Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Делото се разглежда след като по постъпила касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /“ОДОП“/ - Пловдив при Централното управление /ЦУ/ на Национална агенция по приходите /НАП/ Върховен административен съд, състав на осмо отделение, с решение № 15886 от 19.12.2018 г. по адм. д. № 1687/2018 г. е отменил, в обжалваната част решение № 2203/12.12.2017 г., постановено по адм. д. № 660 по опис на Административен съд - Пловдив за 2017 г., и е разпоредил насрочване на делото в открито заседание поради нужда от събиране на нови доказателства.

След отмяната на първоинстанционното решение предмет на съдебен контрол в настоящото производство по чл. 227 ал. 2 АПК е Ревизионен акт /РА/ № Р-09-1401619-091-01/19.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с решение № 97/09.02.2015 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“- Пловдив, с който на ЕТ „Гали-В.У“, ЕИК 108567427, със седалище и адрес на управление [населено място], [адрес], представлявано от В.У, в частта му, в която са определени допълнително задължения по ЗДДС (ЗАКОН ЗА Д. В. Д СТОЙНОСТ) /ЗДДС/ в общ размер на 62 239.41 лв. и съответните лихви в размер на 29 857.15 лв., както и допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) /ЗДДФЛ/ за 2007 г. в размер на 627.52 лв. главница и лихви 458.97 лв.; за 2008 г. в размер на 328.96 лв. главница и лихви 190.99 лв.; за 2009 г. в размер на 368.13 лв. и лихви 172.10 лв.; за 2010 г. в размер на 290.09 лв. и лихви в размер на 105.68 лв. и за 2012 г. в размер на 145.19 лв. главница и лихви 22.96 лв.

В останалата необжалвана част решение № 2203/12.12.2017 г., постановено по адм. д. № 660 по опис на Административен съд - Пловдив за 2017 г., с което е отменен РА в частта на установените вноски за ДОО в размер на 1820.56 лв. и лихви в размер на 1950.77 лв.; вноски за ЗО в размер на 709.76 лв. и лихви в размер на 447.92 лв. и вноски за ДЗПО в размер на 552.62 лв. и лихви в размер на 580.73 лв., е влязло в сила.

В настоящото производство по чл. 227, ал. 2 от АПК, страните изразяват следните становища:

В.У, действащ в качеството си на ЕТ „Гали-В.У“ счита, че обжалваният РА е издаден в противоречие със закона, при неправилни констатации на приходните органи и при неправилно определени публични задължения. Твърди, че не е доказано наличието на някоя от предпоставките за провеждане на ревизия по реда на чл. 122 и следващите от ДОПК. Навежда оплакване, че не е доказано действителното получаване на стоките по спорните фактури, тъй като в някои от тях липсва подпис на ревизираното лице, а констатацията на приходните органи за получаването им, се основава единствено на обясненията на доставчиците. Излага съображения, че не са събрани други доказателства, от които да се заключи прехвърляне правото на собственост върху родово определените стоки, което право възниква от момента на предаването им. Моли ревизионния акт да бъде отменен.

С молба от 14.05.2019 г., ведно с приложена към нея писмена защита и списък на разноски, жалбоподателят иска решение № 2203/12.12.2017 г., постановено по адм. д. № 660 по опис на Административен съд - Пловдив за 2017 г. да бъде оставено в сила по изложените в писмената защита съображения, изразяващи се в твърдения за липса на осъществяване на доставките или да бъде постановено решение съобразно установеното с допълнителната ССчЕ. Претендира присъждането на направените по делото разноски по представения списък.

Директорът на Дирекция “ОДОП“ - Пловдив при ЦУ на НАП, в писмено становище по делото, моли РА в обжалваната част да бъде потвърден, а жалбата срещу него да бъде отхвърлена. Позовава се на приетата в настоящото производство съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/, като посочва, че вещото лице е констатирало подписани фактури и стокови разписки, на база на които е установило достигнат облагаем оборот по ЗДДС към 31.05.2008 г., поради което РЛ е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.06.2008 г., като след този период е следвало да се начислява ДДС. Сочи, че от експертното заключение и приложените по делото доказателства се установява, че РЛ не е отразило в счетоводството си, справките декларации по ДДС и отчетните регистри подписаните от него фактури, сочещи извършени доставки и отговарящи на икономическата му дейност, които същевременно е реализирало на вътрешния пазар, без да издава фискален касов бон, което, заедно с оценката на писмени обяснения на доставчиците, свидетелстват за наличието на данни за укрити приходи и неотчетени продажби от дейността му като едноличен търговец по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Счита за правилно определен данъка по ЗДДФЛ. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство при първото и второто разглеждане на делото.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава мотивирано заключение в открито съдебно заседание по делото, че жалбата е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Предмет на проверка пред Административен съд – Пловдив при повторното разглеждане на делото е бил РА № Р-09-1401619-091-01/19.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с решение № 97/09.02.2015 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“- Пловдив, с който на ЕТ „Гали-В.У“, са определени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 62 239.41 лв. и съответните лихви в размер на 29 857.15 лв., както и допълнително установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 627.52 лв. главница и лихви 458.97 лв.; за 2008 г. в размер на 328.96 лв. главница и лихви 190.99 лв.; за 2009 г. в размер на 368.13 лв. и лихви 172.10 лв.; за 2010 г. в размер на 290.09 лв. и лихви в размер на 105.68 лв. и за 2012 г. в размер на 145.19 лв. главница и лихви 22.96 лв.; вноски за ДОО в размер на 1820.56 лв. и лихви в размер на 1950.77 лв.; вноски за ЗО в размер на 709.76 лв. и лихви в размер на 447.92 лв. и вноски за ДЗПО в размер на 552.62 лв. и лихви в размер на 580.73 лв.

Ревизионният акт е издаден след проведено производство по чл. 122 от ДОПК, за установяване на задължения по ЗДДС за периода от 01.12.2007 г. до 30.04.2013 г. В резултат на проверка на счетоводството му, при сравняване на информацията, отразена в дневниците за продажби на доставчиците, резултатите от извършените на доставчиците проверки и дадени от тях писмени обяснения, представените първични счетоводни документи от РЛ, е установено, че издадените от „Спийдстар“ ЕООД, „Соларис 999“ ЕООД, „Салко“ ЕООД, „Марио 73“ ООД /ЕТ „Марио 73“/, „А. Б“ ООД, „Хермес комерс Р“ ООД, „И. Б“ ЕООД, „Табак трейдинг партнър“ ООД и „Владая табак“ ООД фактури не са отразени в счетоводството на ревизираното лице, което е техен редовен клиент, и предмета на доставките е свързан с основната икономическа дейност на търговеца.

При преценка на тези обстоятелства приходните органи са стигнали до извода, че закупените стоки по неотчетените фактури са реализирани на вътрешния пазар, без да е издаден документ за тяхната продажба, а получените от това приходи, не са отчетени като такива, а са укрити, което води до възникване на допълнителни задължения към бюджета. В резултат на констатираните обстоятелства са приели, че към 31.10.2007 г. ревизираното лице е имало облагаем оборот за предходните 12 месеца, който надхвърля прага за задължителна регистрация – 50 000 лв. и до 14.11.2007 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС. Задължението за регистрация по ЗДДС не е отпаднало към 30.04.2013г.

При тази фактическа обстановка приходните органи са определили данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като са установили задължения по ЗДДС, ЗДДФЛ, ДЗПО и ЗОВ.

В настоящото производство по реда на чл. 227, ал. 2 АПК, е изслушана съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице, след като се е запознало с обстоятелствата по делото и приложените документи, е установило, че липсват част от фактурите, за които е определено задължение. В табличен вид за съответния период е установено, кои от представените по делото фактури са подписани, кои не са подписани, към кои от неподписаните фактури има приложени съпътстващи документи /Таблица № 2/ и кои фактури не са отразени в счетоводството на РЛ. Като е съобразило установените обстоятелства, както и поставените задачи е дало заключение, че РЛ е достигнало облагаем оборот по ЗДДС към 31.05.2008 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация в срок до 14.06.2008 г., поради което за периода от 01.07.2008 г. до 26.04.2010 г. следва да се начислява ДДС. При спазване на методиката, възприета в ревизионния доклад, вещото лице е дало заключение в табличен вид, че за периода м. 07.2008 г. – 04.2010 г. РЛ дължи ДДС в размер на 28 790, 01 лв. главница и 14 334, 96 лв. лихва. На база извършените преизчисления във връзка с подписаните неотразени фактури, експертизата е определила нови стойности на приходите и разходите и облагаемия доход, поради което е установила данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. съответно в размер на 256, 50 лв. главница и 148, 92 лв. лихва, за 2009 г. 1341, 22 лв. главница и 627, 03 лв. лихва. Вещото лице не е установило допълнително ЗОВ за довнасяне за ревизирания период.

