Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ).
Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция „ОУИ” – гр. В. Търново и от „Вархим” ЕООД – гр. М. против решение № 406/23.07.2009 г. на Административен съд – гр. В. Т., шести състав, постановено по адм. д. № 53 по описа за 2009 г. на този съд.
Директорът на Д „ОУИ” – гр. В. Търново обжалва решението в частта,
с която е отменен РА № 8003009/29.09.2008 г., поправен с РАПРА № 801615/08.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – Враца, в частта
потвърдена с решение № 472/11.12.2008 г. на директора на Д „ОУИ” – гр. В. Търново, с която е отказано приспадане на данъчен кредит в общ размер от 127 540 лева по три броя фактури на доставчика „Интернешънъл маркетинг експорт импорт” ЕООД и в частта
, с която е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2006 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО отм. . В касационната жалба се сочи, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че неправилно е прието в първоинстанционното решение, че съвкупният анализ на доказателствата установява реалността на доставките на стоки. В нарушение на съдопроизводствените правила АДмС – В. Търново игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за резултата по делото, преценил неправилно доказателствата, формирал е погрешно вътрешно убеждение относно фактите по делото. На доставчика „Интернешънъл маркетинг експорт” ЕООД е връчено надлежно ИПДПОЗЛ, но дружеството не е представило доказателства за реалността на доставките. Продадените стоки не са достатъчно индивидуализирани по вид, модел, сериен номер, в двата броя ПКО не са посочени лицата, получили сумите. Липсват документи за банкови плащания за останалата стойност. В договорите от 14.03.07 г., 15.08.07 г. и приемо – предавателните протоколи вещите не са индивидуализирани, а не е представена и друга техническа документация. Реалността не може да се докаже и чрез изслушаните свидетелски показания. Не било доказано прехвърляне правото на собственост върху стоките от предходните доставчици на „Интернешънъл импорт експорт” ЕООД. Липсват документи за транспортиране на машините. Заключението по СТЕ няма удостоверителни функции, а и то е изготвено само за „Термокамерата” и „Анализатора”. Вещото лице по ССчЕ е работило по оспорени документи и затова не опровергава констатациите от РА. Законосъобразно е увеличен ФР за 2006 г. със сумата по фактура № 255/30.12.2006 г., издадена от „Агротранс М” ЕООД на стойност 147 000 лв. и спредмет „Ежедневен наем на товарно МПС”. С представянето на договора от 04.01.2006 г. не е доказана реалността на доставката. Липсват доказателства за превози с МПС и за плащания по процесната фактура. Налице е основанието по чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм., но приложим за периода). Касаторът моли за уважаване на касационната жалба и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Срещу касационната жалба е подаден писмен отговор от «Вархим» ЕООД – гр. М..
Дружеството обжалва решението на АДмС – гр. В. Търново в частта, отхвърляща жалбата на «Вархим» ЕООД срещу РА, в частта
, потвърдена с решението на Д «ОУИ» - гр. В. Търново, с която за данъчни периоди от м. 06 до м. 12.06 г. и м. 01, м. 02, м. 03, м. 06, м. 07, м. 08. 2007 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по 11 бр. фактури (към част от които има кредитни известия), издадени от «Агротранс М» ЕООД, фактури (по една от тях има КИ), издадени от «Винтранс» ЕООД и по 4 бр. фактури, издадени от «Ем фуудс» ООД през м. 10.07 г. и м. 01.08 г., като е увеличена сумата на декларирания данъчен кредит, а така също в частта по ЗКПО, в която е извършено увеличение на ФР на дружеството за отчетната 2007 г. със сумата в размер на 33 090 лв., представляваща отчетени разходи по фактури, издадени от «Ем фуудс» ООД по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, и начислените акцесорни лихви върху тези задължения. Касаторът счита, че са налице основания по чл. 209, т. 3 от АПК – неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Според касатора неправомерно упражненото право на данъчен кредит е коригирано в следващите месеци, чрез издаване на ДКИ, по който начин резултатът става нула. Размерът на обезщетението – лихва за забава не може да се претендира за период по – дълъг от периода, през който е ползван неоснователно данъчния кредит. Дължима е единствено лихва по чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ, като с погасяване на главницата се погасява и вземането за лихва. Във връзка с непризнатия данъчен кредит по фактура № 255/30.12.06 г., административният съд не обсъдил довода за опорочаване на процедурата по чл. 32 от ДОПК. АДмС – гр. В. Търново формулирал неправилни мотиви във връзка с правоотношенията с «Брикел» ЕАД по договора за заем за послужване, тъй като данъчното събитие е възникнало на датата на издаване на фактура № 77/30.03.07 г., а не на датата на предаване на потребимите вещи. Липсват мотиви съгласно изискването на чл. 237, ал. 2 от ГПК. Член осми от договора изобщо не бил прилаган. Неточно е определен и размера на лихвеното задължение. Данъчното събитие по фактури № 991/27.03.08 г. и № 994/28.03.08 г. с предмет трошокаменна фракция и по фактура № 995/27.03.08 г., е възникнало на датата на издаване на фактурите. Противното би означавало за една и съща доставка да се начислява и плаща двукратно ДДС от дружеството, което противоречи на логиката и на изискванията на ЗДДС. Отлагателното условие за прехвърляне правото на собственост има за последица фактат, че през м. 12.2007 г. няма прехвърляне на собственост и/или предаване на стоките. Неправилно е изчислена и лихвата за забава. Относно облагането по ЗКПО в първоинстанционното решение липсват мотиви, а са направени теоретични разяснения за разликата в понятията за доставка по смисъла на ЗДДС и на сделка по смисъла на ЗКПО. Касаторът моли чрез адв.. Ч. за отмяна на първоинстанционното решение, отмяна на тази част от ревизионния акт и присъждане направените разноски.
