Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Билайн" АД със седалище и адрес на управление в с. А., общ.Търговище, ЕИК по Булстат: 125022557, представлявано от С. М. С., подадена чрез процесуалния му представител адв.. Г., срещу Решение № 1691 от 07.07.2011 г., постановено от Административен съд - гр. В. по адм. д. № 584 по описа на същия съд за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 250900285 от 24.11.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Т., потвърден с Решение № 831 от 26.01.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. В. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага подробни съображения по всяка от потвърдените от Съда констатации на РА – за установени задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане за 2008 г., за установени задължения по отменения Закон за данък върху добавената стойност и по Закона за данък върху добавената стойност – отказан данъчен кредит и начислени лихви за забава. Изтъква допуснати в хода на ревизията съществени нарушения на процесуалните правила. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на спора по същество с цялостна отмяна на административния акт, както и присъждане на сторените по делото разноски. В с. з. касационният жалбоподател чрез адв.. В. поддържа жалбата. Представя писмени бележки с развити подробни съображения.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на дирекция "ОУИ" - гр. В. - в с. з. не изпраща представител и не изразява становище по жалбата.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е частично основателна.

С оспорения пред Административен съд-Варна ревизионен акт на касационния жалбоподател са установени следните данъчни задължения:

По ЗКПО – установен корпоративен данък за 2008 г. в размер на 58674, 90 лв. и лихва от 57591, 18 лв. Данъчното задължение е формирано от преобразуване финансовия резултат на касатора с приходите по фактура № 323/10.07.2009 г. в размер на 586749 лв. (левова равностойност 300000 евро). Посочената фактура е издадена на "Х. А. А. – лизинг" ЕООД и е с предмет самоучастие по договор за финансов лизинг от 23.05.2008 г.

По силата на този договор лизингодателят "Х. А. А. – лизинг" ЕООД предоставя на лизингополучателя "Билайн" АД ползването на лизингов обект - предприятие за производство и съхранение на пчелни продукти, пчелен мед, пчеларски инвентар, оборудване, восък и восъчни основи, находящо се в с. А.. Лизингодателят и лизингополучателят са се съгласили последният да ползва обекта за срок от 120 месеца с 12 месеца гратисен период, считано от датата на първата дължима лизингова вноска. При изтичане срока на лизинга лизингополучателят става собственик на лизинговия обект и се задължава да прехвърли собствеността на лизинговия обект. Покупната цена на обекта е 1600000 евро при първоначална вноска 300000 евро и месечна вноска 16, 311, 04 евро.

С договор за строителство от 10.07.2008 г. лизингодателят и възложител "Х. А. А. – лизинг" ЕООД, изпълнителят "Анрад" ООД и лизингополучателят "Билайн" АД са се споразумели, че възложителят възлага на изпълнителя да извърши преустройство на гореописания обект. С нотариален акт № 91/04.06.2008 г. касационният жалбоподател е продал на "Х. А. А. – лизинг" ЕООД земя и сгради, за което е издадена фактура № 200/05.06.2008 г. с данъчна основа 1369081 лв. и ДДС 273816, 20 лв. За продажбата е съставен предварителен договор, съгласно който продажната цена е 700000 евро без ДДС, платима на две вноски. След приспадане на сумата по описаната фактура остатъкът от продажната цена е 300000 евро, за колкото е издадена спорната фактура № 323/10.07.2009 г. от касатора. Стойността по нея е определена на база извършени СМР за сметка на касатора, изчислени към 10.06.2008 г. Ревизиращият орган е приел, че въпросните СМР са извършени и приети към 10.06.2008 г., когато обектът е бил собственост на касатора, поради което е следвало впоследствие да бъдат префактурирани на "Х. А. А. – лизинг" ЕООД и да бъдат включени в стойността на фактура № 200/05.06.2008 г.

При проверка в счетоводството на касатора е установено, че към края на 2008 г. сметка 207-Разходи за придобиване на ДМА и сметка 613-Разходи за бъдещи периоди са с нулеви салда, с оглед на което е направен изводът, че към този момент дружеството е изписало всички направени разходи. Предвид изложеното ревизията е приела, че по издадената фактура № 323/10.07.2009 г. не е отчетен приход и финансовият резултат за 2008 г. е увеличен със сумата по нея.

Касационната жалба в тази част е неоснователна. Правилни са разсъжденията на административния съд за датата на прихода. Когато към края на отчетната година липсват активни салда по сметките, по които се отчитат разходите на предприятието, от счетоводна гледна точка това означава, че разходите по същите сметки са извършени през тази година. Оттук следва изводът, че съответните им приходи са извършени през същата отчетна година – в случая 2008 г. Независимо че спорната фактура е издадена през 2009 г., приходът по нея е следвало да бъде отчетен в предходната година, когато е реализиран. Още повече, стойността по фактурата от 2009 г. е определена въз основа на оценка за извършени СМР към 10.06.2008 г. Изпълнено е изискването за признаване на прихода по приложимия счетоводен стандарт МСС-18 "Приходи", тъй като размерът на приходите може да бъде надеждно определен към м. юни 2008 г.

Правилно е приложена разпоредбата на чл. 78 ЗКПО, която предписва финансовият резултат за данъчни цели да се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година, но не са отчетени своевременно, както се изясни по-горе.

Съдът е отхвърлил и позоваването на анекс към договора за финансов лизинг, според който касаторът следва да заплати първоначалната вноска по договора (300000 евро) не на лизингодателя, а директно на изпълнителя "Анрад" ООД. Приел е, че касаторът не следва да е издател, а получател по фактура от "Анрад" ООД и такава действително е издадена. Този съдебен извод също следва да бъде споделен. При заплащането на лизинговата вноска е налице разход за касатора, който разход е надлежно документиран с фактурата ог изпълнителя, но този разход няма отношение към неотчетения в текущата година приход от жалбоподателя, с който е регулиран финансовият му резултат. По ЗДДС са направени следните констатации:

1. На жалбоподателя е начислена лихва за несвоевременно начислен ДДС във връзка с издадена фактура № 323/10.07.2009 г. с предмет СМР на предприятие за производство и съхранение на пчелни продукти, пчелен мед, пчеларски инвентар, оборудване, восък и восъчни основи, находящо се в с. А., които СМР са извършени преди продажбата на имота. Органът по приходите е приел наличие на забава, тъй като тези СМР е следвало да се фактурират на датата на продажбата, съответно и данъкът е следвало да се начисли в данъчен период м. юни 2008 г.

С оглед правилността на разгледаните по-горе съдебни изводи в частта по ЗКПО следва да се приеме за правилно потвърдена и тази констатация. Данъчното събитие е възникнало през м. юни 2008 г. и съгласно 25, ал. 6 във вр. с чл. 86 ЗДДС тогава е следвало да се начисли ДДС. Този извод не се променя от записаното в съдебния акт, че данъкът е следвало да се начисли през м. юни 2009 г., тъй като е плод на явна фактическа грешка.

2. На жалбоподателя е начислена лихва за несвоевременно начислен ДДС във връзка с издадена фактура № 2000000139/27.12.2004 г. с предмет авансово плащане за пчелен кошер, пчелно семейство, восъчна основа, ханеманова решетка, хранилка и прашецоуловител. Органът по приходите е приел наличие на забава, тъй като е установил следните плащания по фактурата: на 28.12.2004 г. – 212000 лв. и на 12.01.2005 г. – 42400 лв. Според писмено обяснение от представляващия дружеството-жалбоподател плащането по фактурата не е било авансово, а цялостно. Приходът по нея е отчетен през 2005 г.

Спорът в тази част е бил за датата на данъчното събитие, а то от своя страна според чл. 25 ЗДДС отм. е свързано с по-ранната от двете дати: датата на прехвърляне правото на собственост върху стоката или датата на плащането. Съдът правилно е приложил разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, според която при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В тази връзка Съдът е ценил събраните в хода на ревизията ветеринарномедицински свидетелства за животни, като е приел, че на датите на издаването им е извършено прехвърляне на собствеността поради индивидуализиране на вещите. Тъй като тези дати са по-ранните по смисъла на чл. 25 ЗДДС отм. , на същите дати са настъпили данъчните събития и съответно за касатора е възникнало задължението да начисли ДДС, а не от датата на плащането, която е по-късната по смисъла на цитираната разпоредба от закона.

Поддържаната от касатора теза, че причините за движението на пчелите са се изразявали в т. нар. подвижно пчеларство, не намира опора във фактите по делото. По преписката са приети ВМС, в които причината за придвижването на пчелите е ясно посочена и тя е "продажба". РА в тази част е законосъобразен и правилно е бил потвърден от административния съд.

3. На жалбоподателя е отказано правото на данъчен кредит по следните фактури с предмет стоки, издадени от "В. М." ООД:

№ 1150/06.07.2006 г. с ДДС 2070 лв. и предмет шперплат, фазер и дървен материал.

№ 1151/12.07.2006 г. с ДДС 44128, 80 лв. и предмет полифлорен пчелен мед.

За да отрече на жалбоподателя спорното право, ревизиращият орган е приел, че доставчикът не е представил изискани от него документи от значение за определяне на данъчните задължения, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки по посочените фактури; както и че фактурите не отразяват действително извършени доставки на стоки, поради което данъкът по тях е начислен без основание. Съдът е споделил така формулираната теза. В касирания съдебен акт са описани извършените насрещни проверки на прекия и на предходния доставчик, включително и на по-предходните доставчици – физически лица, производители на пчелен мед. Посочено е, че по фактурите не е доказан стоков поток.

В тази част касационната жалба е неоснователна. По първата фактура не е доказан предходен доставчик. Към стоките по фактурата от "Х. Т." ЕООД не е представен опис и не може да се установи идентичност с тези по спорната. Не може да се установи дали от предходния доставчик са закупени именно шперплат, фазер и дървен материал, а не някакви други строителни материали. Доколкото предмет на фактурата са родовоопределени вещи, не са представени каквито и да било доказателства, които да сочат настъпило прехвърляне на собствеността върху тях съгласно правилото на чл. 24 ЗЗД. Едва с касационната жалба е представен приемо-предавателен протокол, който обаче е частен документ без достоверна дата, противопоставима относно антидатиране на третите лица, сред които е приходната администрация.

Малко по-различно е положението с втората фактура. Към нея в хода на ревизията е представен приемо-предавателен протокол, но неясно поради какви причини с касационната жалба са представени нови 21 приемо-предавателни протоколи. Тези частни документи също са без достоверни дати и очевидно са съставени специално за нуждите на съдебния процес. О. това са представени два договора между доставчика и жалбоподателя, с един и същ предмет (81720 кг пчелен мед), но от различни дати и с различаващо се съдържание и оформление. Първият е представен в хода на ревизионното производство, а вторият – на етапа на касационното обжалване, касаторът твърди, че го представя, тъй като в съдебния акт имало констатация за липса на такъв договор.

Не е ясно от кого са заверени протоколите, на които са положени само щемпели "вярно с оригинала", без подпис и длъжност на извършилия заверката. Липсва логично обяснение защо не са били представени своевременно, не се обективира непреодолима пречка за представянето им пред административния съд - изземване, незнание за съществуването му, късно откриване и др. подобни.

След като не е доказано прехвърлянето на собствеността върху вещите, не може да се приеме, че е възникнало данъчно събитие, а оттук и облагаема доставка. Правилно са приложени материалноправните разпоредби на чл. 65, ал. 4, т. 4 във вр. с чл. 6 ЗДДС отм. , поради което съдебният акт в тази част следва да бъде оставен в сила като законосъобразен.

4. На жалбоподателя е отказано правото на данъчен кредит по следните фактури с предмет услуги, издадени от "Експрес инженеринг" ЕООД:

№ 1000000034/26.06.2007 г. с ДДС 2800 лв. и предмет плащане по договор.

№ 1000000214/29.12.2008 г. с ДДС 4600 лв. и предмет изпълнена дограма.

Следва да бъдат споделени оплакванията на касатора за необоснованост на съдебния акт поради необсъждане на събраните доказателства. В тази част правният спор също е бил свързан с реалността на доставките, в подкрепа на които в хода на ревизията са представени фактурите, договор за изработка, дневник за продажбите, счетоводни регистри и справки, както и разчетно-платежна ведомост на доставчика. От друга страна пак в хода на ревизията е депозирано писмено обяснение в противоположната посока.

Съдът не е формирал самостоятелни правни изводи в тази част на спора, а се е задоволил да опише тези на ревизията, като е прибавил принципни и схематични разсъждения. Липсва обсъждане на събраните доказателства в съвкупност. Ето защо в тази част решението следва да се отмени, а делото да се върне на Административен съд-гр. В. за формиране на правни изводи по съществото на спора при всестранно обсъждане на всички доказателства. При новото разглеждане следва да се допусне съдебно-счетоводна експертиза, която да изследва относимите към реалността на доставката обстоятелства: след проследяване на кореспонденцията по съответните счетоводни сметки в счетоводството на доставчика, да даде заключение водено ли е редовно счетоводството му, както и водено ли е редовно счетоводството на жалбоподателя; по счетоводни данни извършени ли са разплащания по процесните фактури и в какъв размер; в. л. да даде заключение по какъв начин е извършено разплащането и на кои дати, съгласно кои документи и заведена ли е аналитична разплащателна партида за жалбоподателя; след проследяване на кореспонденцията по съответните счетоводни сметки в счетоводството на доставчика, да отговори дали същият е закупилил материали и съответно дали ги е вложил в производството на дограма, като се посочи има ли надлежно заприхождаване, съответно изписване на материалите; към спорните фактури има ли съпътстващи документи и какво счетоводно отражение са намерили те при жалбоподателя и при доставчиците; към момента на спорните фактури доставчикът разполагал ли е с наети работници или служители – на какви длъжности, има ли ведомости за заплати, уведомления до НОИ, да се опишат поименно работниците или служителите и с каква квалификация е всеки един от тях; към момента на спорните фактури доставчикът притежавал ли е собствени или наети производствени и складови помещения; има ли собствени или наети машини, съоръжения и инструменти – какви счетоводни записвания са взети; как са остойностени услугите.

5. На жалбоподателя е отказано правото на данъчен кредит по следните фактури с предмет услуги във връзка с договор за преустройство на съществуващи сгради в предприятие за производство и съхранение на пчелен мед и пчелни продукти, пчеларски инвентар, оборудване, восък и восъчни основи, издадени от "Анрад" ООД:

№ 610/25.04.2008 г. с ДДС 6666, 67 лв. и предмет частично плащане по договор от 15.04.2008 г.

№ 458/06.06.2008 г. с ДДС 6666, 67 лв. и предмет второ плащане по договора.

И в тази част на делото правният спор е бил свързан с реалността на фактурираните услуги. Спорното право е отречено поради възприетото от ревизиращия орган, че фактурите не отразяват действително извършени доставки, поради което данъкът по тях е начислен неправомерно.

От гледна точка на формалната логика наличието на доставка съставлява положителен факт от обективната действителност. След като жалбоподателят черпи права от наличието на реална доставка, в негова тежест е да ангажира доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. От друга страна, констатацията на органа по приходите за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията е извършена насрещна проверка на предходните доставчи, единият от които не е представил доказателства във връзка с изследваните доставки, а другият е представил доказателства само за начисляването на ДДС, за плащането е за техническия си потенциал да извърши доставките. Поради това органът по приходите е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. С изключение на ревизиите при особени случаи по чл. 122 ДОПК, в кодекса няма изрични норми за определяне на доказателствената тежест в процеса, поради което намират приложение общите правила на доказване, според едно от които всяка страна е длъжна да установи обстоятелствата, на които основава своите искания или възражения. В настоящия казус това означава, че ревизираният данъчен субект е този, който е трябвало да докаже по пътя на пълното доказване, че доставките по фактурите са реално извършени. Такова доказване по делото не е проведено.

Именно жалбоподателят е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че процесните фактури удостоверяват реални доставки на услуги, тъй като именно той носи доказателствената тежест относно факта, релевантен за спорното право на данъчен кредит - наличието на действително извършена доставка. По делото не са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на конкретното фактическо твърдение относно реалността на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. При липсата на убедителни доказателства в този смисъл правилно Съдът не е приел за доказано извършването им.

Жалбата в тази част е неоснователна. Непредставянето на количествено-стойностни сметки за направата на мачтов трафопост от предходния доставчик към прекия и от него към жалбоподателя не позволява да се установи как са остойностени услугите. Договорите сочат на възникнали облигационни връзки между страните, но не и прякото реализиране на договореностите. Не е ясно кои работници са извършили спорните услуги и как са превозени материалите. