Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осми юни две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: М. З. ЧЛЕНОВЕ: БЛАГОВЕСТА Л. П. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от председателя М. З. по административно дело № 9944 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на „ПАНОВ КЮ ГРУП” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Котел, ул. „Й. Й. № 6А, подадена чрез пълномощника му адв. Д., против Решение №149/05.07.2021 г. на Административен съд – Сливен, постановено по административно дело № 135/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ №Р-02000220002568-091-001/09.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в оспорената му част, потвърдена с Решение №41/23.02.2021 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – Бургас при ЦУ на НАП, и са присъдени в полза на ответника разноски в размер на 4 610 лв.

В касационната жалба се твърди наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т.3 АПК, а именно неправилност на решението, поради противоречие с материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост. Претендира се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят на страната сторените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Ж. по съображения, изложени в писмени бележки, и иска от съда да остави в сила оспореното решение на Сливенския административен съд, както и да му присъди юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Сливенския административен съд е бил РА №Р-02000220002568-091-001/09.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, в оспорената му част, потвърдена с Решение №41/23.02.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП – Бургас. С него на ревизираното дружество „ПАНОВ КЮ ГРУП” ООД са установени задължения за: 1. корпоративен данък за 2017 г. в размер на 159 644.11 лв. и лихва към датата на акта в размер на 43 639.55 лв.; 2. данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода – 12.09.2017 г. – 31.12.2017 г. в размер на 3 639.23 лв. и лихва към датата на акта в размер на 1 072.14 лв.

Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в предписаната от закона форма и съгласно изискванията за съдържание по чл. 120 ДОПК след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство. Приел е също така, че са неоснователни възраженията на жалбоподателя за наличието на неподписани с КЕП документи без да е конкретизирал кои са тези документи, въпреки дадените изрични указания, че не е допуснато в ревизионното производство твърдяното от него съществено нарушение на административнопроизводствените правила, свързано с отказаното спиране на ревизията и връчване на РА въпреки оспорването на отказа по съдебен ред. Обсъдил е и доводите на жалбоподателя за неспазване на сроковете в ревизионното производство, свързани с издаването на Ревизионен доклад (РД) и РА и е преценил същите като неоснователни с оглед характера на тези срокове като инструктивни, а не преклузивни.

След преценка на събраните в съдебното и в ревизионното производство писмени доказателства съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на оспорения РА, мотивиран с това, че непризнатите разходи не са документално обосновани и доказани като направени във връзка с изкупуването на гъби от физическите лица, посочени в стоковите разписки, а допълнителното задължение за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. е законосъобразно определено върху данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК. Внесеният от дружеството авансов данък по ЗДДФЛ в качеството му на платец на дохода според него не подлежи на възстановяване, тъй като това е направено въз основа на подадената от него декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО.

Настоящата касационна инстанция преценява така постановеното решение като валидно, допустимо и частично неправилно.

Правилни са изводите на първостепенния съд относно характера на сроковете по чл. 117, ал. 1 и чл. 119, ал. 1 ДОПК за издаване на РД и РА, както и за това, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с правомощията им по чл. 119, ал. 2 ДОПК, след възложено от компетентен орган ревизионно производство. Данните от проверките на валидни КЕП, с които същите са подписани, са представени от ответника и приложени по делото. Правилно съдът е приел също така, че връчването на РА след като РД вече е бил издаден и срещу него дружеството е било подало писмено възражение без да се спре ревизионното производство по подадената заедно с възражението молба не може да бъде преценено като съществено нарушение на административнопроизводствените правила, налагащо отмяната на РА само на това основание. От една страна жалбоподателят не твърди по някакъв начин това да е възпрепятствало защитата му против РА до степен, че е бил в невъзможност да я организира, а от друга, чл. 160, ал. 1 ДОПК задължава съда да постанови решение по съществото на спора, с което да отмени изцяло или частично РА, да го измени или да отхвърли жалбата, като съобрази чл. 160, ал. 4 ДОПК, забраняващ изрично връщането на преписката на компетентния орган по приходите.

Неоснователни са доводите на касатора за допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в отказа му да спре съдебното производство до приключване на наказателно производство, при наличието на данни за образувано досъдебно такова. Според приетото от ОСНК на ВКС Тълкувателно решение № 1 от 07.05.2009 г. по тълкувателно дело № 1/2009 г. административното наказателното производство в областта на данъчните правоотношения са автономни и независими.

По материалната законосъобразност на оспореното съдебно решение и преценката на доказателствата от съда:

Не се оспорва от жалбоподателя констатацията на приходните органи, че през 2017 г. е формиран и отчетен разход, свързан с изписването на продадени стоки/материали – гъби и трюфели. Осчетоводени са получени стоки (гъби и трюфели) на стойност 85 478.33 лв. по сметка 304 „Стоки” срещу запис на сметка 401 „Доставчици” – население. При липсата на първични счетоводни документи във връзка с придобиването на стоки на стойност 85 478.33 лв., за които не е спорно, че са продадени през 2017 г., видно от представената от ревизираното дружество справка за движение на стоково-материални запаси и извършените доставки на такива стоки към контрагенти от ЕС, правилно с РА разходи в размер на 85 478.33 лв. не са признати като документално необосновани на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 3 ЗКПО.