Изложената фактическа обстановка налага следните правни изводи:

Подадената пред АС-Пловдив жалба на ЕТ „Гали-В.У“ е частично основателна по следните съображения:

Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. От тази разпоредба може да се извлече извода, че правото на приспадане на данъчен кредит е обвързано от реалността на доставката на стоки, като основна предпоставка за законосъобразното му упражняване. Разпоредбата от националното законодателство следва да се тълкува във връзка с чл. 14, §1 Директива 2006/112/ЕО, която разпоредба дефинира доставката на стока като прехвърляне на правото на разпореждане с материална вещ като собственик. Използвайки тези дефиниции, следва да се приеме, че за да настъпи данъчно събитие при доставките на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, то следва да е налице правопораждащият юридически факт - прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. По тази причина при спор за реалност на доставките на стоки, съдът следва да определи във всеки отделен случай, в зависимост от фактите по делото, дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. По допълнително определения ДДС:

От приложените по делото доказателства, включително приетите експертни заключения и дадените от доставчиците писмени обяснения, се установява, че ревизираното лице не е водило редовно счетоводство, а доставчиците са отразили в своите счетоводни регистри извършените доставки.

От заключението на вещото лице, прието в настоящото производство, като обективно и компетентно дадено, и неоспорено от страните, се установява, че доставките спрямо РЛ могат да се обособят в следните групи:

Доставки по приложени по делото неподписани и неотразени в счетоводството на ревизираното лице до датата му на регистрация по ЗДДС /27.04.2010 г./ фактури, издадени както следва от: „Соларис 999“ ЕООД - 41 бр. фактури; „А. Б“ ООД-25 бр. фактури; „И. Б“ ЕООД - 10 бр. фактури; Х. К Р“ ООД - 17 бр. фактури; „Салко“ ЕООД - 9 бр. фактури и „Спийдстар“ ЕООД - 307 бр. фактури.

Доставки по неприложени по делото фактури, издадени от ЕТ „Марио 73“ 1 бр. фактура; „Спийдстар“ ЕООД 2 бр. фактури и „Табак трейдинг партнърс“ ЕООД 2 бр. фактури.

Доставки по приложени по делото неподписани от ревизираното лице фактури, към които има приложена подписана от получателя стокова разписка, издадени от „Марио 73“ ООД - 23 бр. фактури.

Доставки по приложени по делото подписани и неосчетоводени от ревизираното лице фактури, издадени до датата му на регистрация по ЗДДС /27.04.2010 г./, както следва: „Салко“ ЕООД-1 бр. фактура и „Спийдстар“ ЕООД - 266 бр. фактури.

Доставки по приложени по делото подписани и неосчетоводени от ревизираното лице фактури, издадени след датата му на регистрация, както следва: „Спийдстар“ ЕООД-153 бр. фактури; „Табак трейдинг партнърс“ ЕООД - 62 бр. фактури; „Владая табак“ ООД - 161 бр. фактури.

Доставки по приложени по делото неподписани и неосчетоводени от ревизираното лице фактури, издадени след датата му на регистрация, както следва: „Спийдстар“ ЕООД 265 бр. фактури; „Табак трейдинг партнърс“ ЕООД 139 бр. фактури; „Владая табак“ ООД 21 бр. фактури.

Спорно по делото е дали доставките, по които фактурите не са подписани от РЛ, обективират реалното получаване на стоката, реализирани са на вътрешния пазар и са основание за облагане с ДДС.

Само наличието на фактури, в които дори липсва подпис на получател, не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Редакция на чл. 6, ал. 1 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО)/ЗСч/ и чл. 114, ал. 1 ЗДДС не се изисква поставянето на подпис във фактурата, за да бъде тя годен счетоводен документ, но в настоящото производство от значение е възприемането на фактурите като документ, удостоверяващ факта на предаване на стоката. Поради липсата на други съпътстващи доставката документи, фактурата е доказателство за получаване на доставка. Ето защо липсата на положен подпис в поле „Получател“ е основание да се приеме, че не е доказано предаване на стоките по спорните доставки.

Към някои от неподписаните фактурите, издадени от „Соларис 999“ ЕООД, има приложен пътен лист, който не само че не съдържа подписа на получателя, но и сам по себе си в случая не може да бъде доказателство за прехвърляне правото на собственост върху стоките. Пътният лист е носител на информация относно движението на автомобилите /техния маршрут/, времето за управление, прекъсване и почивка, техническата изправност, вида на превоза и превозните документи. В него се съдържа информация относно вида на моторното превозно средство, регистрационния му номер, името на водача, дата и час на тръгване и маршрута за деня. От тези данни, обаче, не може да се направи връзка, че стоките са доставени на получателя, респективно са приети от него.

Не обосновават извод за реално извършване на доставката и дадените от доставчиците писмени обяснения при липса на съставена търговска и счетоводна документация, тъй като с тях не се удостоверяват по несъмнен начин предаването на стоките, т. е. правото на получателя за фактическо разпореждане с тях.

По изложените съображения липсата на подпис за получател във фактурите в настоящия случай води до извод, че същите не обективират факта на получаване на стоката, съответно административният орган не е доказал по несъмнен начин наличието на предпоставката за извършване на ревизия в особени случаи, което води до извод за незаконосъобразност на РА в тази му част.

За другата група фактури, в които има положен подпис в графа „Получател“, настоящият съдебен състав счита, че доставките следва да бъдат приети за осъществени. Подписаната от ревизираното лице фактура в случая има характер на частен свидетелстващ документ, с който получателят признава неизгодни за себе си факти и обстоятелства, и като такава служи като доказателство за осъществената търговска сделка между лицата, респ. за предаване на родово определените вещи, с което е и прехвърлена собствеността върху тях на получателя, респ. налице основание за данъчно облагане. Извода за осъществяване на тези спорни доставки се подкрепя от останалите по делото писмените доказателства, в това число обяснения на доставчиците, оценени съгласно разпоредбата на чл. 57, ал. 4 ДОПК, с които е посочен механизма на доставяне на стоките и местонахождението на търговският обект на ревизираното лице, установено е отразяване на спорните фактури в счетоводството на доставчиците, както и наличието на трайни търговски взаимоотношения между страните по доставката.

Като реално осъществени доставки следва да се определят и тези от групата приложени по делото неподписани от ревизираното лице фактури, към които има приложена и подписана от получателя стокова разписка, издадени от „Марио 73“ ООД - 23 бр. фактури. Приложената към всяка една от фактурите стокова разписка съдържа подпис на „Получателя“ и съгласно чл. 180 от ГПК, се ползва с формална доказателствена сила, доколкото не е оспорена по реда на чл. 193 ГПК. В допълнение на изложените съображения е и обстоятелството, че от съдържанието на стоковата разписка може да се направи връзка с вида на доставените стоки, тяхната цена и е налице тъждество със съдържанието на фактурата, към която е приложена.

Съгласно експертизата и при съобразяване на неосчетоводените подписани фактури и неподписаните фактури, към които има приложени стокови разписки, вещото лице сочи, че е налице основание за облагане, но размерът на установения ДДС е по-малък.Установеният размер на задълженията по ЗДДС е 28 790, 01 лв. главница и 14 334, 96 лв. лихва.

С оглед на изложените обстоятелства ревизионният акт като незаконосъобразен следва да бъде отменен в частта, с която на РЛ са установени задължения за ДДС за ревизирания период от 01.12.2007 г. до 30.04.2013 г. за разликата над 28 790, 01 лв. главница и 14334, 96 лв. лихва до пълния установен с РА размер от 62 239.41 лв. главница и прилежащи лихви в размер на 29 857.15 лв.

