът е бил относно размерът на загубата, подлежаща на пренасяне, то разноските изцяло следва да се определят от съда, който повторно ще разгледа делото с оглед общия размер на задълженията, определени в РА и тези, които съдът ще установи.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 2 от АПК Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ: ОТМЕНЯ

решение № 1990/11.10.2010г. на Административен съд – гр. В., постановено по адм. д. № 642/2010г., с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт /РА/ № 080900493/03.12.09г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В., в обжалваната му част, потвърдена с решение № 23/08.02.2010г. на и. д. директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – гр. В. при ЦУ на НАП,относно увеличението на финансовия резултат за 2005г. със сумата от 16 000 лв. и определените данъчни задължения по ЗКПО и ЗДДС за 2006г., 2007г. и 2008г. и вместо това ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ

РА № 080900493/03.12.09г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. В., в обжалваната му част, потвърдена с решение № 23/08.02.2010г. на и. д. директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” – гр. В. при ЦУ на НАП, относно увеличението на финансовия резултат за 2005г. със сумата от 16 000 лв. ВРЪЩА

делото в останалата част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ А. Д.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ З. Ш./п/ М. З.

М.З.