Наред с този разход с РА не са признати и разходи в размер на 1 487 776.65 лв., за които от ревизираното лице в хода на ревизията са представени стокови разписки, удостоверяващи предаване на гъби (манатарки и пачи крак) и трюфели от 34 физически лица, описани на стр. 18 и стр. 19 от РД, както и РКО за изплатени на същите лица суми в качеството им на доставчици. При извършените им насрещни проверки тези 34 лица (от общо 57) са отрекли да са предавали гъби и трюфели през 2017 г. на „ПАНОВ КЮ ГРУП” ООД, както и да са им били изплащани суми от това дружество. Освен на дадените от проверените 34 лица писмени обяснения и декларации при насрещните проверки, приходните органи са се позовали и на присъединените от досъдебно производство по следствено дело № 8/19 по описа на ОСО при ОП – Сливен протоколи за разпити на лицата като свидетели (25 от тях). Протоколите са разпит на свидетели са представени и в съдебното производство от ответника по искане на жалбоподателя заедно с придружително писмо изх. № 403/19 от 09.06.2021 г., подписано от заместник окръжен прокурор. Според това писмо с Постановление от 11.02.2019 г. на ОП – Сливен досъдебно производство № 6518 ЗМ-133/18 по описа на ОД на МВР – Силистра, е прието по компетентност от ОП – Сливен и материалите по него са част от материалите по следствено дело № 8/19. Наред с това в хода на досъдебното производство е била изготвена и графологична експертиза, според която положените подписи в подадените 25 ГДД и приложените към тях служебни бележки не са на посочените в тях лица. Ревизиращите органи са изложили и допълнителни аргументи за липсата на документална обоснованост на разходите, свързани с това, че в стоковите разписки за предаване и приемане на трюфели липсват достатъчно данни за вида и качеството им за разлика от документите за продажбите им. Така установените факти според РД обосновава извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 ДОПК и формиране на данъчна основа за облагане с корпоративен данък за 2017 г. след преобразуване на ФР с посочените разходи.

Безспорно е установеното в ревизионното производство обстоятелство, че дружеството е подало декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ в качеството му на платец на дохода и е подало справки по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени доходи по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „а” ЗДДФЛ за 2017 г. на 57 физически лица, като е удържало и внесло данък в общ размер на 168 920.35 лв. Допълнителните задължения за ДОД с РА са установени във връзка с констатациите, че по счетоводни данни е начислен данък в по-голям размер от декларирания, но не са дадени обяснения от кого е удържан този данък.

При така установените факти настоящият съдебен състав намира за неоснователен доводът на касатора, че изводите на приходните органи незаконосъобразно са обосновани само и единствено с присъединените по делото протоколи от разпити на свидетели в досъдебното производство. В съответствие с процесуалните правила за събиране на доказателства в административното производство и по-конкретно в съответствие с чл. 57, ал. 2, т. 3, предложение последно ДОПК, от трети лица са дадени писмени обяснения и декларации, с които те отричат да са предавали гъби и трюфели на „ПАНОВ КЮ ГРУП” ООД и от това дружество да са им изплащани каквито и да било суми, съответно да са подписвали документи, удостоверяващи посочените обстоятелства. Тъй като дружеството като платец на доход от стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ е удържало и внесло данък по реда на чл. 43, ал. 4 ЗДДФЛ, може да се приеме, че посочените в РД 34 лица от общо 57, отричайки получаването на този доход, не са дали обяснения (декларации), установяващи изгодни за тях факти.

От една страна, позовавайки се на чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК, приходните органи е следвало да назначат графологична експертиза в хода на ревизионното производство, която да докаже дали подписите в стоковите разписки за предаването на гъби и трюфели и в РКО за получени суми са на посочените в тях физически лица или не. От друга страна, стоковите разписки и РКО са представени по делото от ответника, тъй като той е длъжен да ги представи като част от административната преписка. Тези частни документи обаче са представени на органите по приходите от ревизираното лице и са били част от счетоводството на последното. Именно с тези стокови разписки за получени стоки (гъби и трюфели) дружеството доказва декларираните от него разходи в подадената ГДД. З., както е приел административният съд, именно жалбоподателят черпи права и се ползва от посочените частни документи. За да докаже твърдението си, че тези стокови разписки са автентични документи, подписани от посочените в тях физически лица – доставчици, доказващи и обосноваващи документално направените разходи, жалбоподателят е следвало в съдебното производство да ангажира допустимите от процесуалния закон доказателства и доказателствени средства. Той обаче не е посочил имена и адреси на свидетелите и не е заявил искане за допускане и изготвяне на графологична експертиза, а се е задоволил с твърдението, че неизготвянето на такава експертиза в ревизионното производство е достатъчно съществено нарушение на административнопроизводствените правила, налагащо отмяна на РА.

Данните по делото сочат, че според ответника е в тежест на жалбоподателя да докаже автентичността на стоковите разписки и РКО, а според жалбоподателя, тази тежест на доказване е върху ответника, но като краен резултат в първоинстанционното производство не е назначена графологична експертиза със задача да установи дали положените подписи в стоковите разписки и РКО за изплатени суми са на физическите лица, посочени в тях като доставчици и съответно, получили сумите. Въпреки това, касаторът не сочи посоченото обстоятелство като съществено нарушение на съдопроизводствените правила, налагащо отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане, за да се допусне, изготви и приеме съдебно – графологична експертиза.

Поради изложеното настоящият касационен състав намира, че като е потвърдил РА в частта му на установеното задължение за корпоративен данък за 2017 г. със съответните лихви за забава, първостепенният съд е постановил правилно решение. Доколкото основата за облагане с пряк данък не е определена от ревизиращия екип въз основа на някое от обстоятелствата, изброени в чл. 122, ал. 2 ДОПК, не следва да се обсъжда въпросът за това доказани ли са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 ДОПК. Важно за преценката относно материалната законосъобразност на РА в тази част е това, че разходите в посочения размер 1 573 254.98 лв. (85 478.33 лв. + 1 487 776.65 лв.), счетоводно отчетени при изписване на отчетна стойност на продадените стоки, не са документално обосновани и правилно в РА за непризнаването им е посочено правното основание чл. 26, т. 2 ЗКПО и това на чл. 9, т. 2 ЗСч, според който не се допуска счетоводно отчитане на фиктивни или недостатъчно идентифицирани сделки, както и на несъществуващи разходи.

Правилни са изводите на първостепенния съд, за това, че внесеният от жалбоподателя данък въз основа на подадените от него декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО за периода 01.07.2017 г. – 30.09.2017 г. и за периода 01.09.2017 г. – 31.12.2018 г., съответстващ на неизплатени доходи по чл. 29, ал. 1, т. 2, б. „а” ЗДДФЛ за 2017 г. на посочените 34 лица, не може да му бъде възстановен. Съгласно чл. 15, ал. 2 ДОПК той няма право на искане по чл. 128 и следващите ДОПК за възстановяване на недължимо внесените в бюджета суми, защото с цитираната разпоредба е въведена фикция, че удържаните и внесени данъци от платеца на дохода се считат за платени от името и за сметка на лицето, от чието възнаграждение или плащане са били удържани, дори и когато не е имало задължение за удържане. В този смисъл Върховният административен съд се е произнесъл с Решение №11595 от 01.11.2016 г. по адм. д. № 11430/2015 г. и направените в този съдебен акт правни изводи се споделят изцяло от настоящия съдебен състав. Решението на СЕС, на което касаторът се позовава, е постановено при различни факти, поради което не е задължително за съда.

Неправилно обаче Сливенският административен съд е потвърдил РА в частта му, в която на дружеството е установено допълнително задължение за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода – 12.09.2017 г. – 31.12.2017 г. в размер на 3 639.23 лв. и лихва към датата на акта в размер на 1 072.14 лв., във връзка с което липсват каквито и да било документи, доказващи да е изплатен доход, на кои лица, какъв доход и на какво правно основание. За него не е подадена декларация по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 ЗКПО, не е изготвена и справка по чл. 73 ЗДДФЛ. Като постановено в противоречие с материалния закон решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени актът.

При този изход на спора на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, съответно на отхвърлената част от жалбата – 4 562.83 лв. за първата инстанция и 3 457.50 лв. за касационната инстанция. Искането е заявено в писменото становище. Касаторът не е заявил искане за разноски в първоинстанционното производство. За касационното производство е доказан разходът за държавна такса и заплатено адвокатско възнаграждение. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №149/05.07.2021 г. на Административен съд – Сливен, постановено по административно дело № 135/2021 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на „ПАНОВ КЮ ГРУП” ООД против Ревизионен акт №Р-02000220002568-091-001/09.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, относно установеното с него задължение за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода – 12.09.2017 г. – 31.12.2017 г. в размер на 3 639.23 лв. и лихва към датата на акта в размер на 1 072.14 лв., а в частта за разноските – за разликата над 4 562.83 лв., и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт №Р-02000220002568-091-001/09.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, относно установеното с него задължение за данък върху доходите на физическите лица – свободни професии, граждански договори и др. за периода – 12.09.2017 г. – 31.12.2017 г. в размер на 3 639.23 лв. и лихва към датата на акта в размер на 1 072.14 лв.

ОСЪЖДА „ПАНОВ КЮ ГРУП” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Котел, ул. „Й. Й. № 6А да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 457.50 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „ПАНОВ КЮ ГРУП” ООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Котел, ул. „Й. Й. № 6А разноски в размер на 146.41 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата му част.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Б. Л. п/ ЛОЗАН ПАНОВ