Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на пети октомври две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 10036 / 2021 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Е. Т. от гр. Крумовград, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 154/10.08.2021г., постановено по адм. дело № 71/2021 г. по описа на Административен съд – Кърджали.
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в хода на ревизията не е установено обстоятелството по чл.122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог. Сочи, че превежданите от нея суми към „Момина сълза 2009“ ООД са оборот от магазина на дружеството, в което тя работи като продавач - консултант по трудов договор. Заявява, че доходите, превишаващи получените от нея средства, не са от трудова дейност, поради което нормата на чл. 124а ДОПК е неприложима и незаконосъобразно с РА са установени допълнителни задължения за ЗОВ. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НААП, чрез процесуален представител, с писмена защита по същество оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Възразява, че заплатеното адвокатско възнаграждение от насрещната страна е прекомерно.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Кърджали е законосъобразността на Ревизионен акт (PA) № Р-16000920001286-091-001/13.11.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 74/29.01.2021г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив, с който на Е. Т. са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014г., 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. в общ размер от 1990,48 лв. и лихва за забава в общ размер от 732,04 лв., както и ЗОВ за същите данъчни периоди в общ размер от 8708,83лв. и лихва за забава в общ размер от 3634,01 лв.
За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
През ревизираните периоди Е. Т. е получавала възнаграждение по трудово правоотношение с „Момина сълза 2009“ ООД, в което е и внасяла парични средства в размер на 8200 лв. за 2014г., 12 100лв. за 2015г., 15 943,23лв. за 2016г., 7119,11лв. за 2017г. и 10500лв. за 2018г. През посочените периоди ревизираната е декларирала минимални доходи, а внасяните от нея в дружеството средства са определени с протоколи на Общо събрание на съдружниците през съответната година и за тях са издадени ПКО. Сумите са отчетени в счетоводна сметка 493 “разчети със собствениците“ и по сметка 102 „Основен капитал“, като е безспорно, че ревизираната е съдружник в „Момина сълза 2009“ ООД.
След връчване на уведомление по чл. 124, ал.1 ДОПК, органите по приходите са извършили съпоставка на направените от Топалова разходи и декларираните и получени доходи, в резултат на която са констатирали недостиг на годишна база в размер съответно на 3 571,95 лв. за 2014г., 8 345,68 лв. за 2015г., 8 041,45лв. за 2016г., 3 415,42 лв. за 2017г. и 5 239,17 лв. за 2018г. От тези суми те са приспаднати дължимите осигурителни вноски и са изчислили съответните общи основи за облагане с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава.
На основание чл. 124а ДОПК, ревизиращите са приели, че Топалова дължи ЗОВ в качеството й на самоосигуряващо се лице върху дохода с недоказан произход, установен по реда на чл. 122-124 ДОПК, с оглед на което са определили допълнително дължими вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ.
При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Преценил е, че въз основа на констатираното превишение на разходваните над получените средства законосъобразно приходните органи са определили данъчните основи по чл. 122, ал.4 ДОПК и въз основа на тях точно са установили размерите на допълнително дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и лихви за забава.
Същият краен извод решаващият състав е формирал и спрямо допълнително установените ЗОВ за процесните данъчни периоди, като е посочил, че ревизираното лице следва да докаже нетрудов произход на средствата за ревизирания период, които превишават декларираните му приходи. В обобщение първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е законосъобразен и е отхвърлил предявената срещу него жалба.
Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради нарушение на материалния закон.
Основателно касаторът поддържа, че при ревизия, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал.1 ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Този извод следва пряко и от нормата на чл. 124, ал.2 ДОПК, която придава обвързваща материална сила на констатациите в РА само когато наличието на основанията по чл. 122, ал.1 АПК са подкрепени със събраните доказателства.
Както правилно е приел първоинстанционният съд, в случая ревизиращите са установили, че ревизираната е предоставяла парични средства на „Момина сълза 2009“ ООД, а съпоставката на разходваните от нея суми с декларираните и получени доходи сочи, че е налице превишение на разходваното над полученото. Така събраните доказателства подкрепят извода за установеност на основанието по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по аналог, а в тежест на ревизираното е да установи твърдението си, че предоставяните от нея суми не са допълнителни парични вноски в дружеството, а оборот от магазина, в който е работила по трудово правоотношение. Доказателства в тази насока обаче не са представени, а е установено, че сумите са осчетоводени от дружеството по сметка 493 - „разчети със собственика“. Ето защо, обосновано е прието, че тези суми са разходи на Е. Т., които следва да се отразят в съставените годишни парични потоци на ревизираната, въз основа на които е определен размерът на недостига на получените над разходваните от нея средства. Тези суми правилно са взети предвид при определяне на основите за облагане за съответния данъчен период по чл. 122, ал.2 ДОПК, в резултат на което точно е установен дължимият от лицето данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава. Като е достигнал до същото крайно заключение, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила.