Срещу касационната жалба е подаден писмен отговор от Директора на Д» ОУИ» - гр. В. Търново.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационните жалби. В заключението са обсъдени подробно фактите по делото, приложимите норми и направените от страните доводи, като е формулиран обобщаващият извод за липсата на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
Върховният административен съд, състав на І А отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:
Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими, а разгледани по същество жалбите са неоснователни.
В производството по адм. д. № 53/09 г. АДмС – гр. В. Търново е установил следното от фактическа и правна страна:
1. За периодите от м. 06. до м. 12. вкл. на 2006 г. и м. 01.07 г. е отказано правото на данъчен кредит общо в размер на 147 878, 97 лв. по 11 фактури на доставчика „Агротранс М” ЕООД, увеличена е сумата на декларирания данъчен кредит със 118 478, 97 лв. по 9 бр. ДКИ и 1 бр. КИ. Разликата от 29 400 лв. представлява отказан данъчен кредит по фактура, за която няма ДКИ. Основанието на ДКИ е неосъществени доставки. Приходният орган е извършил насрещна проверка. Прието е, че в следствие липсата на доставки, са възникнали съставите на чл. 64, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС отм. за 2006 г., чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за 2007 година. Според приходният орган ДКИ са издадени без фактическо основание и при несъобразяване с чл. 95, ал. 3 от ЗДДС отм. . В тази част на РА практически спорът е бил за размера на лихвите, тъй като жалбоподателят счита, че те са дължими до извършената корекция на резултата с ДКИ. Съдът е изслушал заключение по ССчЕ, което е кредитирал. Направен е извод, че за да е налице правомерно сторниране, аксиометрично трябва да съществува данъчно събитие, тъй като при неговата липса няма какво да се сторнира. Съдът е посочил в решението си, че лихвата е определена законосъобразно.
Относно фактура № 255/30.12.06 г., (имаща за предмет ежедневен наем и наем на товарно МПС) от същия доставчик, е прието в първоинстанционното решение, че не е доказано начисляването на данъка от доставчика в предвидените срокове - чл. 65, ал. 4, т. 2 във вр. с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС отм. .
Не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 43 466, 85 лв. за данъчни периоди през 2007 г. по фактури, издадени от «Винтранс» ЕООД, сторнирани с КИ №17/07.03.07 година. При насрещната проверка не са събрани релевантни за доставката доказателства. В рамките на съдебното производство също не са установени данъчните събития (авансово плащане, доставка на въглища, транспорт и ремонт на пещи) по смисъла на чл. 25, ал. 2 или ал. 6 от ЗДДС. Данъкът е неправомерно начислен, по аргумент от чл. 115, ал. 1 от ЗДДС основата е неправомерно сторнирана, тоест лихвата е законосъобразно определена.
Отказано е правото на данъчен кредит общо в размер на 127 540 лв. по три броя фактури от м. 03 и м. 08.2007 г., издадени от «Интернешънъл М. И. Е.» ЕООД. Предмет на доставките са Анализатор, Генератор и Термокамера. Направен е анализ на стоковия поток, като е формулиран извод за липсата на стоков поток, а оттук и че няма данъчно събитие. Съдът обаче е приел жалбата в тази част за основателна, тъй като оспорването на приемо – предавателните протоколи е неуспешно. В новия ЗДДС няма легална дефиниция за предходна доставка, подобна на тази от чл. 20, т. 19 от ЗДДС отм. . Поведението на предходните доставчици също не е предвидено, като основание за отказ на правото. Относно индивидуализацията на процесните съоръжения е изслушано заключение по СТЕ, кредитирано от съда.
За данъчни периоди м. 10 и м. 12.07 г., м. 01.08 г., е отказано правото на данъчен кредит общо в размер на 10 238 лева по фактури, издадени от «Ем фуудс» ЕООД. Предмет на доставките са различни услуги, като бутане и подравняване на терен, транспорт на въглища, вар, ремонт на трошачки, ремонт на ленти и почистване на вещи. Приходната администрация е констатирала липсата на доставка на услуги по смисъла на чл. 8 от ЗДДС, не са ангажирани доказателства за плащане по фактурите, товарителниците са подписани само от превозвача, не са представени пътни листа. Протоколът пък не конкретизира със съответните количествени показатели извършените работи. Съдът е приел за правилно непризнаването на данъчния кредит въз основа съвкупната преценка на доказателствата. Прихода от тези услуги не е осчетоводен, а данъка не е начислен.
Ревизиращият орган е начислил лихви в размер на 3 099, 39 лв. по начислен със закъснение ДДС през м. 03.07 г. в размер на 89 610лева. Обсъдени са договор за заем за потребление, сключен на 03.01.06 година с «Брикел» ЕАД, както и приемо – предавателен протокол. Според АДмС – гр. В. Търново налице е хипотезата на параграф 8, ал. 1 от ПЗР на ЗДДС, от което следва че правото на собственост е прехвърлено в резултат договора за заем за потребление на датата на предаване на потребимите вещи. На тази дата настъпва и данъчното събитие – чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС отм. . Задължение на дружеството е било да начисли данъка чрез включването му в отчетните регистри за данъчен период м. 01.06 година. Това не е направено, в следствие на което възниква задължението за лихви. Поради това жалбата в тази част е преценена, като неоснователна.
Приходната администрация е начислила данък общо в размер на 194 583 лв. за период м. 12.07 г. и лихви в размер на 20 886, 49 лева. Анализирани са фактурите, издадени от "Вархим" ЕООД на «Брикел» ЕАД и «Атоменергостройпрогрес» ЕАД, двата договора от 28.12.07 г. и протокола за прихващане на насрещни вземания. Администрацията е обсъдила две споразумения за отговорно пазене. В първоинстанционното решение е прието, че е налице договор за замяна на движими вещи, за който са приложими правилата за продажбата. Според АДмС – гр. В. Търново протоколите са антидатирани, защото в тях са отразени фактури, издадени след обозначената им дата на съставяне. Като частни документи те са без достоверна дата. Не е налице хипотезата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС. Съдържанието на споразуменията не е оспорено, а датата на данъчното събитие е определима съгласно правилото на чл. 25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС – датата на фактическото предоставяне на стоката. Направен е извод за неоснователност на жалбата в тази нейна част.
2. За 2006 г. приходната администрация е преобразувала ФР на дружеството в посока на увеличение със сумата в размер на 147 000 лв. и лихви върху нея, представляваща отчетени в ГДД разходи за услуги по фактура № 255/30.12.06 г. от доставчика «Агротранс М «ЕООД. Увеличението е по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО отм. във вр. с чл. 15, ал. 2 и чл. 14, ал. 1 от закона. Административният съд е посочил в решението си, че преобразуването е незаконосъобразно, защото е доказано реалното изпълнение на договора за наем и осчетоводяването е в съответствие с принципа на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч..
За 2007 г. е увеличен ФР на дружеството със сумата от 33 090 лв., представляваща отчетени разходи за услуги по фактури на доставчика «Ем фуудс» ЕООД по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Съдът е счел РА в тази част за законосъобразен, защото не са установени нито реализацията на процесните услуги, нито пък е доказано заплащането им на доставчика. Разграничени са понятията сделка по смисъла на ЗКПО и доставка по смисъла на ЗДДС. Законосъобразно били определени и лихвите за авансовите вноски.
Обжалваното решение е правилно и трябва да бъде оставено в сила.
По касационната жалба на Директора на Д «ОУИ» - гр. В. Търново
:
Неоснователни са оплакванията на касатора във връзка с индивидуализацията на стоките, техния произход, осчетоводяване и плащания на предходни доставчици. По делото са представени договори и приемо – предавателни протоколи за съоръженията. Оспорването на протоколите правилно е преценено като неуспешно, тъй като във връзка с автентичността им са снети показания от лицата Дончева и Димитраков в съдебно заседание. Другите документи – договори, обяснения, молба и фактури съдържат подписи идентични с подписа, положен в протоколите. Съдържанието им се подкрепя от останалите събрани доказателства и доказателствени средства. За изясняване на спорния въпрос относно индивидуализацията на съоръженията е изслушано заключение по СТЕ. Това заключение не е използвано за удостоверяване на определени обстоятелства както твърди касатора, а за проверка на съоръженията след оглед на място и не е оспорено от страните. Вещото лице е констатирало инсталирането на Анализатора и Термокамерата в цеха на дружеството в Черепиш, както и завеждането им със съответните инвентарни номера, които са заснети и приложени към заключението. Това опровергава довода, че стоките не са транспортирани от прекия доставчик. Уточнено е, че Анализатора и Термокамерата работят в комплект, както и че тези съоръжения са необходими за реализация производствения процес на дружеството – жалбоподател. Следва да се има предвид и довода за наложена обезпечителна мярка върху Генератора, което предполага установена собственост върху веща в полза на «Вархим» ЕООД. Липсата на данъчно събитие в случая не може да бъде обосновано с недоказания стоков поток от предходните доставчици към прекия доставчик, тъй като доставката е при действието на новия ЗДДС, който не предвижда такова основание за отказ за приспадане на данъчния кредит. Изводът се потвърждава от сравнението между чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС отм. и чл. 70, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС. Произходът на стоката сам по себе си не е основание за отказване правото на данъчен кредит, а въпреки липсата на законова дефиниция на това понятие, в съдебната практика се е наложило разбирането, че произходът е свързан с установяване качеството на вносител или производител на стоката. Както се посочи по – горе «Рос – Комерс – 2006» ЕООД, Стефи» ЕООД са предходни доставчици, но доставките от тях към прекия доставчик не могат да мотивират отказ на правото, след като е установено че прекият доставчик е извършил реални доставки на «Вархим» ЕООД. По отношение на осчетоводяването са депозирани хронологични счетоводни описи, неоспорени от представителя на Д «ОУИ». Във връзка със счетоводните записвания при получателя е изслушано заключение по ССчЕ. Записванията са отразени в регистрите на дружеството за 2007 година. По две от фактурите е установено заплащане на данъчната основа и ДДС, а по третата фактура съгласно чл. 7 от договора е установен релевантния падеж.
Правилно е съдебното решение и в частта относно увеличението на ФР за 2006 г. по фактура № 255/30.12.2006 година. Касаторът неправилно твърди, че изпълнението на договора от 04.01.2006 г. не е доказано. Реалното изпълнение на наемния договор е установено, със заповедта, пътните листа и товарителниците, касаещи товарен автомобил «Волво». Пътните листа, товарителниците и уведомителните писма са приети в съдебно заседание, проведено на 13.04.2009 г., без оспорване от страна на процесуалният представител на Д «ОУИ». Не е налице хипотезата на отклонение от данъчно облагане.
По жалбата на «Вархим» ЕООД:
В касационната жалба се признава, че правилният начин за корекция не е чрез издаване на ДКИ, а чрез анулиране на фактурите, но неправилно била начислена лихва в по – голям размер от причинената вреда на бюджета.
Настоящият касационен състав споделя изцяло първоинстанционните мотиви по този въпрос, които са логични и законосъобразни. Това е така, защото по делото е установено издаването на ДКИ без основание, тъй като липсват реално извършени доставки. Смисъла на сторнирането чрез ДКИ е да бъде обезсилено с обратна сила данъчното събитие. При положение, че такова изобщо липсва, то няма и какво да бъде сторнирано с последващите ДКИ. Аргументите в този смисъл законосъобразно са изведени от разпоредбите на чл. 95, ал. 3 от ЗДДС отм. и чл. 115, ал. 1 от ЗДДС. Поради това правилно лихвата не е начислена само до момента на издаване на ДКИ, както претендира касатора.
Неоснователно е оплакването на касатора във връзка с непризнатото право на данъчен кредит по фактура № 255/30.12.2006 година, издадена от «Агротранс М» ООД. В касационната жалба не се посочват конкретни обстоятелства относно начисляването на данъка от доставчика, а се акцентира върху опорочаване на процедурата по чл. 32 от ДОПК. Дори и да се приеме, че приходният орган е допуснал такива нарушения, това не лишава дружеството от възможността да ангажира доказателства по време на съдебното производство във връзка с начисляването. Такива доказателства не са ангажирани, поради което законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит, на основание чл. 65, ал. 4 от ЗДДС.
Правилно е решението в частта относно непризнатия данъчен кредит в размер на 10 238 лв. по фактурите, издадени от «Ем фуудс» ЕООД. О. е прието в решението на АДмС – гр. В. Търново, че товарителниците имат косвена доказателствена стойност, която сама по себе си не може да мотивира извод за реално осъществени доставки при положение, че липсват съответните счетоводни записвания при доставчика. Не са отчетени разходи по икономическите елементи, съответно доставчикът няма ресурса да извърши доставката. Последното обстоятелство е посочено от управителя на дружеството. В протокола пък от 21.12.2007 г. не са конкретизирани осъществените работи – положен труд в съответните количествени измерения, изразходваните материали и други разходи.
Правилно е решението на АДмС – гр. В. Търново в частта, потвърждаваща РА в частта, относно лихвите в размер на 3 099, 39 лева. В съдебното решение са изложени мотиви, според които с предаване на вещите по договора за заем за потребление от 03.01.07 г. се прехвърля правото на собственост. Посочено е, че този договор е реален и неговото действие се обуславя от предаването на заместимата вещ, която от този момент става собственост на заемателя. От момента на предаването заемателят има възможността да я ползва и потребява. Доводите във връзка с неприлагането на чл. 8 от договора са недоказани. Фактурата е издадена на 30.03.07 г., поради което правилно съдът се е позовал на параграф 8, ал. 1 от ПЗР на ЗДДС във вр. с чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС отм. за да определи датата на която е възникнало данъчното събитие - 03.01.2006 година. За процесния данъчен период данъкът е станал изискуем и ДЗЛ е трябвало да го начисли, което не е направено. С РА лихвата е определена за периода от 15.01.07 г. - 16.04.07 година, като въпреки по - ранно установената изискуемост на данъка, лихвата не би могла да бъде определена със съдебното решение от по - ранната дата, поради забраната на чл. 160, ал. 5 от ДОПК.
Съдебното решение е правилно в частта, потвърждаваща РА за данъчен период м. 12.2007 г. във връзка с правоотношенията между «Вархим» ЕООД, «Брикел» ЕАД и «Атоменергостройпрогрес» ЕАД. Обоснован е първоинстанционният извод за антидатиране на протоколите за прихващане, тъй като в тях са посочени фактури, издадени след датата на съставянето им. Те представляват частни документи без достоверна дата и не могат да докажат плащанията чрез прихващане на твърдяната от дружеството дата. Въпреки това не може да се сподели твърдението на касатора, че данъчното събитие е възникнало през м. 03.2008 година, защото в двете споразумения от 28.12.2007 г. е записано, че трошокаменната фракция е собственост на «Брикел» ЕАД, съответно на «Атоменергостройпрогрес» ЕАД. Продавач съгласно двата договора от 28.12.2007 г. е "Вархим" ЕООД, поради което отбелязването в споразуменията, че тя е собственост на другите дружества, означава промяна в собствеността. В противен случай липсва основание тя да бъде оставена за отговорно пазене в складова база на продавача «Вархим» ЕООД. Поради това е обоснован първоинстанционният извод, според който фактическото действие в случая е приравнено на доставка. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие данъкът е станал изискуем и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли.
Правилни са първоинстанционните изводи относно увеличението на ФР на дружеството за 2007 година със сумата в размер на 33 090 лева. Тя представлява отчетени разходи за услуги по фактури, издадени от «Ем фуудс» ЕООД. При договарянето и заплащането обаче на нереализирани услуги, данъчният субект извършва неоправдан икономически разход, по който начин намалява ФР. Законосъобразно е преобразуван резултата по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, тъй като декларирането на по - голяма данъчна загуба е с цел отклонение от данъчно облагане.
Не са налице отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поради което първоинстанционното решение трябва да бъде оставено в сила.
Съдът не присъжда разноски на «Вархим» ЕООД, защото дружеството не е доказало нови разноски в производството пред ВАС, и не присъжда юрисконсултско възнаграждение на Директора на Д «ОУИ», който не е бил защитаван и представляван в касационното производство.
Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на І А отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА
решение № 406/23.07.2009 г. на Административен съд – гр. В. Т., шести състав, постановено по адм. д. № 53 по описа за 2009 г. на този съд.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ П. Г.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Й. К.в/п/ М. М.
М.М.