Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
[фирма] гр. [населено място], чрез адвокат Р. Н. обжалва решение № 3429/18.05.2016 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 9102/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221014002696-091-001/12.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1320/25.08.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С..
В касационната жалба са посочени касационни основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретното оплакване е за неправилна преценка на първоинстанционния съд по валидността на ревизионния акт. Според касатора от събраните по делото доказателства се установява, че ревизионният акт и ревизионният доклад не са надлежно подписани от органите по приходите, включително като електронни документи, подписани с електронен подпис. Т., че по делото не са обективирани, възпроизведени и заверени професионалният електронен сертификат и удостоверението за издадения електронен подпис от доставчик на удостоверителни услуги. Въпреки дадените му от съда указания - решаващият орган не е представил и оригиналите на ревизионния акт и ревизионния доклад, а вместо това е депозирал служебна бележка за начина на тяхното издаване като електронни документи с електроне подпис. По тези съображения касаторът счита, че изводите на съда за валидност на ревизионния акт са в противоречие с доказателствата по делото. Искането е за отмяна на решението.
Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С., чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Доводите за нищожност на ревизионния акт, счита за неоснователни по съображенията, изложени от Административен съд - София град.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата, по съображения, че не е доказано спазването на изискванията по чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК за подписване на ревизионния доклад и ревизионния акт с квалифициран електронен подпис, който има силата на саморъчен подпис по силата на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕП (ЗАКОН ЗА ЕЛЕКТРОННИЯ ДОКУМЕНТ И ЕЛЕКТРОННИЯ ПОДПИС) /ЗЕДЕП/.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, поради следното:
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, с който на [фирма] за данъчни периоди м. 02., м. 04, м. 05., м. 06. и м. 07.2014 г. (посочен в решението като м. 07.2013 г.), са установени задължения за данък добавена стойност /ДДС/ в общ размер на 39 001.76 лева и лихви от 4208.24 лева, резултат от непризнаване право на пълен данъчен кредит по получени доставки и признаване на частичен данъчен кредит по същите доставки. В хода на ревизията е установено, че данъчният кредит за процесните периоди е формиран основно от получени доставки на стоки и услуги, свързани с организиране и провеждане на събитието "Каварна рок 2014". Органите по приходите са приели, че така получените доставки са използвани за основната дейност на дружеството - организиране на концерти с участие на артисти от държави членки на ЕС при предварителна продажба на билети, организиране на събитието Каварна рок 2014, извършване на рекламна дейност, продажба на рекламни материали и други дейности, свързани с фестивала. Приходите от продажба на билети, се отчитат като освободена доставка на основание чл. 42, ал. 1 ЗДДС, докато извършени рекламни услуги и продажби на рекламни материали са облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. При тези фактически констатации в ревизионния акт е прието, че получените доставки на стоки и услуги в процесните периоди се използват както за облагаеми доставки, така и за освободени доставки и на основание чл. 73, ал. 2 и ал. 5 ЗДДС са коригирани декларираните от дружеството резултати по ЗДДС за процесните периоди като вместо упражненото право на пълен данъчен кредит в размер на 85 606.20 лева, е признат частичен данъчен кредит в размер на 46 601.44 лева.
За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1, т. 1- т. 8 ДОПК и съответства на материалния закон.
Възраженията на жалбоподателя за нищожност на ревизионния акт и ревизионния доклад са отхвърлени като неоснователни. От представения по делото заверен препис от ревизионния акт на хартиен носител, съдът е приел, че оспореният акт е издаден като електронен документ, подписан с електронен подпис от М. Г. М. - началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" на ТД на НАП - София, осъществено на 12.06.2015 г. в 13.41ч. От приложения заверен препис на ревизионния доклад е установил, че е издаден на 08.04.2015 г. като електронен документ, подписан с електронен подпис от В. С. В. - гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - София и от Р. К. Н. - инспектор по приходите в същата дирекция. Съдът е съобразил и изявлението на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП - София в с. з. на 03.02.2016 г., според което системата ИС "Контрол" има два варианта на създаване на документи: единият вариант е документът да се създаде вътре в системата и да се подпише с електронен подпис. В. вариант е документът да се създаде външно от системата в друг формат, като файлът се прикачва в системата и отново се подписва с електронен подпис. Р. между двата варианта е в това, че при първия вариант, създаденият вътре в системата документ съдържа на последната си страница извадка на електронния подпис. По този начин е създаден като документ ревизионния акт (л. 34-л. 37 от делото). При втория вариант, по който е създаден ревизионния доклад - електронните подписи, които са положени са на отделен файл. В тази връзка е представена служебна информация на хартиен носител за издаването и подписването на ревизионния доклад. Според съда изявленията на процесуалния представител на административния орган съответстват на ИС "Контрол" - ръководство за употреба - електронни услуги.
При така установените факти, в решението е прието, че електронното изявление, записано на магнитен, оптичен или друг носител с възможност да бъде възпроизведено, съставлява електронен документ съгласно чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП. Електронното изявление е представено в цифрова форма словесно изявление, което може да съдържа и несловесна информация - чл. 2, ал. 1 и ал. 2 ЗЕДЕП. Същото се счита за подписано при условията на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП - за електронен подпис се счита всяка електронна информация, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. В мотивите си съдът е посочил, че законът придава значение на подписан документ само на този електронен документ, към който е добавен квалифициран електронен подпис (чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕП), но допуска страните да се съгласят в отношенията помежду си да придадат на обикновения електронен подпис стойността на саморъчен. Направил е извод, че когато посочените предпоставки са налице, създаден е подписан електронен документ.
Според съда възпроизвеждането на електронния документ върху хартиен носител не променя характеристиките му. Съгласно чл. 184, ал. 1, изр. 1 ГПК той се представя по делото именно върху такъв носител, като препис заверен от страната. Ако другата страна не поиска представянето на документа и на електронен носител, преписът е достатъчно доказателство за авторството на изявлението и неговото съдържание. В процесния случай насрещната страна (жалбоподателят) не е поискал представянето на документа на електронен носител, поради което съдът е приел, че авторството и съдържанието на ревизионния акт и ревизионния доклад е удостоверено от представените по делото заверени копия на тези електронни документи, които представляват годно доказателствено средство.
С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за неоснователност на направеното от [фирма] оплакване за нищожност на акта, разгледал е спора по същество и е отхвърлил жалбата като неоснователна.
Решението е неправилно поставено. Основателно е оплакването в касационната жалба, че от събраните по делото доказателства не е установено подписването на ревизионния акт и ревизионния доклад с квалифицирани електронни подписи на компетентните органи по приходите.
Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК ревизионният доклад, съответно ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали.
В случая правилно съдът е приел, че докладът и ревизионният акт са издадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП. Електронните документи са представени по делото с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител преписи. Това е процесуално допустимо съгласно чл. 184, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, както правилно е приел и първоинстанционният съд. От цитираната разпоредба е видно, че страната е длъжна да представи документа в електронен вид, при поискване. В случая такова искане не е направено от жалбоподателя, поради което преписите от електронните документи представляват годно доказателствено средство и правилно са ценени от съда като такива.
От така представените заверени преписи на хартиен носител, не се установява, че актът, издаден като електронен документ е подписан с квалифициран електронен подпис на органа, възложил ревизията - М. Г. М. - началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" на ТД на НАП - София, осъществено на 12.06.2015 г. в 13.41ч. и на ръководителя на ревизията от В. С. В. на длъжност гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - София. За да е валидно подписан съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, ревизионният акт следва да е подписан с квалифициран електронен подпис на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК, така че по силата на законовата фикция в чл. 13, ал. 4 във връзка с ал. 3 от ЗЕДЕП (ЗАКОН ЗА ЕЛЕКТРОННИЯ ДОКУМЕНТ И ЕЛЕКТРОННИЯ ПОДПИС) /ЗЕДЕП/, електронните подписи да имат значението на саморъчни подписи.
В конкретния случай по делото не е удостоверено, че актът е подписан с квалифициран електронен подпис на органите по приходите, посочени като негови издатели. От съдържанието на акта се установява единствено, че е подписан с електронен подпис, не и обстоятелството, че се касае за квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 16 ЗЕДЕП. Тази разпоредба предвижда, че квалифициран електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който: 1. е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за квалифициран електронен подпис, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа, и 2. е създаден посредством устройство за сигурно създаване на подписа. Следователно обстоятелството, че положеният електронен подпис е квалифициран, се установява с удостоверение по чл. 24 от ЗЕДЕП издадено от доставчик на удостоверителни услуги. Съгласно чл. 24, ал. 1 ЗЕДЕп удостоверението е електронен документ, издаден и подписан от доставчика на удостоверителни услуги, който съдържа: 1. указание, че удостоверението е издадено за квалифициран електронен подпис; 2. наименованието и адреса на доставчика на удостоверителни услуги, както и указание за държавата, в която е установил своята дейност; 3. името или псевдонима на автора на електронния подпис; 4. особени атрибути, свързани с автора, ако удостоверението се издава за конкретна цел, както и ако доставчикът поддържа политика за издаване на удостоверения с вписване на такива атрибути; 5. публичния ключ, съответстващ на държания от автора частен ключ за създаване на квалифицирания електронен подпис; 6. усъвършенствания електронен подпис на доставчика на удостоверителни услуги; 7. срока на действие на удостоверението; 8. ограниченията на действието на подписа по отношение на целите и/или на стойността на сделките, ако удостоверението е издадено с ограничения на удостоверителното действие; 9. уникалния идентификационен код на удостоверението; 10. указание за акредитацията на доставчика, когато той е акредитиран.
В приложената по делото административна преписка такова удостоверение липсва. В представения по делото заверен препис на хартиен носител на ревизионния акт е отбелязано единствено, че е издаден "чрез ИС "Контрол" като електронен документ с електронен подпис" на съответните служители. В информацията за положения електронен подпис, възпроизведена в преписа липсва удостоверяване, че е квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗЕДЕП на конкретния орган по приходите, както и срок на валидност. Това се отнася и за електронните подписи, от съставителите на ревизионния доклад. Съгласно представената служебна информация, документът е създаден на 30.03.2015 г. чрез ИС "Контрол" като електронен документ, подписан на 08.04.2015 г. с електронни подписи на В. С. В. на длъжност гл. инспектор по приходите в ТД на НАП - София и Р. К. Н. - инспектор по приходите. Правилно съдът е приел, че е доказано издаването на ревизионния доклад като електронен документ с електронен подпис по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП. Не е доказано, че така положените електронни подписи са саморъчни подписи по смисъла на чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП. Доказателствената тежест за установяването на това обстоятелство е на административния орган. Съдът е изпълнил служебното си задължение по чл. 171, ал. 4 АПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК и е дал изрични указания на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С. да представи оригиналите на обжалвания ревизионен акт и ревизионен доклад. Въпреки това в с. з на 03.02.2016 г. процесуалният му представител не е изпълнил указанията и не е представил документите в оригинал, включително и на електронен носител. Доказателства за това, че ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени с квалифицирани електронни подписи, въз основа на конкретно удостоверение от доставчик на удостоверителни услуги за съответния орган по приходите, с конкретен период на валидност, не са ангажирани и в хода на касационното производство по реда на чл. 219, ал. 1 АПК във връзка с наведените касационни основания за неправилност на решението и нищожност на акта.
При тези доказателства и предвид липсата на удостоверение по чл. 24, ал. 1 ЗЕДЕП, следва да се приеме, че оспореният ревизионен акт и докладът, неразделна част от него, не са подписани с валиден квалифициран електронен подпис по чл. 16 ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен подпис съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП и следователно не са издадени от посочените в тях органи по приходите с компетентност по чл. 119, ал. 2 ДОПК, респективно чл. 117 ДОПК. В конкретния случай и ревизионният доклад, и ревизионният акт са съобщени на ревизираното дружество, като актът е оспорен по административен и съдебен ред, поради което липсата на валидно волеизявление от компетентния орган по приходите води до нищожност на акта.
Като е приел, че авторството на ревизионния акт и ревизионния доклад е удостоверено от представените по делото заверени преписи на хартиен носител на електронни документи по чл. 184, ал. 1 ГПК, без удостоверение за квалифициран електронен подпис със съдържанието по чл. 24 ЗЕДЕП и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго, с което оспореният от [фирма] ревизионен акт да бъде обявен за нищожен.
При този изход на спора право на разноски по чл. 161, ал. 1 ДОПК има касационния жалбоподател, но предвид липсата на искане от страната, такива не следва да се присъждат.
Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение, РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 3429/18.05.2016 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 9102/2015 г. и вместо него постановява:
ОБЯВЯВА ЗА НИЩОЖЕН ревизионен акт № Р-22221014002696-091-001/12.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София, потвърден с решение № 1320/25.08.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. С., с който на [фирма] гр. [населено място] са установени задължения за ДДС в общ размер на 39 001.76 лева и лихви от 4208.24 лева за данъчни периоди м. 02., м. 04, м. 05., м. 06. и м. 07.2014 г.
Решението не подлежи на обжалване.