Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София при ЦУ на НАП и на [фирма], със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], представлявано от управителите В. П. и М. П. В., чрез адв.К. К., против Решение №3638 от30.05.2017г. на Административен съд София-град по адм. д.№ 3414 по описа за 2016г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е обявен за нищожен Ревизионен акт № /РА/ №Р-29-1300406-091-001 от 03.12.2015 г., на органи по приходите в ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение № 320/24.02.2016г на Д. Д "ОДОП" София, в частта, с която са определени допълнителни задължения за лихви в размер на 20 503, 47 лв. върху невнесени в срок авансови вноски за корпоративен данък за м. 01.2007 г. и м. 08.2007 г. и в тази, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против същия РА, в частта му, с която са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчните периоди м. 12.2007 г., м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г. общо в размер на 925 293, 39 лв., в резултат на извършени корекции на ползван данъчен кредит, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, ведно с лихви за забава в размер на 679 718, 64 лв. върху тази сума.

В касационната жалба на ДД”ОДОП” се твърди, че съдебното решение в частта му, с която РА частично е обявен за нищожен е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон. Твърди се, че съдът неправилно приложил нормата на чл. 109 ДОПК за случая като я тълкувал разширително и за задълженията за лихви върху авансови вноски. Публичното задължение за авансови вноски не подлежи на деклариране и е част от задължението за корпоративен данък за съответния данъчен период, независимо от начина на определянето им на основата на финансовия резултат за предходния период.

Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против тази част на РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба [фирма], чрез адв. К. и адв.Б., оспорва жалбата.

В касационната жалба на [фирма] се твърди, че съдебното решение в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА е необосновано и противоречи на материалния закон.

Най-напред, първоинстанционният съд не се произнесъл по възражението за изтекла погасителна давност за установените задължения за данъчен период м. 12.2007г.

Останалите установени задължения съдът потвърдил в нарушение на правото на ЕС, по специално на разпоредбите на Директивата за ДДС, както са тълкувани в задължителната съдебната практика на Съда на ЕС. Неправилно съдът тълкувал и приложил и разпоредбите на чл. 79, ал. 3 и чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Неправилно съдът приел, че чл. 79, ал. 3 ЗДДС позволява корекция на ползван данъчен кредит при установени липси на материални запаси, независимо от причините за липсите и спецификата на осъществяваната от данъчно-задълженото лице икономическа дейност.

Първоинстанционното решение е вътрешно противоречиво: от една страна съдът признал, че не всички процесни липси се дължат на кражби, а от друга - свързал последиците във връзка с облагането с ДДС само с липси в резултат на кражби. Според касатора, корекциите предвидени в чл. 185, ал. 2, т. 2 от Директивата за ДДС биха могли да бъдат приложени единствено по отношение на кодовете за стокови корекции, отнасящи се до кражба на стоки. В случая стойността на липсите в резултат на кражби е едва 69 146, 68лв., а всички останали липси /на стойност 856 146, 71лв./, за които е извършена корекция, не се отнасят до кражби. Тълкуването на чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС, направено от административния съд не е в духа на Директивата.

Касаторът се позовава на съдебна практика на Съда на ЕС, съгласно която, когато направените разходи от ДЗЛ са елемент на ценообразуването на доставяните от него стоки и услуги, правото на данъчен кредит при извършването на разходите за придобиването на предмета, използван за тези последващи доставки, не подлежи на съмнение /решения по дела С-435/05, С-29/08, т. 58; С-465:/03, т. 36 и др./. Случаят, според него, е такъв, като експертизата е потвърдила осъществяването на посочения факт с правно значение/отговор на третия поставен въпрос/. АССГ, според касатора, не съобразил посоченото задължително тълкуване. Установените липси и брак на стоки не водят до промяна на факторите, използвани за определяне на сумите за приспадане по смисъла на чл. 185, ал. 1 от Директивата, защото те не водят до по–ниски реализирани обороти и така не се прекъсва връзката между извършените разходи и независимата икономическа дейност, извършвана от ревизираното дружество. Прилагането на корекцията в случая е в нарушение на принципа на пропорционалност като основен принцип за правната система на ЕС.

