Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП против решение № 5682 от 11.10.2017 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 10471/2016 г., в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002215007208-091-001/19.05.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1287/28.07.2016 г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди неправилност на първоинстанционното съдебно решение в оспорената част, поради нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални пнарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводите на касатора са за това, че съдът е формирал правните си изводи в резултат на неправилна преценка на доказателствата и същите противоречат на материалния закон. Поддържат се отново фактическите основания, изложени в решението на решаващия орган, с които последният е обосновал извод за неоснователност на жалбата против РА по административен ред. Претендира се отмяна на решението на АССГ, вкл. в частта му, в която са присъдени разноски в полза на жалблоподателя, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място],[жк], [улица] – оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Т. и заявява претенция за присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана, по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА е допустимо, направено в срок от надлежна страна след изчерпване на задължителния административен ред за обжалване на РА. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган – П. Г. Г., началник сектор „Ревизии“, изпълняваща задълженията на Ф. С. Й. съгласно заповед № 9472А/13.08.2015 г. на директора на ТД на НАП – София. Заповедта за изменение на заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/ е издадена от Ф. С. Й., началник сектор „Ревизии“, на която със заповед № РД-01-822/23.06.2015 г. на директора на ТД на НАП – София е възложено да издава ЗВР. РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в писмена форма и със съдържание, съответстващи на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, влияещи върху неговата законосъобразност.

За да отмени РА в частта му, в която не е призната корекцията на начисления ДДС във връзка с КИ № 4000000026/31.07.2014 г., АССГ точно е установил фактическата обстановка, която не е спорна, и е обосновал правилни изводи за неговата материална незаконосъобразност. Фактурата с № 0….0204/14.09.2013 г., към която е издадено КИ, е за авансово плащане на сумата от 360 000 лв. /данъчна основа 300 000 лв. и ДДС – 60 000 лв./, направено по банков път. Плащането по банков път на траншове е установено в хода на ревизионното производство и не е спорно. Същото е в изпълнение на сключен между [фирма] и [фирма] договор за доставки на гориво от 04.09.2013 г. Установено е също така, че [фирма] е доставило на [фирма] горива и пътен битум на стойност 237 997.42 лв. с ДДС в периода 19.09.2013 г. – 08.11.2013 г. На 31.07.2014 г. договорът е прекратен по взаимно съгласие между страните като същите са договорили, че за неусвоената част от аванса ще бъде издадено КИ. С издаденото КИ се намалява данъчната основа по фактурата със 101 668.82 лв. и ДДС с 20 333.76 лв. Вещото лице по назначената ССЕ дава заключение, че фактурата и КИ са надлежно осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя. Съгласно двустранно подписан протокол от 31.07.2014 г. по реда на чл. 103 ЗЗД [фирма] дължи на [фирма] сумата 127 467.06 лв. по четири фактури - № 1976/21.08.2013 г., № 1979/21.08.2013 г., № 1981/22.08.2013 г. и № 1982/23.08.2013 г. Страните се съгласяват да прихванат насрещните си вземания да размер 122 002.58 лв. Както жалбоподателят, така и [фирма] при извършената му насрещна проверка, представят договора за доставка на гориво от 04.09.2013 г., 9 фактури за доставки на гориво, КИ и протокола за прихващане, както и доказателства за направените авансови плащания по банков път от [фирма]. Не е спорно включването на фактурите в дневниците за продажби, съответно покупки, на двете дружества, както и на КИ. При така установените факти правилен е изводът на съда, че незаконосъобразно с РА не е призната корекцията на начисления ДДС, извършена в данъчния период м. юли 2014 г. от ревизираното дружество въз основа на издаденото КИ, с мотива, че в представените хронологии от [фирма] към 31.12.2013 г. не са отразени задълженията му към [фирма] по изброените 4 фактури от м. август 2014 г. и към 31.07.2014 г. не е отразено съответно намаляването на тези задължения.

Правилен и законосъобразен е и изводът на административния съд, че събраните в хода на ревизионното производство доказателства, както и заключението на ССЕ, установяват двете основни спорни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит на жалбоподателя по 59 фактури, издадени му от [фирма] в данъчните периоди м. юни – м. септември 2014 г., а именно осъществяването на доставките на горива и използването на стоките от получателя за неговите облагаеми доставки, както е посочено и в т. 31 от решението на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 г., Боник.

От органите по приходите са проверени оригиналните счетоводни и други документи освен в офиса на ревизираното дружество [фирма], но и в офиса на [фирма], дружеството, притежаващо лиценз № [номер]/11.01.2012 г., издаден от директора на Агенция „Митници“, за управление на данъчен склад в [населено място], [адрес] и издател на акцизните данъчни документи, както и в офиса на [фирма], дружеството, което е основен получател на горивото в качеството му на клиент на [фирма] по голямата част от процесните фактури. Наред с това при извършената насрещна проверка на [фирма] от това дружество в качеството му на превозвач на горивото по голямата част от процесните фактури са представени всички документи, с които то разполага. Д. [] също е потвърдил извършването на доставките и е представил поисканите му документи. По малка част от процесните фактури транспортът на горивото е осъществен от [фирма], но насрещна проверка в хода на ревизията не му е извършвана. Органите по приходите не оспорват транспортирането на горивото от данъчния склад до крайните получатели / [фирма] в негова бензиностанция и клиенти на [фирма]/.

От събраните документи се установява, че по издадените от [фирма] в качеството му на складодържател нареждания за експедиция фактурираното с процесните фактури вид и количество гориво е извеждано от данъчния склад и предавано на транспортните дружества на [фирма] и [фирма]. В нарежданията за експедиция и в акцизните данъчни документи, както и в документите за удостоверяване на точния адрес и място на доставката, приложение № 14б към чл. 80г, ал. 2 ППЗАДС, са вписани данните за превозвача, имената на шофьорите, на които е предадено горивото и номерата на автомобилите. От [фирма] са представени: фактури, издадени от него на [фирма] за транспортните услуги, договор с [фирма] за транспортни услуги, пътни листове и товарителници към тях заедно с акцизните данъчни документи, подадени по електронен път ЕДД в Информационна система на НАП „Контрол на горивата“, 8 броя трудови договори с шофьорите, вписани в документите за транспорт и в акцизните данъчни документи, свидетелства за регистрация на автомобилите /седлови влекачи и полуремаркета/, удостоверение за одобрение на пътни превозни средства, превозващи опасни товари, ADR – свидетелства за водачи, превозващи опасни товари и др.

От ССЕ, изготвена въз основа на документите по делото, неоспорена от страните, се установява, че горивата са транспортирани основно до бази на [фирма], получаването от което се установява от товарителниците, потвърдено е от него при проверката в офиса му, както и чрез другите, представени документи, вкл. фактури, издадени му от жалбоподателя за доставките на гориво. Друга част от горивото е доставено до бензиностанция на [фирма]. Вещото лице по назначената ССЕ е установило, че [фирма] е издало фактури за доставките на гориво и на [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] в случаите на доставки на горивото директно до техни обекти.

Както правилно се твърди от ответника по касация в отговора му на касационната жалба, движението на акцизни стоки е регламентирано в ЗАкц отм. (ЗАКОН ЗА АКЦИЗИТЕ) и данъчните складове /ЗАДС/ и Правилиника за прилагането му, както и в Наредба Н-1/22.01.2014 г. за специфичните изисквания и контрола, осъществяван от митническите органи върху средствата за измерване и контрол на акцизни стоки. Съгласно чл. 73б, ал. 3, т. 1 ЗАДС лицензираният складодържател-изпращач подава електронен административен документ при извеждането на стоките от лицензирания данъчен склад. Според ал. 5 митническите органи осъществяват проверка на данните в електронния административен документ за съответствие с изискванията на регламента по ал. 4 и при съответствие на данните определят на документа уникален административен референтен код и уведомяват незабавно изпращача. Според ал. 7 изпращачът предоставя на лицето, превозващо акцизните стоки, хартиено копие от регистрирания електронен административен документ или друг търговски документ, съдържащ цялата информация от електронния административен документ, в който ясно е посочен уникалният административен референтен код. Съгласно чл. 73д, ал. 1 получаването на акцизни стоки на територията на страната се потвърждава от получателя с подаване на съобщение за получаване чрез компютърната система. На основание чл. 59а, ал. 1 от Наредба Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства в ( в сила от 30.04.2013 г.) лицата по чл. 118, ал. 7, 8, ал. 9, т. 1 и ал. 10 ЗДДС подават в НАП данни чрез електронен документ за доставка (ЕДД) - приложение № 22, или електронен документ за получаване (ЕДП) - приложение № 23, за доставката и движението на доставените/получените количества течни горива. Именно с оглед тази законова регламентация на движението на течните горива и установеното изпълнение на визираните задължения на участниците в стопанската операция, ответникът по делото не оспорва извеждането на горивото от данъчния склад в съответствие с издадените от складодържателя акцизни данъчни документи и транспортирането му до крайните получатели. Данъчният кредит е отказан с мотиви за констатирано несъответствие в декларациите за съответствие на качеството на течните горива и сертификатите за качество от производител, тъй като при извършените проверки в лабораториите, извършили изпитването на горивото, е установено, че [фирма] е предоставило проби за изпитване през м. февруари 2014 г., а сертификатите за качество от производителите [фирма] и [фирма] са от м. юни, м. юли, м. август и м. септември 2014 г. От представляващия [фирма] не е поискано и съответно не е дадено обяснение за констатираното несъответствие, но както е посочил АССГ в мотивите на своето решение, то само по себе си не обосновава извод за липса на доставка.

Отношенията между [фирма] и [фирма], посочени като вложители на горивото в данъчния склад от складодържателя въз основа на сключените договори, от една страна, и прекия доставчик на жалбоподателя - [фирма], от друга, касаят предходната доставка и обстоятелството, че вписаните в търговския регистър представители на [фирма] и [фирма] при извършените им проверки отричат да управляват и представляват същите, не могат да обосноват отказ на правото на данъчен кредит на ревизираното дружество. Същото не следва да бъде признато, само ако органите по приходите предоставят обективни данни, че данъчнозадълженото лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги /т. 40 от цитираното по-горе решение на СЕС по дело С-285/11/. Нито органите по приходите, извършили ревизията и издали РА, нито решаващият орган, твърдят, че констатираните от тях несъответствия и дадените обяснения от лицата, представляващи преходните доставчици, доказват извършена измама от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки, нито в какво се изразява тя, нито че получателят на стоките е знаел за нея.

Що се отнася до случаите, в които стоките са получени от клиент на [фирма] - [фирма] основно и др., правилно е посочил АССГ, че твърденията на жалбоподателя са за осъществена транзитна продажба и тези негови твърдения са доказани. Според приетото от СЕС в определението му от 15 юли 2015 г. по дело C-159/14, Коела Н, когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на други причини, например наличието на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, но само един реален превоз. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл (вж. в този смисъл определение Jagiello, C-33/13, т. 32). Поради изложеното данъчната администрация на държава членка не следва да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал, или по съображение че прекият доставчик на купувача не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на купувача. /т. 39 и т. 40/. С оглед цитираното определение на СЕС неоснователно е позоваването от касатора на решение на ВАС в обратния смисъл. Задължителни за съда са само тълкувателните решения и тълкувателните постановления на колегиите на ВАС и ВКС съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ, както и решенията на СЕС, съдържащи преюдициални заключения по тълкуване правото на ЕС /Kobler C-224/2001, т. 56/.

По така изложените съображения решението на АССГ в оспорената му част като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация следва да се присъдят разноски за касационната инстанция, представляващи адвокатско възнаграждение. След преценка на положените от процесуалния представител на дружеството усилия за защита на неговите интереси, явяване в открито съдебно заседание и изготвянето на писмена защита, както и фактическата и правна сложност на делото, настоящият съдебен състав намира за неоснователно възражението на касатора за прекомерност на адвокатското възнаграждение, доколкото съобразно правния интерес то не надвишава прекомрено определения в Наредба № 1/2004 г. минимален размер на адвокатското възнаграждение.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение РЕШИ :

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5682 от 11.10.2017 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 10471/2016 г., в оспорената му част.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София при ЦУ на НАП да заплати на [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място],[жк], [улица] разноски в размер на 8 330 лв. /осем хиляди и триста и тридесет лева/. Решението не подлежи на обжалване.