В останалата му част обжалваното решение е неправилно.
С Тълкувателно решение № 2 от 02.02.2022г. по тълк. дело № 8/2020г., ОСС на ВАС, I и II колегия прие, че „не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице, които са му били необходими, за да направи доказаните разходи през съответния данъчен период, но не е установен източникът на парични средства (доходи), осигурили въпросните разходи. Върху органите по приходите е тежестта да докажат посоченият факт в съдебното производство по оспорване от физическо лице на ревизионен акт, с който при фактическите установявания при ревизия по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, са определени осигурителни задължения по чл. 124а ДОПК за периоди след 15.02.2011 г.
Съгласно мотивите на посоченото тълкувателно решение, поставените въпроси касаят провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК при доказани от ревизиращите органи укрити доходи и/или превишение на разходите над доходите само на физически лица за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК. Спрямо тези лица не може да се приеме, че презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК относно данъчното облагане от доходи с неустановен източник, е относима и за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващи се физически лица. Само доходът от трудова дейност е относим към осигуряване за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, а не и от всеки установен от приходните органи укрит доход или недостиг на средства, вследствие превишение на разходите над доходите. Презумпцията, предвидена в чл. 123, ал. 1 ДОПК е само относно облагаемия доход като данъчна основа за определяне на данъчни задължения, но не и за осигурителния доход. В този смисъл не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност, което води и до извод, че този доход не представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице.
Цитираните мотиви и задължителната сила на тълкувателното решение сочат, че първоинстанционният съд не е съобразил, че ревизиращите в случая са установили недостиг на парични средства на физическо лице, но без да са ангажирали доказателства, че този недеклариран и разходван негов доход е от трудова дейност. Не е установен източникът на този доход, а той не може да се презумира, поради което неустановените факти следва да се приемат за неосъществени. При липсата на изрична законова презумпция, че доходите от неустановен източник се облагат със задължителни осигурителни вноски при ревизия, проведена по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК, не следва да се възлага на ревизираното лице да доказва отрицателния факт, че не извършва трудова дейност. Приходните органи са тези, които са длъжни да докажат, че установеният недостиг на парични средства и/или укрит доход е от трудова дейност. Тъй като това не е сторено, то доходът на физическо лице с неустановен източник при ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК, не следва да се приема за осигурителен доход, върху който да се начисляват задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. Като не е съобразил това, АС - Кърджали е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да се отмени. Вместо него, следва да се постанови друго, с което РА в тази му част се отмени.
При този изход на спора и направеното искане в полза на Е. Т. следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски съответно на материалния интерес по отменената част от оспорения РА в общ размер от 1576,48 лв. Настоящият състав предявеното възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение за неоснователно предвид фактическата и правна сложност на спора.
В полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за, първоинстанционното и касационното производство в общ размер от 841,15 лв.
Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 154 /10.08.2021г., постановено по адм. дело № 71/2021 г. по описа на Административен съд – Кърджали, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Е. Т. от гр. Крумовград срещу Ревизионен акт № Р-16000920001286-091-001/13.11.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 74/29.01.2021г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив в частта, с която на ревизираното лице са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2014г., 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. в общ размер от 1990,48 лв. и лихви за забава в общ размер от 732,04 лв.
ОТМЕНЯ Решение № 154 /10.08.2021г., постановено по адм. дело № 71/2021 г. по описа на Административен съд – Кърджали в останалата му част
И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16000920001286-091-001/13.11.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 74/29.01.2021г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив в частта, с която на Е. Т. са установени допълнителни задължения за ЗОВ за 2014г., 2015г., 2016г., 2017г. и 2018г. в общ размер от 8708,83лв. и лихви за забава в общ размер от 3634,01 лв.
ОСЪЖДА Е. Т. от гр. Крумовград да заплати на НАП сумата от 841,15лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство.
ОСЪЖДА НАП да заплати на Е. Т. от гр. Крумовград сумата от 1 576,48лв., представляваща разноски за първоинстанционното и касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА