Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК .

Образувано е по две касационни жалби, от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. при ЦУ на НАП и от Д. И. срещу решение № 157/07.10.2020 г., постановено по адм. дело № 115/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Ш. в съответните му части.

Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. В. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта с която по жалба на Д. И. е отменен РА № Р-03002719003649-091- 001/06.11.2019 г., издаден от началник сектор при ТД на НАП-гр. В. и главен инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. В. за данък върху общата годишна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2013 г., в размер на 505, 51 лева главница и 283, 30 лева лихви. В касационната жалба са наведени основания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява се несъгласие с мотивите в решението като се посочва, че при извършване на проверки и ревизии на физически лица, органите по приходите действат при оперативна самостоятелност при определяне на задълженията на ревизираните лица. В този смисъл органите по прихода извършват самостоятелна преценка относно всяко конкретно ревизионно производство, а именно как да бъде проведено то, по общия на ЗДДФЛ или по особения ред на чл. 122 от ДОПК. В конкретния случай видно от мотивите на РА, ревизионното производство е проведено по общия ред на ЗДДФЛ, като установеното превишение между получените разходи през 2013 г. над получените приходи е прието за доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Излага подробни мотиви по съществото на спора. Иска отмяна на решението в обжалваната му част и присъждане на разноски.

Втората касационна жалба е подадена от Д. И., чрез адв. Я. срещу горепосоченото решение в частта му с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт № Р-03002719003649-091-001/06.11.2019 г., издаден от началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП-гр. В. и главен инспектор по приходите при ТД на НАП-гр. В., с която част е установено задължение за данък върху общата годишна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2016 г., в размер на 2 190, 00 лева главница и 559, 71 лева лихви. Наведени са основания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения в касационната жалба, иска отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

И двете страни в качеството си на ответници оспорват насрещните касационни жалби.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност нa подадените касационни жалби и правилност на решението.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения:

По касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП

За да отмени РА в тази му част съдът е риел за установено следното: В резултат на извършената съпоставка на получените доходи, установените разходи и имущественото състояние на ревизираното лице за 2013 г., с РА е установено несъответствие между направените разходи и получените доходи от Д. Х., като направените през годината разходи надхвърлят получените през годината средства със сумата от 5055, 10 лв. Доколкото за изразходените в повече парични средства в размер 5055, 10 лв. не са представени доказателства за източник на парични постъпления и същите не са декларирани по реда на ЗДДФЛ, с РА е прието, че разликата представлява получени доходи от други източници, недекларирани от ревизирания субект и необложени с данък по реда на ЗДДФЛ. В тази връзка е посочено, че оспорващата в качеството си на местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, на основание чл. 6 от ЗДДФЛ е данъчно задължена за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и от чужбина. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно чл. 16 от с. з., облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Съгласно чл. 14, ал. 1 от ЗДДФЛ с данък върху общата годишна данъчна основа се облагат доходите по глава пета, придобити през данъчната година. Общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи, определени за всеки вид доход, в зависимост от източника, намалена с предвидените в закона данъчни облекчения. Размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа за ревизираните данъчни периоди се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения. Облагаеми доходи са на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, "всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О)." Намаленият облагаем доход с посочените вноски и облекчения е данъчната основа, върху която се изчислява данъкът по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. От изложеното е видно, че задълженията за 2013 г. в размер на 505, 51 лева главница и 283, 30 лева лихви са установени след съпоставка между установените доходи и установените разходи на оспорващата за 2013г., като същите са изчислени на базата на сумата, формирана чрез намаляване на размера на разходите с размера на установените приходи. Т.е. по същество облагаемата основа, на базата на която са начислени задълженията за този период, представлява тази част от приетите за установени разходи на лицето, произхода на придобиването на средствата за които не е установен.

Съдът е изложил мотиви, че в разглеждания случай според констатациите на ревизиращия екип за данъчен период 2013г. извършените разходи от Д. И. надвишават своевременно декларираните получени средства и следователно не е установено положително имуществено разместване, което да се възприеме като доход, а оттук - като обект на облагане. Това е така, доколкото досежно това задължение органите по приходите са провели ревизията по общия ред, а не по особения по чл. 122-124 от ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, чието възприемане и заявяване по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК е предпоставка за приложимост на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от кодекса за наличие на подлежащ на облагане доход при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно надвишават размера на получените средства. Решението в тази му част е правилно постановено.

Първоинстанционният съд подробно е изложил установените, както в хода на ревизията, така и в съдебното производство факти и обстоятелства и е направил законосъобразни изводи, че не е следвало ревизията на Д. И. да се проведе по общия ред, а по особения ред при наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – превишение на разходите над приходите, което настоящият съдебен състав изцяло възприема.

При определяне на данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ по общия ред, съгласно чл. 17 ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа се формира от годишните данъчни основи по чл. 25, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 36 ЗДДФЛ, намалена със съответните данъчни облекчения и това представлява облагане по материалния закон. При този начин на облагане, последното се извършва, както правилно е прието и от решаващия съд за източници по чл. 10, ал. 1 ЗДДФЛ, изрично изброени от законодателя, като на облагане подлежат доходите от тях, а не и разходите. В случаите, когато се съпоставят разходите и доходите на задълженото лице и се установи несъответствие между тях, като превишение на разходите над доходите, то облагането следва да се извърши чрез ревизия по особения ред – чл. 122, ал. 1, т. 7 или за укрити приходи по т. 2, както и сл. от ДОПК в случай, че не може да се установи от какъв източник е съответния доход, вкл. и в случаите по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Правилно и обосновано съдът е счел, че след като ревизията на Д. И. е извършена по общия ред при установено превишение на разходите над приходите, то вменените му задължения, са незаконосъобразно определени от приходните органи. Приходните органи са извършили смесване на два различни начини на облагане, което е недопустимо, както и че не е налице презумпцията по чл. 123 ДОПК, след като е извършено облагане по общия ред.

Настоящата съдебна инстанция изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд относно данък по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 995 лв. за 2013 г. от продажба на лека автомобил получен като печалба от игра на „Български спортен тотализатор“, тъй като в обжалвания РА липсват каквито и да са установявания във връзка с това. По касационната жалба на Д. И.

Съдът подробно е описал фактическата обстановка по спора. За да отхвърли жалбата на И. срещу РА в частта му с която е установен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016г. в размер на 2190, 00 лева главница и 559, 71 лева лихва, съдът е приел следното:

С Договор за цесия от 28.12.2016 г. между Д. И. в качеството й на Цедент и Х. Х. в качеството му на Цесионер, срещу задължението на Цесионера да му заплати уговорената цена, Цедентът прехвърля на Цесионера, всички свои вземания от длъжника „ИНОС“ ООД в общ размер на 35 900, 00 лв., т. ч. парично вземане в размер на 14 000, 00 лв., представляващи дължима и невърната заета сума и главница по договор от 01.06.2013 г., предадена на „ИНОС“ ООД; парично вземане в размер на 14 700, 00 лв., представляващи дължима и неплатена договорна лихва в размер на 30% върху горепосочената заета сума 14 000, 00 лв. за период 01.06.2013 г. - 01.12.2016 г.; парично вземане в размер на 7 200, 00 лв., представляващи дължима и неплатена неустойка. Съгласно чл. 2, ал. 1 от Д. Ц придобива посочените вземания срещу цена в размер на 35 900, 00 лв., която да заплати на Цедента в срок до 28.12.2021 г. Органите по прихода са определили облагаем доход в размер на 21 900, 00 лв. /35 900 - 14 000/ от продажба на финансов актив по смисъла на § 1, т. 3 от ЗКПО, дължим данък за довнасяне 2 190, 00 лв. и лихва по чл. 175 от ДОПК, в размер на 559, 71 лв.

Съдът е приел, че Д. И. е реализирала доход, който е облагаем съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, и на основание чл. 11, ал. 2 от с. з. се смята за придобит към датата на прехвърлянето, т. е. на 28.12.2016 г. - датата на договора за цесия. Този доход от продажба на финансов актив по смисъла на § 1, т. 3 от ЗКПО, не е деклариран в ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2016 г. С оглед на това с РА е заключено, че през 2016 г. Д. И. е реализирала доход, който е облагаем съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ, и на основание чл. 11, ал. 2 от с. з. се смята за придобит към датата на прехвърлянето, т. е. на 28.12.2016 г. - датата на договора за цесия, като печалбата за тази конкретна сделка, следва да се определи, като от продажната цена се извади цената на придобиване на финансовия актив, която в случая е 21900.00 лева (35900.00 лева - 14000.00 лева).

Решението е правилно постановено и в тази му част,

Нормата на чл. 17 от ЗДДФЛ определя общата годишна данъчна основа като сбор от годишните данъчни основи по чл. 25 /доходи от трудови правоотношения/, чл. 30 /за доходите от друга стопанска дейност/, чл. 32 /за доходите от наеми/, чл. 34 /за доходите от прехвърляне на права и имущество/ и чл. 35 /за доходите от други източници/. В случая се касае за доход от прехвърляне на права. Определянето на облагаемите доходи от продажба на акции и други финансови активи, както и доходите от търговия с чуждестранна валута е регламентирано в раздел V „Доходи от прехвърляне на права или имущество“, Съгласно чл. 33 ал. 3 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута, е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните пред годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. По отношение на определянето на понятието „други финансови активи“ следва да се има предвид, че правната норма на чл. 3 т. 2 от ЗПФИ (ЗАКОН ЗА ПАЗАРИТЕ НА ФИНАНСОВИ ИНСТРУМЕНТИ) /обн. ДВ, бр. 52 от 29.06.2007 г., в сила от 01.11.07г., послед. изм., ДВ, бр. 95 от 2009г./ предмет на регулиране са инструменти, различни от ценни книжа, които могат да бъдат инструменти на паричния пазар, дялове на предприятия за колективно инвестиране, фючърси, опции, валута, лихвени проценти и други деривативни инструменти, задълженията по които, могат да бъдат изпълнени чрез парично плащане или чрез доставка, когато се търгуват на регулиран пазар и/или на многостранна система за търговия. Съгласно §1, т. 3 от ДР на ЗКПО, финансов актив е активът, определен в приложимите счетоводни стандарти, в т. ч. компенсаторните инструменти по смисъла на чл. 2 от Закон за сделките с компенсаторните инструменти. Когато лицето не е предприятието по смисъла на ЗСч, както е в настоящия случай, за целите на изр. първо, приложимите счетоводни стандарти са международните счетоводни стандарти, приложими в страната за съответната година. Съгласно т. 11 от МСС 32 - Финансови инструменти, финансов актив е всеки актив, който е: парични средства; договорно право да се получават парични средства или друг финансов актив от друго предприятие или договорно право да се разменят финансови активи с друго предприятие при условия, които са потенциално благоприятни за предприятието; капиталов инструмент на друго предприятие. В т. 14 от МСС 32 е посочено, че за целите на дефинициите от стандарта, терминът „предприятие“ включва: физически лица, търговски дружества, юридически лица, фондове и правителствени агенции.

На следващо място, съгласно чл. 99 и следв. от ЗЗД цесията е договор, по силата на който, кредиторът на едно вземане /цедент/ го прехвърля на трето лице /цесионер/, освен ако в закона, договора или естеството на вземането не допуска това. Договорът за цесия е консенсуален договор, т. е. с постигането на съгласието между страните по този договор, цедентът се разпорежда с вземането си, а цесионерът става титуляр на вземането по отношение на цедента. Прехвърлянето на вземането има действия по отношение на трети лица и на длъжника, от деня, когато то бъде съобщено на последния от предишния кредитор.

От гледна точка на ЗДДФЛ, последиците от прехвърляне на вземане пораждат задължение за облагане и това следва от чл. 12 ал. 1 ЗДДФЛ, според която норма, облагаеми по този закон за доходите от всички източници, придобити от ДЗЛ през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закона. Каза се по-горе, доходът от прехвърляне на права или имущество е определен като вид доход по чл. 10 ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и е регламентиран в раздел V. От своя страна, чл. 11 ал. 2 от ЗДДФЛ определя момента на придобиване на дохода. В случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права и имущества по чл. 33 ал. 3 от ЗДДФЛ, доходът се смята придобит към датата на прехвърлянето. Следва да се посочи, че с тази разпоредба, е въведено изключение от общия принцип по чл. 11 ал .1 от с. з., че доходът се смята за придобит към датата на получаване на престацията, респ. към датата на плащане. В случая се касае за възмездно разпореждане с парично вземане, което по силата на чл. 10 ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ е отделен вид доход и моментът на придобиването му е изрично уреден в закона.

Предвид посоченото неоснователно е оплакването в касационната жалба, че няма фактическо плащане през 2016 г., чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ определя момента на придобиване на дохода – датата на прехвърлянето а именно датата на договора за цесия 28.12.2016 г.

Правилно е посочена и цената на придобиване. В договора за цесия изрично е посочена цената на придобиване а именно сума в размер на 35900 лв. от тази сума следва да се извади цената на придобиване на финансовия актив /14 000 лв. представляваща сумата дадена първоначално в заем на „ИНОС“ ООД/ и като печалба остава сума в размер на 21900 лв.

Предвид посоченото настоящата съдебна инстанция намира, че правилно съдът е потвърдил дължимия е при установяване на дължимия от Д. И. данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 2190, 00 лева главница и 559, 71 лева лихва.

Разноски : Предвид изхода от спора на страните се дължат разноски съобразно материалния интерес и в съответствие със спечелената част. На Националната агенция за приходите следва да бъдат присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 422, 48 лв., а на Д. И. предвид представения списък с разноски и уважената част от иска се дължи сума в размер на 138, 65 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 157/07.10.2020 г., постановено по адм. дело № 115/2020 г. по описа на Административен съд – гр. Ш. .

ОСЪЖДА Д. И. ЕГН [ЕГН] да заплати на Националната агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 422, 48 лв./ четиристотин двадесет и два лева и 48 стотинки/ за касационната инстанция.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Д. И. ЕГН [ЕГН] разноски в размер на 138, 65 лв. /сто тридесет и осем лева и 65 стотинки/ за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.