Без основание първоинстанционният съд се е позовал на тълкуването на Директивата в Решение на СЕС по дело С-550/11, което е неприложимо за случая.

Жалбата се поддържа в откритото съдебно заседание от адв.К. и адв. Б. на изложените в нея основания.

Иска се отмяна на решението в тази част и отмяна на РА, както и присъждане на разноски.

Ответникът по тази жалба – ДД”ОДОП” София, чрез юрк.М., оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби, направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: 1. По касационната жалба на ДД“ОДОП“ София.

Съгласно чл. 109, ал. 1 ДОПК, в приложимата му за случая редакция до изменението с ДВ бр. 94/2015 в сила от 01.01.2016г., не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Хипотезата на нормата съдържа предвиждане на преклузивен срок единствено за задълженията, за които се подава декларация. С основание в тази касационна жалба се твърди, че задълженията за авансови вноски не са такива, доколкото те са част от задълженията на корпоративен данък за съответния данъчен период. Съдът е броил преклузивния срок от момента на изискуемост на вноските за 2007г., която е по силата на закона и не е свързана с подаването на декларация. Затова основателно е касационното оплакване, че първоинстанционният съд е тълкувал разширително процесуалната норма и неправилно е обявил за нищожен РА в посочената част.

Въпреки изложеното, РА в посочената част подлежи на отмяна, поради основателност на направеното още с жалбата по административен ред и поддържано и пред АС и в касационното производство възражение за изтичане на 5-годишна погасителна давност по чл. 171, ал. 1 ДОПК. Съгласно посочения текст, публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. В случая, за посочените задължения, началото на този срок е 01.01.2008г., петгодишният срок изтича на 01.01.2013г., а заповедта за възлагане на ревизията /с която се прекъсва давността/ е издадена и връчена след изтичането на срока. Тези факти са признати с потвърждващото РА Решение на Директора на Дирекция „ОДОП“. Настоящият състав на касационната инстанция, съгласно непротиворечивата съдебна практика на Върховния административен съд, приема, че изтичането на давностния срок е основание за отмяна на РА в посочената част поради изтекла давност.

Решението в тази част и в съответната част за разноските като правилно по резултата си следва да остане в сила. 2.По касационната жалба на ревизираното лице.

Тази жалба е против първоинстанционното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на ревизираното дружество против РА, в частта му, с която са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчните периоди м. 12.2007 г., м. 12.2008 г. и м. 12.2009 г. общо в размер на 925 293, 39 лв.,в резултат на извършени корекции на ползван данъчен кредит, на основание чл. 79 ал. 3 от ЗДДС, ведно с лихви за забава в размер на 679 718, 64 лв. върху тази сума.

Ревизиращите органи са приели, че дружеството, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, е следвало да извърши корекции на ползвания данъчен кредит върху стойността на липсите, установени при извършените годишни инвентаризации на материалните запаси. Приели са, че предвидените в чл. 80 от ЗДДС ограничения за корекции на ползван данъчен кредит не са приложими към разглеждания случай.

В ревизионното производство е представен Наръчник за липси и брак за периода 01.01.2006 г. до 31.12.2009 г. – процедури и данъчно третиране, който регламентира работните процедури и политики, прилагани от ревизираното дружество във връзка с установяването и контрола на основните видове липси и брак на стоки, както и утвърдените правила за счетоводното и данъчното третиране на стоковите корекции за липси и брак в зависимост от вида им.

За случаите на „липси на стоки в търговски обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки“ ревизираното лице в Наръчника приема, че „Тази категория не е предвидена в ЗДДС. Характерът на липсите трябва да се изследва за целите на отнасянето им към друга категория. Ако не попадат в друга категория, се прави корекция на ползвания данъчен кредит“.

С оглед съдържанието на Наръчника и таблицата на стр. 51 и 52 от ревизионния акт ревизиращите органи констатират, че РЛ не е извършвало корекция на ползвания данъчен кредит при установени липси на материални запаси, ако са в рамките на утвърдените фирмени стандарти, посочени в Приложение III към Наръчника.

Органите по приходите приели, че въпреки различните кодове на отчитане на установените липси по своята същност всички тези липси, произтичат от прекия физически достъп на клиентите до стоките - кражби.

Съгласно чл. 185, § 1 от Директивата за ДДС, корекция на приспаднат данъчен кредит се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените. Смисълът на разпоредбата е, че всяка промяна в посочените фактори е основание за корекция, като §2 на същия нормативен текст предвижда възможност за дерогация от §1 в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Съгласно втората алинея от същия § 2 тази дерогация е факултативна, защото в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите-членки могат да изискват извършването на корекция. Следователно държавите членки могат да предвидят извършването на корекция на ползван данъчен кредит във всички случаи на кражба на вещи, които пораждат право на приспадане на ДДС, и то независимо дали свързаните с кражбата обстоятелства са напълно изяснени или не.

Съгласно чл. 186 от директивата, държавите членки приемат подробни правила за прилагането на чл. 184 и чл. 185. В националното законодателство тези правила са в ЗДДС.

Разпоредбата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС /в приложимата й за случая редакция с ДВ бр. 113/ 2007г./ транспонира §1 на чл. 185 в националното законодателство като предвижда, че регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.

Обратно на поддържаното в касационната жалба, правилно първоинстанционният съд е приел, че установени липси на стоки, при придобиването на които е приспаднат данъчен кредит, без значение от причината за липсите, попада в хипотезата на чл. 185, §1 от Директивата, защото представлява промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане и по-специално този за използването на стоките за последващи облагаеми доставки като част от кумулативните изисквания за допустимост на приспадането.

Съгласно чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС, в приложимата му редакция за случая, корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случаите на липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове.

Няма съмнение, че фирменият стандарт /Наръчник/, утвърден от дружеството, няма характер на нормативен акт, респективно на утвърден стандарт по смисъла на чл. 80, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, а корекции на ползвания данъчен кредит се извършват само, ако липсите са сред изчерпателно посочените в нормативен акт. Процесните липси не попадат в приложното поле на Наредба №13а-10403/59 г. за пределните размери на естествените фири, брака и липсите на стоково-материални ценности при съхраняването и транспортирането им, поради което не е доказана хипотезата на посоченото ограничение на корекция на приспаднат данък.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба за вътрешно противоречие на първоинстанционното решение като от една страна съдът признал, че не всички процесни липси се дължат на кражби, а от друга - свързал последиците във връзка с облагането с ДДС само с липси в резултат на кражби. На стр. 9 от потвърждаващото РА решение на ДД“ОДОП“ изрично е записано, че по своята същност процесните липси на стоки произтичат от прекия физически достъп на клиентите до стоките т. е. от кражби.

Неоснователно при тълкуването на нормата на чл. 185 от Директивата, касаторът поддържа, че корекциите предвидени в чл. 185, §2, ал. 2 от Директивата за ДДС биха могли да бъдат приложени единствено по отношение на кодовете за стокови корекции, отнасящи се до кражба на стоки.

За липсите с друг произход е необходимо жалбоподателят да е доказал, че с национални норми е извършена дерогация от §1 на чл. 185 и въпросните липси попадат в хипотезите на тези национални норми. Разпоредбата на чл. 80 от ЗДДС, доколкото представлява национална разпоредба за дерогация на §1 на чл. 185 от Директивата, съдържа изчерпателно изброяване на хипотези на ограничение на корекциите.

Първоинстанционният съд е изложил убедителни мотиви за недоказване на нито една от хипотезите на чл. 80, ал. 2 от ЗДДС. В касационната жалба не се и твърди необоснованост на тази част от мотивите на първоинстанционния съдебен акт.