По допълнително определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ:

В констативно-съобразителната част на назначената и приета в настоящото производство съдебно-счетоводна експертиза вещото лице на база извършените преизчисления във връзка с подписаните и неподписаните, към които има приложени стокови разписки, и неотразени от РЛ фактури, е определило в табличен вид и за всеки период нови стойности на приходите и разходите и облагаемия оборот на търговеца. В тази връзка е извършено и преизчисляване на задълженията по ЗДДФЛ, като е посочено, че данък се дължи само за 2008 г. и 2009 г.

Заключението на експерта, дава основание да се приеме, че незаконосъобразно органите по приходите са определили допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2010 г. и 2012 г.. За 2008 г. за размерът на задължението е 256, 50 лв. главница и 148, 92 лв. лихва, като до пълно установения размер от 328.96 лв. главница и лихви 190.99 лв., ревизионният акт следва да се отмени. За 2009 г. експертизата установява размер на задължението по ЗДДФЛ - 1341, 22 лв. главница и 627, 03 лв., като това е повече от посочения в РА размер от 368.13 лв. главница и лихви 172.10 лв. При наличие на забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК, в тази част РА не следва да се отменя.

С оглед на така изложената фактическа обстановка и след анализ поотделно и в съвкупност на приложените по делото доказателства, настоящият съдебен състав намира издаденият от органите по приходите ревизионен акт, в обжалваната част, за материално незаконосъобразен и като такъв следва да бъде отменен в посочените в мотивите части, а именно за установения по-висок размер на ДДС, данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г. и изцяло по отношение на установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2010 г. и 2012 г.

Относно присъждането на разноските:

При този изход на спора разноски се дължат и на двете страни. Видно от доказателствата по делото всяка една от тях своевременно е претендирала присъждането им, като ревизираното лице е представило и доказателства за реалното заплащане на адвокатско възнаграждение, ведно със списък на разноските.

С оглед материалния интерес на спора – 94 807, 15 лв. и размера на отхвърлената част от жалбата – 45 498, 64 лв., в полза на Дирекция „ОДОП“ Пловдив при ЦУ на НАП на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения се дължат разноските за юрисконсултско възнаграждение, направени в настоящото производство, в размер на 1 894, 95 лв.

При съобразяване размера на уважената част от жалбата – 49 308, 51 лв., на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на В.У, действащ в качеството си на ЕТ „Гали-В.У“ се дължат разноските, направени в настоящото производство, в размер на 3 115, 35 лв., или по компенсация разноски в размер на 1 220, 40 лв.

Водим от горното и на основание чл. 227, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ по жалба на В.У, действащ в качеството си на ЕТ „Гали-В.У“, ЕИК 108567427, със седалище и адрес на управление: [населено място], [адрес], Ревизионен акт № Р-09-1401619-091-01/19.11.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с решение № 97/09.02.2015 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“- Пловдив, в частта му, в която са определени допълнително задължения по ЗДДС за размера над 28 790, 01 лв. главница и лихва в размер на 14 334, 96 лв., до пълния установен с ревизионния акт размер от 62 239.41 лв. главница и прилежащи лихви в размер на 29 857.15 лв., и в частта за определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. относно размера над 256, 50 лв. главница и лихва 148, 92 лв., до пълно установения с ревизионния акт размер от 328.96 лв. главница и лихви 190.99 лв., както и в частта на установения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2010 г. и 2012 г. в общ размер на 1650, 41 лв.

ОТХВЪРЛЯ жалбата на В.У, действащ в качеството си на ЕТ „Гали-В.У“, ЕИК 108567427, със седалище и адрес на управление: [населено място], [адрес], срещу Ревизионен акт № Р-09-1401619-091-01/19.11.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден и изменен с решение № 97/09.02.2015 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“- Пловдив, в останалата част.

ОСЪЖДА Дирекция 'Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. П. при Ц. У на Национална агенция по приходите да заплати на В.У, действащ в качеството си на ЕТ „Гали-В.У“, ЕИК 108567427, със седалище и адрес на управление: [населено място], [адрес], сторените в настоящото производство разноски по компенсация в общ размер на 1 220, 40 лв.

Решението не подлежи на обжалване.