Образувано е по подадена касационна жалба от "К. Б." АД - гр. С., представлявано от изпълнителния директор А. Г., против решение № 660 от 23.10.2008 г., постановено по адм. дело № 1155 от 2006 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 965 от 06.08.2002 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Ш., и потвърден с решение № 1235 от 14.10.2002 г. на РДД - гр. В., относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди 2000 и 2001 година.

Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради необоснованост, представляващи касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени в касационната жалба съображения в този смисъл моли съда да отмени решението на Варненския окръжен съд и вместо него да постанови друго по същество, с което да бъде отменен обжалваният данъчен ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски.

Ответната страна - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. В. при ЦУ на НАП, оспорва жалбата в писмено възражение, представено от пълномощника юрисконсулт Минков.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Излага подробни съображения за правилност на обжалваното решение и счита, че същото следва да бъде оставено в сила.

Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното:

За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн., ДВ, бр. 153 от 1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г., който е бил приложим към ревизираните периоди.

С обжалваното решение Варненският окръжен съд е отхвърлил жалбата на "К. Б." АД против ДРА № 965 от 06.08.2002 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Ш., и потвърден с решение № 1235 от 14.10.2002 г. на РДД - гр. В., относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди 2000 и 2001 година.

За да постанови това решение, съдът при повторното разглеждане на делото след отмяна на първоначалното решение от Върховния административен съд е приел, че законосъобразно с ДРА не е признато на касатора право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, подробно изброени в данъчния ревизионен акт, на основание чл. 64, т. 2 и чл. 65, ал. 1, т. 1, 2 и 3 ЗДДС и чл. 109, ал. 11 вр. с ал. 13 и 14 ДПК отм. . В мотивите към решението съдът е разгледал всяка една от доставките по отделните фактури и е изложил своите съображения защо счита, че не са налице изискванията на чл. 64 ЗДДС, за да се признае правото на данъчен кредит по процесните доставки, както и е разгледал и приложението на разпоредбите на чл. 109 ДПК отм. , касаещ отделните периоди, в които е била приложима тази разпоредба.

По така постановеното решение настоящата инстанция приема следното:

С касационната жалба се обжалва изцяло постановеното решение, като конкретни нарушения са посочени само за 10 от изброените доставчици, в какъвто ред следва да бъдат разгледани и касационните оплаквания.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит по доставките от ЕТ "Пепита-П. С." съдът е отхвърлил жалбата в тази част, като е приел, че този доставчик не е открит на декларирания данъчен адрес и за него не е установена една от кумулативно предвидените предпоставки за наличието на право на данъчен кредит, а именно условието на чл. 64, т. 2 ЗДДС, тъй като няма доказателства, че доставчикът е начислил ДДС по фактурираните доставки. В този смисъл е приел, че не са оборени констатациите в ДРА. Във връзка с приложението на разпоредбите на чл. 109 ал. 11 и 12 ДПК отм. , на които са се позовали данъчните органи, за да откажат правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик, съдът е приел, че констатациите на данъчните органи за възникнала облага и данъчно предимство при тези доставки не са доказани. Посочил е, че в тежест на данъчните органи е било задължението да докажат с допустимите доказателствени средства получаването от данъчния субект на облага или предимство, като определят размера им, както и да установят дали те са премахнати, което не е сторено.

Решението в тази част е правилно и законосъобразно. Правилно съдът е приел, че разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и 12 ДПК отм. не са приложими в този случай, след като данъчните органи по никакъв начин не са доказали наличието на облага или данъчно предимство за ревизираното лице, в какъвто смисъл са били и указанията на Върховния административен съд в отменителното решение, както и ТР № 5 от 2004 г. на ОС на Върховния административен съд.

Независимо от това обаче, за да може на ревизирания субект да се признае правото на данъчен кредит, негова е била тежестта за доказване наличието на всички кумулативно изискуеми предпоставки на чл. 64 ЗДДС за признаване на това право. Според разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС

една от предпоставките за признаване на право на данъчен кредит е данъкът по облагаема сделка да е начислен от регистрирано по ЗДДС лице доставчик най-късно към датата на издаване на данъчната фактура, а според чл. 55, ал. 6 ЗДДС данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който посочи данъка, отрази този документ в отчетните регистри по чл. 104 (в дневника за продажбите) и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Следователно, за да възникне право на данъчен кредит за получателя по доставките, данъкът следва да е начислен и в счетоводството на доставчика. По делото е било безспорно, че процесните фактури са отразени в дневника за продажби и в справката-декларация на доставчика, но начисляването на ДДС в счетоводството му е останало недоказано в процеса, включително и със заключението на вещото лице. Предвид наличието на фактически констатации в ДРА, че данъкът не е начислен в счетоводството на доставчика, и в съответствие с установената в чл. 108, ал. 8 ДПК (отм., но действащ за процесния период) презумпция за вярност на фактическите констатации в ДРА в производството по обжалването му следва, че доказателствената тежест за оборването на тези констатации се носи от данъчния субект и той следва да докаже начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика. Такова доказване може да бъде осъществено чрез представяне на съответни заверени извлечения от вторични счетоводни документи и регистри на доставчиците, в които са отразени записванията по счетоводна сметка 4532 относно процесните фактури, както и кореспонденцията й със съответните счетоводни сметки, от които да може да се направи извод, че счетоводството е водено редовно съобразно изискванията на чл. 81, ал. 1 ДПК. Последното от своя страна следва да бъде установено при проверка от вещо лице със съответната компетентност, извършена в счетоводството на доставчика на данъчния му адрес. От доказателствата по делото е видно, че не е проведено такова доказване - вещото лице не е правило проверка в счетоводството, като не е имало и такава задача. Отразяването на фактурите в дневника за продажбите и в справката-декларация е необходимо, но не и единствено условие, за да се приеме, че са изпълнени изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. Това изискване не е установено и с представения по делото ДРА. С него също не се установява начисляването на ДДС от доставчика, тъй като в съответните раздели за доставките, по които ревизираното лице е доставчик, по данъчни периоди са направени само констатации какви са резултатите относно осъществените доставки и дължимият ДДС, така както са декларирани в подадените от лицата справки-декларации по периоди, и е посочено, че декларираните резултати не се променят. В нито един от цитираните ДРА няма констатации, че е направена проверка дали ДДС по продажбите е начислен в счетоводството на ревизираното лице (явяващо се доставчик по процесните фактури). Отразяването на съответната фактура в справката-декларация за периода и в приложения към нея дневник за продажбите не е идентично с начисляването на ДДС по фактурата в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по кредита на счетоводна сметка 4532, нито игнорира необходимостта от такова начисляване. Както се посочи по-горе, изискването за начисляване на ДДС в счетоводството представлява един от кумулативните елементи на начисляването на данъка по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС наред с начисляването му в самата фактура, отразяването й в дневника за продажбите и в справката-декларация. Затова от съдържанието на посочения ДРА на прекия доставчик се установява единствено начисляването в дневника за продажби и в справките-декларации, но не и начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, каквото е законовото изискване.

Предвид изложените съображения първоинстанционният съд правилно е приел, че не е доказано начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика по процесните фактури. В производството по обжалване на ДРА данъчният субект не е опровергал фактическите констатации в ДРА, които съгласно разпоредбата на чл. 108, ал. 8 ДПК отм. - приложим процесуален закон към момента на издаването на ДРА) се ползват с презумпция за вярност до доказване на противното. Същият не е доказал по пътя на пълно насрещно доказване, че са изпълнени кумулативно предвидените предпоставки за признаване на право на приспадане на данъчен кредит, респективно съгласно действащата към съответния момент редакция на приложимия материалния закон. Поради това съдът е постановил правилно решение, като е приел, че не са налице кумулативните изисквания за признаване на право на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик.

По аналогични на горните съображения правилно е отказано правото на данъчен кредит по доставките, извършени от "Бул ин инвестмънт" ООД, "Нептун-96" ЕООД, "Циклон" ЕООД, СД "С. К.", ООД "Еге", ЕТ "Гелиг" и ЕТ "Бенджи-5". Действително съдът не е коментирал в мотивите си издадените на някои от тези доставчици ДРА № 903/12.07.2002 г., 631/27.05.2002 г., 1564/14.01.2002 г. и 170/26.03.2001 г.., но това в случая не е съществено процесуално нарушение, тъй като, както се каза по-горе, от така съставените ДРА на тези доставчици не би могло да се направи извод за изпълнение на изискването на чл. 64, т. 2 ЗДДС по издадените от тях фактури на "К. Б." АД. Неоснователно се поддържа също така в касационната жалба, че от издадените ДРА на "Нептун-96" ЕООД и "Циклон" ЕООД се установява, че с тези данъчни актове е начислен ДДС по процесните доставки, като се цитира и заключението на вещото лице (допълнително заключение - стр. 28). В своето заключение вещото лице говори за премахнато данъчно предимство, който въпрос е правен и не е от компетентността на вещото лице, а освен това заключението в тази част е неясно и двусмислено и от него не може да се направи категоричен извод за извършено начисляване като задължение към бюджета по конкретните доставки, още повече че и от самите ДРА не става ясно дали са взети предвид доставките към "Шуменско пиво" АД. Освен това неоснователно се твърди в касационната жалба, че в издадените ПИНП при проверките на доставчиците "Бул ин инвестмънт" ООД, СД "С. К.", ООД "Еге", ЕТ "Гелиг" и ЕТ "Бенджи-5" е констатирано изпълнение на изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС по издадените от тях фактури. В протоколите има констатации само за изпълнение на изискванията за отразяване на доставките в СД и в ДП, но липсват други констатации. Ето защо решаващите изводи на съда за това, че не са налице предпоставките на чл. 64 ЗДДС за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тези доставки, са правилни, поради което решението в тази част следва да бъде оставено в сила.

Основателна обаче е касационната жалба в частта, касаеща непризнатото право на данъчен кредит по отношение на доставките, извършени от ЕТ "С. Н. С." и ЕТ "Роса-75". Видно от констатациите в ДРА, по отношение на тези доставчици данъчните органи не са признали правото на данъчен кредит поради това, че предходните доставчици не са намерени на посочените адреси. Решението в тази част е неправилно, тъй като е постановено в нарушение на материалния закон. Съдът не е съобразил указанията, дадени в ТР № 5 от 2004 г. на Върховния административен съд, което е задължително за него. Доколкото при извършената ревизия са установени действия по чл. 109, ал. 12 ДПК относно предходните доставчици, а както се каза и по-горе, в производството по обжалване на ДРА тези фактически констатации не са опровергани от данъчния субект, то следва да се приеме, че предходни доставчици са извършили действия, за да избегнат или осуетят прилагането на данъчен закон, представляващи основание за прилагане на особения ред за определяне на данъчната основа по чл. 109, ал. 11 ДПК. Когато е установено извършването на действие по ал. 12, налице е презумпция за действия с цел избягване или осуетяване прилагането на данъчен закон, но не съществува презумпция за данъчната облага като резултат от извършените действия. Затова когато данъчните органи установят, че е извършено действие по чл. 109, ал. 12 ДПК, за да откажат право на данъчен кредит на основание чл. 109, ал. 11 ДПК, те следва да докажат в какво се изразяват облагата или данъчното предимство, както и какъв е размерът им. Получателят по доставката е обвързан само от действията на прекия си доставчик, поради което данъчно предимство възниква само между страните по конкретната доставка, ако не са изпълнени предпоставките за признаване на данъчен кредит, което произтича от характера на данъка върху добавената стойност като косвен, многофазен и некумулативен данък. С ДДС се облага само добавената стойност по всяка конкретна доставка на всеки етап от реализацията на стоката, като облагането се осъществява чрез механизма на приспадане на данъчен кредит от всеки получател по веригата от поредни доставки на стока. Поради това упражняването на правото на данъчен кредит по съответната доставка не се влияе от неизпълнението на законовите изисквания за право на приспадане на данъчен кредит по предходните доставки. Изрично в този смисъл са указанията в т. 2 на ТР № 5 от 2004 г. на Върховния административен съд. В конкретния случай данъчните органи не са установили ревизираният данъчен субект да е получил данъчно предимство или облага в резултат на действията на предходни доставчици, в какво се изразяват и какъв е размерът им. В ДРА няма фактически констатации в този смисъл, които да са изградени въз основа на събрани по време на ревизията доказателства. Наред с това съгласно разпоредбата на чл. 109, ал. 11 ДПК данъчните органи следва да премахнат полученото данъчно предимство или облага само доколкото те не са премахнати по реда на чл. 109, ал. 1-10 ДПК. Данъчните органи не са извършили подобна проверка и не са установили дали е налице посочената отрицателна предпоставка. Доводите, които касаторът излага относно възникналото данъчно предимство, са в съответствие с характеристиките на данъка върху добавената стойност, с тълкуването и прилагането на разпоредбите на чл. 109, ал. 11 и 12 ДПК, както и с установената съдебна практика, поради което те се споделят и от настоящия състав на съда. В случая от констатациите в ДРА и от извършените ПИНП по отношение на тези доставчици, а именно: ПИНП № 19544 от 14.09.2001 г. по фактурите, издадени от ЕТ "С. Н.-Сани", и ПИНП № 10135 от 04.06.2002 г. на ЕТ "Роса-75", е видно, че те по издадените от тях на "К. Б." АД фактури, описани в ПИНП, са включили същите в СД и в ДП за съответния период и данъкът по тях е отразен в счетоводството съобразно изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС. В издадения ДРА и в потвърждаващото го решение не е въведена като основание за отказ на право на данъчен кредит нереална доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, не са изложени и никакви фактически и правно обосновани констатации в този смисъл. Ревизиращите органи са отказали правото на данъчен кредит единствено поради ненамиране на предходните доставчици на посочените адреси и са посочили като правно основание чл. 109, ал. 11 и 12 ДПК отм. . С оглед казаното по-горе и предвид това, че по отношение на тези доставчици съдът не е съобразил указанията, дадени в ТР № 5 от 2004 г., следва решението в тази част като неправилно да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна, да се постанови друго по същество, с което да се отмени обжалваният ДРА в тази част.

Освен изложеното по-горе, касаещо доставките, извършени от ЕТ "Пепита-П. С.", "Бул ин инвестмънт" ООД, "Нептун-96" ЕООД, "Циклон" ЕООД, СД "С. К.", ООД "Еге", ЕТ "Гелиг" и ЕТ "Бенджи-5", за които не е признато право на данъчен кредит на жалбоподателя, решението е правилно и в останалата част. В касационната жалба не са изложени никакви конкретни доводи, които да обосновават наличието на твърдяното касационно обжалване - нарушение на материалния закон, касаещо останалите доставчици, по чиито издадени фактури не е признато правото на данъчен кредит, но независимо от това, предвид задължението на касационната инстанция по чл. 218, ал. 2 АПК, съдът провери съответствието на решението с материалния закон и в тази част и счита същото за правилно. По отношение на доставчика ЕТ "Лото клуб 90" е установено, че същият не е издал процесните фактури, по които се претендира правото на данъчен кредит, а доставчиците "Булкапс" ООД, "Вива ММ" ООД, "Риват" ЕООД, ЕТ "Н. Т.", ООД "Ивилекс 2001", ЕТ "Н. Н." и ЕТ "Чавдар-И. Ч." и др. не са намерени на посочените адреси. Не са били представени доказателства във връзка със заведената от тях счетоводна отчетност, не е проверявано счетоводството им, поради което за всички тях правилно съдът е приел, че не са налице предпоставките на закона за признаване на правото на данъчен кредит, тъй като не са опровергани констатациите в ДРА за липса на начисляване на ДДС като задължение към бюджета по смисъла на чл. 64, т. 2 ЗДДС.

Неоснователно е също така и възражението в касационната жалба, според което съдът не е изпълнил указанието, дадено в отменителното решение на Върховния административен съд, да се обсъди различието между непризнатото право на данъчен кредит, констатирано от вещото лице, и размера на ДДС, доначислен с ДРА. Според касатора съдът не е установил какъв е размерът на обжалвания непризнат ДК и съответно доначислен ДДС, поради което счита, че постановеното решение не може да влезе в сила. Възражението е неоснователно, тъй като съдът е отхвърлил жалбата срещу ДРА и следователно данъчните задължения според първоначалното решение остават такива, каквито са определени с ДРА, по отношение на всеки един от доставчиците съобразно посочения размер по отделните фактури. От заключението на вещото лице не може да се направи и извод за допусната грешка в изчисленията, още повече че такава не е твърдяна и от касатора. Предвид това недоказано е възражението, поддържано в касационната жалба, според което с ДРА е доначислена за различните данъчни периоди в повече сумата 6283, 34 лева.

Предвид така изложените съображения ДРА следва да бъде отменен в частта, с която е отказано правото на данъчен кредит по доставките, извършени от ЕТ "Роса-75-Р. Н.", за сумата 5590 лв. и съответната лихва по фактура № 64 от 23.02.2001 г. и за сумата 1768, 32 лв. и съответната лихва по фактури № 284, 285 и 286 от 16.06.2000 г., издадени от ЕТ "С. Н.-Сани". В останалата част решението като правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд - първо отделение, РЕШИ: ОТМЕНЯ

решение № 660 от 23.10.2008 г., постановено по адм. дело № 1155 от 2006 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата на "К. Б." АД против ДРА № 965 от 06.08.2002 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Ш., и потвърден с решение № 1235 от 14.10.2002 г. на РДД - гр. В., относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди 2000 и 2001 г. по доставките, за които са издадени фактури от ЕТ "Роса-75-Р. Н." за сумата 5590 лв. и съответната лихва по фактура № 64 от 23.02.2001 г. и за сумата 1768, 32 лв. и съответната лихва по фактури № 284, 285 и 286 от 16.06.2000 г., издадени от ЕТ "С. Н.-Сани", и вместо него ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ

ДРА № 965 от 06.08.2002 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - гр. Ш., и потвърден с решение № 1235 от 14.10.2002 г. на РДД - гр. В., относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди 2000 и 2001 г. по доставките, за които са издадени фактури от ЕТ "Роса-75-Р. Н." за сумата 5590 лв. и съответната лихва по фактура № 64 от 23.02.2001 г. и за сумата 1768, 32 лв. и съответната лихва по фактури № 284, 285 и 286 от 16.06.2000 г., издадени от ЕТ "С. Н.-Сани".

ОСТАВЯ В СИЛА

решението в останалата част.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ В. К.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. Д./п/ А. Д.

В.О.