Неоснователни са принципните оплаквания на касатора, че поради участието на стойността на процесните липси в ценообразуването на продадените от ревизираното дружество стоки, процесните корекции били недопустими. Първоинстанционният съд обосновано е приел от фактическа страна, че пряка връзка между процесните липси и приходите от продажби на конкретни стоки не е установено и това ясно е казано при приемането на счетоводната експертиза в открито съдебно заседание. При липса на доказана такава връзка, не следва да се обсъжда посоченото оплакване от правна страна.

Действително, както се поддържа в касационната жалба, без значение е обстоятелството, че по делото в главното производство по дело С-126/14, Sveda, на СЕС става дума за подобрение върху на недвижим имот, а в случая - за корекция на приспаднат ДДС при придобиване на движими вещи. Обоснован обаче е главният извод на АС, че тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС по това дело е неприложимо за настоящия случай. Това е така, защото както е приел първоинстанционният съд, в настоящия случай придобитите вещи са липсващи, за разлика от случая по главното производство по делото Sveda, където спорно е било правото на приспадане на ДДС при извършване на разходи за изграждане на развлекателна пътека, за която приходните органи са оспорили, че ще бъде използвана за последващи облагаеми доставки.

Предвид изложеното, изцяло немотивирано е и касационното оплакване за нарушаване на принципа на пропорционалност като основен принцип на правото на ЕС.

По възражението за погасяване по давност на установените задължения по ЗДДС за м. 12.2007г.

Възражението е основателно.

Съгласно чл. 171, ал. 1 от ДОПК, началото на петгодишния давностен срок за тези задължения започва да тече на 01.01.2009г. /годината, следваща тази, в която е следвало да бъдат платени/. С. З №1300406 от 13.12.2013 г., връчена на 27.12.2013 г., е възложена процесната ревизия, като до момента на връчването на ЗВР са изтекли четири години, единадесет месеца и 13 дни от петгодишния давностен срок. С връчването на ЗВР давностният срок спира да тече, но за не повече от една година / чл. 171, ал. 2, т. 1 ДОПК/ - до 27.12.2014г. След продължаването на давностния срок остатъкът от него е изтекъл преди издаването на РА на 03.12.2015г., като в първоинстанционния процес от страна на ответника не е имало твърдения за други основания за спиране на течението на давностния срок.

Предвид изложеното, РА следва да бъде отменен в частта му на установените задължения за м. 12.2007г. в размер на 256 377, 07лв. главница и съответни лихви поради погасяването им по давност.

При този изход на процеса на ревизираното дружество следва да се присъдят разноски по компенсация за двете съдебни инстанции в размер на 3 967, 66лв.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №3638 от 30.05.2017г. на Административен съд София-град по адм. д.№ 3414 по описа за 2016г., в частта му, с която е отхвърлена жалбата на [фирма], със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], представлявано от управителите В. П. и М. П. В., против Ревизионен акт № /РА/ №Р-29-1300406-091-001 от 03.12.2015 г., на органи по приходите в ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение № 320/24.02.2016г на Д. Д "ОДОП" София, в частта, с която са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчен период м. 12.2007 г. в размер на 256 377, 07лв. главница и съответни лихви, като вместо него в тази част ПОСТАНОВЯВА

ОТМЕНЯ по жалба на [фирма] Ревизионен акт № /РА/ №Р-29-1300406-091-001 от 03.12.2015 г., на органи по приходите в ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение № 320/24.02.2016г на Д. Д "ОДОП" София, в частта, с която са определени допълнителни задължения за данък върху добавената стойност за данъчен период м. 12.2007 г. в размер на 256 377, 07лв. главница и съответни лихви, поради изтекла давност.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №3638 от 30.05.2017г. на Административен съд София-град по адм. д.№ 3414 по описа за 2016г. в останалата му част.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ София при ЦУ на НАП да заплати на [фирма], със седалище и адрес на управление в [населено място], [улица], представлявано от управителите В. П. и М. П. В., деловодни разноски по компенсация за двете съдебни инстанции в размер на 3 967, 66лв.

Решението не подлежи на обжалване.