Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети май две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: С. А. ЧЛЕНОВЕ: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 9422 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

„ТИ.И.ЕСЕТС“ ЕООД, гр. София, чрез адвокат В. Б. обжалва решение № 1297/01.03.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 3155/2020 г., поправено с решение № 4254/29.06.2021 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 3155/2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22002218007568-091-001/27.08.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София за отказано право на данъчен кредит в размер на 65 016.80 лева и съответните лихви върху тази сума от 17 037.22 лева.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на обжалваното съдебно решение. Според касатора необосновано първоинстанционният съд е приел, че по делото не са налице доказателства за извършване на процесните доставки. Сочи, че изводите на съда са основани на липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, в противоречие със съдебната практика на Съда на ЕС – решение по дело С-324/11.

Твърди, че към фактурите, издадени от Л.О.ТАЛ ООД, „М. М. ЕООД, „Стоев-строй-2016“ ЕООД, „Трейд-Консулт 2009“ ЕООД и „Нина–ГМ Дизайн“ ЕООД са представени и приети писмени доказателства за изпълнение на услугите (СМР и рекламни услуги). Обстоятелството, че от доставчиците не са изпълнени изискванията на осигурителното и трудовото законодателство не са релевантни за спора. Доказателствената тежест на получателя по доставките е само относно реалността на доставките, не и за обстоятелства като изплащането на възнаграждения и осигуровки на лицата, наети от доставчиците.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на направените съдебни разноски.

Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София, чрез юрк. М. С. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт № Р-22002218007568-091-001/27.08.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта потвърдена при обжалването по административен ред, в която на „ТИ.И.ЕСЕТС“ ЕООД, гр. София е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 65 016.80 лева и съответните лихви от 17 037.22 лева, от които 10 200 лева за данъчни периоди м.09 и м.10.2016 г. по фактури, издадени от Л.О.ТАЛ ЕООД; 28 166.80 лева за данъчни периоди м. 12.2016 г. и м.01.2017 г., по фактури, издадени от „М. М. ЕООД; 17 150 лева за данъчен период м.01.2017 г. по фактури, издадени от „Трейд-Консулт 2009“ ЕООД; 4 700 лева за данъчен период м.01.2017 г. по фактури, издадени от „Стоев-строй-2016“ ЕООД; 4 800 лева за данъчен период м.01.2017 г. по фактури, издадени от „Нина – ГМ Дизайн ЕООД

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че не се установява реално изпълнение на доставките на услуги, документирани с процесните фактури.

От фактическа страна съдът е установил, че в данъчни периоди м.09 и м.10.2016 г. ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит в размер на 10 200 лева по две фактури, издадени от Л.О.ТАЛ ЕООД с предмет „по договор“. Представен е договор от 01.09.2016 г., по силата на който „ТИ.И.Есетс“ ЕООД възлага на Л.О.ТАЛ ЕООД да ръководи, организира, контролира и изпълни със свои средства и подизпълнители СМР (строително – монтажни работи) на строеж в УПИ VI-25, кв.161 по плана на гр. София, местност Зона Б-4, [улица]. Съдът е обсъдил констатациите при ревизията, според които доставчикът е отразил фактурите в дневниците си продажби, не е ползвал назначени по трудов договор лица и такива по граждански договори, няма регистриран касов апарат, липсват документи за конкретно извършени дейности, за доставяне на материали и пр., няма данни за заплащане по фактурите, управителят на дружеството – доставчик Е. Кремер е съдружник в[Фирма 7] и процесните СМР са предмет на доставки и по фактури, издадени от „Сервиз за строителна техника“ ЕООД и „Ел К. А. ЕООД. Приел е, че тези констатации се потвърждават и от вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза, което е констатирало отразяване на двете фактури в счетоводството на ревизираното лице по сметки 602/6 „Разходи за външни услуги“ и 602/9 „Разходи за външни услуги“, липса на доказателства за плащане, както и наличието на посочения договор. При тези доказателства съдът е обосновал извод, че не се установява реално изпълнение на документираните с двете фактури услуги по договор от 01.09.2016 г. Според съда предметът на договора предполага изпълнителят да е разполагал с физически и материални ресурси, да са съставени съответните протоколи за предаване/приемане на извършени дейности, писмени доказателства за закупени стоки и материали, предвид уговореното изпълнение със средства на изпълнителя, каквито доказателства не са ангажирани.

По доставките от „М. М. ЕООД съдът е установил, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане в данъчни периоди м.12.2016 г. и м.01.2017 г. по пет фактури с предмет „по договор“ и „реклама“. В мотивите си е обсъдил представените писмени доказателства: оферта – предложение от доставчика от 28.04.2016 г. за публикуване на рекламни материали в списание „АЗ ТЪРСЯ“ и изготвяне на рекламни материали в т. ч. диплянки, календари, флаери, стикери, договор от 03.05.2016 г. за извършване на рекламни услуги и анекс от 27.12.2016 г. за прекратяване на договора, протокол №1/25.05.2016 г. за възлагане „публикуване на рекламни материали“ в списанието и протокол №2/19.11.2016 г. за предпечат и печат на коледно – новогодишни рекламни материали, както и договор за извършване на рекламни услуги от 05.01.2017 г. идентичен с прекратения. По делото са представени и три протокола за възлагане изработването и публикуване на рекламни материали към договора от 05.01.2017 г. Вещото лице е констатирало разплащане по фактурите по банков път съгласно наличните банкови извлечения от разплащателната сметка на ревизираното лице в УниК. Б. АД.

При тези факти, съдът е обосновал извод, че представените протоколи за възлагане не са достатъчни да удостоверят извършването на рекламни услуги. Според съда публикуването на рекламни материални в списание „АЗ ТЪРСЯ“, както и предпечат и печат на рекламни материали (диплянки, календари, флаери и др.), може да бъде доказано с представянето им.

По отношение на доставчика „Нина – ГМ Дизайн“ ЕООД съдът е установил, че издадените три фактури документират доставки „по договор“. Посочил е представените по делото писмени доказателства - договор за изработка от 14.11.2016 г. за проектиране и изработка на луксозно изпълнение на санитарни възли – бани, тоалетни и мокро помещение, находящи се в жилищна сграда в УПИ VI-25, кв.161 по плана на гр. София, местност Зона Б-4, [улица] анекс №1/06.01.2017 г., приемо – предавателен протокол от 06.01.2017 г. за приемане на изпълнението, приемо – предавателен протокол от 11.01.2017 г., Анекс № 3/20.01.2017 г. и приемо – предавателен протокол от 20.01.2017 г.; Анекс № 4/23.01.2017 г. и приемо – предавателен протокол от 23.01.2017 г. Приел е за законосъобразни изводите на органите по приходите, че тези документи не съдържат конкретна информация за изпълнение на услуги. В приемо – предавателните протоколи липсва индивидуализация на обектите, което, според съда, ги лишава от доказателствена стойност. Вещото лице е посочило, че на база събраните по делото документи не може да обвърже процесните доставки с последващи такива, извършени от[Фирма 7]. Съдът е констатирал, че липсва и конкретизация на дейностите по проектиране и изработване на луксозно изпълнение на санитарни възли, предмета на договора.

По доставките от „Стоев-строй-2016“ ЕООД съдът е установил, че ревизираното дружество е получател по три фактури с предмет „СМР по договор“. В хода на ревизията са представени договор от 01.12.2016 г. за извършване на СМР – довършителни работи на жилищна сграда в УПИ VI-25, кв.161, протокол/акт обр. 19 от 06.01.2017 г. за извършени СМР монтаж на входни врати на апартаменти 18 бр. х 227.77 лева, монтаж на врати на стълбище 12 бр. х 150 лева, направа на парапет на общите части 40лм х40 лева и протокол/акт обр.19 от 12.01.2017 г. за извършени хидроизолация – балкони – 100 кв. м. х 10 лева/кв. м полагане на стъпала от гранит 120 кв. м. х 37 лева; промяна на наклони с плочки, балкони 25.60 км. х 100 лева и протокол/акт обр. 19 от 23.01.2017 г. за направа на балконски парапет 90лм х 90 лева, полагане гранитогрес 90 кв. м. х 40 лева, почистване на балкони 35 кв. м. х 10 лева.

Въпреки тези документи, съдът е приел, че извършването на услугите не е доказано, поради липсата на доказателства за направени от доставчика разходи за нови материали, съоръжения в изпълнение на задълженията му по договора. Приемо – предавателните протоколи от 2017 г. не са ценени като писмени доказателства, тъй като не са подписани от страните. Съдът е взел предвид и обстоятелството, че по-голямата част от жилищните имоти в сградата са продадени през 2016 г. Представените фискални бонове, не са ценени като доказателство за плащане по доставките, тъй като е установено, че дружеството – доставчик не е притежавало фискално устройство с посочения в боновете номер.

По доставките от „Трейд-Консулт 2009“ ЕООД с предмет „СМР“ съдът е обсъдил представените писмени доказателства – договор от 14.11.2016 г. за извършване на СМР – довършителни работи в жилищната сграда в УПИ VI-25, кв.161, протокол/акт обр. 19 от 19.01.2017 г. за изработка и монтаж на покривна конструкция 250 кв. м.х100 лева, полагане на външна мазилка 500 кв. м. х20 лева, протокол/акт обр. 19 от 12.01.2017 г. за полагане на вътрешна мазилка 4 400 кв. м. х 9.10 лева и е приел, че не са извършени от доставчика. Според съда протоколите нямат доказателствена стойност, тъй като не са подписани от страните. Не е представено приложението към договора и услугите не са конкретизирани. По делото не са налични и доказателства, че доставчикът е разполагал с работници и средства за изпълнение на задълженията по договора от 14.11.2016 г.

С тези мотиви съдът е приел, че заключенията на органите по приходите, че дружествата – доставчици не са извършили абстрактно формулираните услуги се подкрепят от доказателствата по делото. Посочил е, че доказателствената тежест е на ревизираното дружество – получател по доставките, което претендира признаване на правото на приспадане. Обоснован е краен извод, че ревизионният акт в оспорената му част е материално законосъобразен, издаден при спазване на процесуалните правила по ДОПК и от компетентни, надлежно оправомощени органи по приходите.

Решението е валидно, допустимо и правилно. Доводите в касационната жалба, че осъществяването на доставките на услуги е доказано, са в противоречие със събраните по делото доказателства.

Правилно и в съответствие с материалния закон, съдът е приел, че извършването на услугите е релевантният юридически факт, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за облагаемите доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС. Това следва от регламентацията на материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит в чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на приспадане с момента на настъпване на данъчно събитие. В общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие при доставки на услуги настъпва към момента на извършването им.

В конкретния случай този факт не е доказан по делото. Доказателствената тежест съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК е на ревизираното дружество, което претендира признаването на данъчния кредит.

По фактурите, издадени от Л.О.ТАЛ ЕООД не са представени каквито и да било доказателства във връзка с изпълнението на услуги по договора от 01.09.2016 г. Представен е единствено договорът, който удостоверява наличието на облигационно правоотношение между страните. За приложението на ЗДДС и признаването на данъчния кредит релевантно е изпълнението на договора, за което не са ангажирани доказателства от жалбоподателя.

Правилно и в съответствие с чл.180 ГПК съдът е приел, че представените протоколи за извършване на СМР по доставките от „Стоев-строй-2016“ ЕООД и „Трейд-Консулт 2009“ ЕООД не удостоверят извършване на строителни услуги, тъй като не са подписани от страните.

Бланкетното съдържание на протоколите, без индивидуализация на дейностите и обекта, в които са изпълнени, също не могат да служат като доказателство за установяване изпълнението на конкретни СМР, които да се обвържат с последващи облагаеми доставки от страна на ревизираното дружество. В този смисъл е и заключението на вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза. Допълнителен аргумент в тази връзка е, че фактурите не отговарят на изискването по чл. 226, параграф 6 от Директива 2006/112, тъй като не съдържат описание на естеството на услугите.

Действителното осъществяване на доставките е основна предпоставка за възникване на правото на приспадане и в случая не е изпълнена, поради което и само на това основание правилно съдът е приложил материалния закон.

Останалите съображения за отхвърляне на жалбата, изложени в мотивите на решението - по отношение липсата на кадрови и материален ресурс на доставчиците за изпълнение на сключените договори за строителни и рекламни услуги, не се споделят от настоящия касационен състав. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба за противоречие на решението с практиката на Съда на ЕС - дело С-324/11. Действително изпълнението на услугите съгласно представените договори е уговорено със средства и за сметка на доставчиците. По делото е установено, че само „Стоев-строй-2016“ ЕООД има назначени по трудов договор четири лица на длъжност „общ работник“. По отношение на всички доставчици е установено, че не са представили доказателства за направени разходи за материали във връзка с изпълнението на договорите, сключени с „ТИ.И.ЕСЕТС“ ЕООД. Съгласно константната практика на Съда на ЕС по тълкуването на Директивата за ДДС, тези обстоятелства могат да служат като основание за отказ на правото на данъчен кредит, само при наличието на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, от която черпи правото си приспадане, е част от данъчна измама. Доказателствената тежест за установяване на тези обективни данни, е на органите по приходите и в случая не е изпълнена.

Изложените съображения не са засегнали крайните изводи на първоинстанционния съд за липса на материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки, поради което решението, с което ревизионният акт в обжалваната му част е потвърден, следва да се остави в сила.

При този изход на спора и на основание чл.161, ал.1 ДОПК, разноски се дължат на ответника по касация в размер на 2 991.62 лева юрисконсултско възнаграждение.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1297/01.03.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 3155/2020 г., поправено с решение № 4254/29.06.2021 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 3155/2020 г.

ОСЪЖДА „ТИ.И.ЕСЕТС“ ЕООД, гр. София, [ЕИК] да заплати на Национална агенция за приходите сумата 2991.62 лева разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА