Производството е по реда на по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационни жалби на директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” /ОДОП/ – В. при ЦУ на НАП и на КМК интернешънъл” Е., [населено място] срещу решение № 1696 от 21.07.2015г. на Административен съд Варна по адм. дело 3225/2014г. С решението е отменен Ревизионен акт № 031301777/28.04.2014г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 508/08.09.2014г. на и. д. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /„ОДОП”/ – В. при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за д. п.2010г. и д. п.2011г. в общ размер на 70 098, 44 лв. главница и 14 941, 45 лв. лихви и е отхвърлена жалбата на дружеството относно определените с РА допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ в общ размер на 133104, 87 лв. главница и съответни лихви, на основание чл. 79, ал. 1, ал. 4 и ал. 6 вр. чл. 10, ал. 2 ЗДДС. В останалата част решението относно определените данъчни задължения на основание чл. 9, чл. 12, чл. 25, ал. 2, ал. 4, ал. 5, и ал. 6 ЗДДС не се обжалва и е влязло в сила.
Касаторът - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която РА е отменен. Твърди, че съдебното решение в тази част е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че изслушаното в съдебното производство експертно заключение не е следвало да бъде кредитирано, тъй като същото не отговаря на изискванията на §1, т. 8 и т. 10 от ДР на ДОПК и на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Счита, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. По тези съображения касаторът моли решението в обжалваната част да бъде отменено, а жалбата на ревизираното лице - отхвърлена. Претендира разноски.
Касаторът – [фирма] [населено място] обжалва съдебното решение в частта, с която жалбата му срещу РА е отхвърлена, в частта относно определените с РА допълнителни задължения за данък върху добавената стойност /ДДС/ в общ размер на 133104, 87 лв. главница и съответни лихви, на основание чл. 79, ал. 1, ал. 4 и ал. 6 вр. чл. 10, ал. 2 ЗДДС. Твърди, че съдебното решение в тази част е неправилно, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че неправилно е приложена нормата на чл. 79, ал. 6 ЗДДС. Поради това моли решението в обжалваната част и РА съответно да бъдат отменени. Претендира разноски за двете инстанции.
Всяка от страните оспорва съответна касационната жалба на противната страна.
Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационните жалби.
Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. По същество, настоящата инстанция намира следното:
Първоинстанционният съд е приел за безспорно установено, че ревизираното лице е отдавало под наем собствените си недвижими имоти - нощен клуб и клуб кафе-бар, находящи се в [населено място], за периода от 07.09.2010г. до 14.03.2011г., както и че с НА № 51/14.03.2011г. дружеството е продало имотите си. Ревизираното лице е издало фактура № 1/30.12.2010г. с данъчна основа 7000 лв. и ДДС в размер на 0, 00 лв., и фактура № 3/14.03.2011г. с данъчна основа 5000 лв. и ДДС в размер на 0, 00 лв във връзка с отдаване под наем на първия имот. Във връзка с втория имот са издадени фактура № 2/31.12.2010г. с данъчна основа 4200 лв. и ДДС в размер на 0, 00 лв. и фактура № 4/14.03.2011г. с данъчна основа 3 000, 00 лв. и ДДС в размер на 0, 00 лв.
В хода на ревизията е допусната експертиза, която е определила пазарната цена на двата търговски обекта, както и пазарната им наемна цена. Въз основа на това органите по приходите са счели, че действителните пазарни цени са по-високи от фактически фактурираните по сделките по отдаването под наем и от продажбата на недвижимите имоти, респективно че са отчетени приходи, които се отличават от приходите, които биха се отчели при обичайните сделки от същия вид. Поради това са достигнали до извод, че тези сделки са довели до отклонение от данъчно облагане. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е преобразуван финансовият резултат на дружеството за 2010г. със сумата от 14161, 20 лв., представляваща разликата между следващия се размер на прихода от наем по двата договора за наем и фактически фактурирания размер на наем по същите тези договори. За 2011г. финансовият резултат на ревизираното лице е преобразуван със сумата от 8146, 78 лв., представляваща разликата между следващия се размер на прихода от наем по двата договора за наем и фактически фактурирания размер на наем по същите тези договори. На основание чл. 78, във вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО ревизиращите са преобразували финансовия резултат на дружеството за 2011г. със сумата от 966 200, 00 лв., представляваща разликата между пазарната продажна цена на процесните имоти и фактурираната продажна стойност на същите.
Имотите са били придобити от ревизираното лице чрез направена непарична /апортна/ вноска на стойност 1052000 лв в капитала на дружеството от съдружника [фирма] съгласно дружествен договор от 18.03.2010г. Констатирано е, че [фирма] е ползвало данъчен кредит във връзка с покупката на описаните имоти по фактура № 167/03.11.2009г., издадена от [фирма] на [фирма], за д. п.м. 11.2009г. Посочените процесни обекти са продадени от [фирма] на [фирма] с нотариален акт /НА/ № 51 от 14.03.2011г. на цена 750 000 лв, за което е издадена фактура № 5/14.03.2011г. Установено е, че апортираните в капитала на ревизираното лице и впоследствие продадени недвижими имоти не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от Допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗДДС. Поради това с РА на основание чл. 79, ал. 1, ал. 4 и ал. 6 във вр. с чл. 10, ал. 2 от ЗДДС през д. п.м. 03.2011г. е начислен ДДС в размер на 133 104, 87 лв.
От кредитираното заключение на изслушаната в съдебното съдебно-техническа експертиза са определени пазарните цени на процесните обекти, както следва: нощен клуб - 256 203, 36 лева; клуб кафе-бар“ - 493343, 97 лева; пазарна наемна цена за периода 07.09.2010г. - 14.03.2011г. за нощен клуб - 8107, 34 лева; за клуб кафе-бар - 8 885, 84 лева.
Съдът е счел, че доказателствената тежест за установяване наличието на условия за отклонение от данъчно облагане пада върху органите по приходите; след като твърдението на приходните органи е, че продажната и наемните цени по процесните сделки се различават от пазарните цени, тези пазарни цени следва да бъдат установени от посочените органи. Съдът подробно е обосновал съображенията си, поради които кредитира изслушаната в хода на съдебното производство експертиза, изготвена въз основа на доказателства за реални сделки. Съответно не е кредитирана изготвената в хода на ревизионното производство експертна оценка, тъй като реални пазарни аналози не са търсени. Поради това съдът е счел, че при изготвяне на експертната оценка е допуснато нарушение на чл. 5 от Наредбата.
При съпоставка на цените по сделките и определените от вещото лице пазарни цени е установено, че не е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 от ЗКПО и в тази връзка данъчните органи неправилно са преобразували в посока увеличение счетоводния финансов резултат на жалбоподателя за отчетните 2010г. и 2011г. Поради това РА в частта, с която на дружеството са определени допълнителни задължения по ЗКПО е отменен.
Относно начисления ДДС във връзка с извършената продажба на апортираните недвижими имоти, съдът е счел за неоснователно твърдението на жалбоподателя, че фактическият състав на чл. 79, ал. 6 от ЗДДС не е осъществен. Съдът е изложил съображения, въз основа на представената строителна документация, че сградите не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. При съвкупния анализ на чл. чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и чл. 79, ал. 1 и ал. 4 ЗДДС съдът е приел, че за ревизираното лице е възникнало задължението да извърши корекция на ползвания от [фирма] данъчен кредит.
Решението е правилно. Не са налице наведените касационни основания.
Съгласно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
При тази нормативна уредба, в тежест на органите по приходите е да докажат, че е налице отклонение от данъчно облагане, включително да докажат размера на пазарните продажни и наемни цени за процесните имоти. Правилни са изводите на съда, че в ревизионното производство това е сторено въз основа на грешно зададени показатели и при нарушение на Наредба № Н-9 от 14.08.2006г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Допуснатото в ревизионното производство нарушение е било поправено в съдебния процес и въз основа на кредитираното експертно заключение е направен обоснован и законосъобразен извод за липса на отклонение от данъчно облагане.
Касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ представлява по естеството си оспорване на доказателствената сила на изслушаната по делото експертиза. Този касатор е имал възможност да оспори експертизата и да поиска изслушване на нова единична или тройна такава пред административния съд, но такова искане не е направено.
Неоснователни са доводите на касатора, че решението на съда е следвало да се базира на експертната оценка, възприета в хода на ревизията, тъй като тя е оспорена и нейната доказателствена стойност е оборена именно с изслушаното пред съда заключение. Процесуалната пасивност на касатора в това отношение не може да бъде компенсирана в касационното производство. Съдът е изпълнил процесуалното си задължение да изясни спора от фактическа страна и е постановил решението си въз основа на събраните доказателства, като изрично е мотивирал защо кредитира заключението.
Касационната инстанция споделя изложените от АСВ мотиви, че изслушаната пред него експертиза е по–детайлна, съдържа изрично посочване на източниците на информация за неконтролираните сделки, които са реално извършени, съобразена е с общите пазарни тенденции за всеки от периодите, и е дадена при стриктно спазване на Наредбата, за разлика от оценката на назначения при ревизията оценител.
Вещото лице, назначено в хода на процеса, е използвало метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци и метода на пазарните цени, като и двата метода са изрично посочени в чл. 7 от Наредба № Н -9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 8, ал. 1 от тази Наредба методът на сравнимите неконтролирани цени се прилага, когато е налице сходство в характеристиката на продукта или услугата - предмет на контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, а съгласно ал. 2, т. 2 методът на пазарните цени и методът на увеличената стойност се прилагат, когато е налице сходство в изпълняваните функции по контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка в случаите на производство и последваща продажба на продукти и в случаите на предоставяне на услуги, когато производителят или лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи, се прилага методът на увеличената стойност.Вещото лице се е позовало на пазарни аналози, въз основа на данните по делото и данни от Агенция по вписванията.
Правилни са и изводите на Административен съд Варна във връзка с облагането по ЗДДС. Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДС не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се от отчуждителя или от апортиращия в резултат на извършване на непарична вноска в търговско дружество. По силата на чл. 10, ал. 2 във връзка с ал. 1, т. 3 от ЗДДС в случаите на извършване на непарична вноска, търговското дружество, което получава стоките, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит, в който смисъл е и трайната съдебна практика.
Разпоредбата на чл. 45 ЗДДС определя като освободени доставки прехвърлянето на правото на собственост или на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда, учредяването или прехвърлянето на право на строеж - до момента на завършване в груб строеж на сградата, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, както и отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец.
В разглеждания случай, ДМА е придобит и правото на данъчен кредит е упражнено през 2009г. от съдружника [фирма], извършил апортната вноска в капитала на ревизираното лице. Поради това с ревизионния акт и на основание чл. 79, ал. 6 във връзка с чл. 10, ал. 2 от ЗДДС корекцията в ползвания данъчен кредит правилно е извършена по отношение на правоприемника – ревизираното лице, което е осъществило освободена доставка с апортирания имот. Не са налице изключенията, предвидени в чл. 80 ЗДДС. При тази правна уредба, първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалба срещу РА в частта, с която на основание чл. 79, ал. 1, ал. 4 и ал. 6 във вр. с чл. 10, ал. 2 от ЗДДС са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 133 104, 87 лв. и съответните лихви.
При този изход от спора на ОДОП се дължат съдебни разноски за настоящата инстанция в размер на 2505 лв, а на дружеството се дължат съдебни разноски в размер на 1050 лв, предвид обстоятелството, че страните не са изпратили представители в съдебно заседание и на основание чл. 9, ал. 2 и ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Разноски за първата инстанция вече са присъдени.
Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1696 от 21.07.2015г. на Административен съд Варна по адм. дело 3225/2014г. в обжалваната му част.
ОСЪЖДА [фирма], [населено място] да заплати на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място] при ЦУ на НАП съдебни разноски в размер на 2505 лв.
ОСЪЖДА дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” [населено място] при ЦУ на НАП да заплати на [фирма], [населено място] съдебни разноски в размер на 1050 лв.
РЕШЕНИЕТО не подлежи на обжалване.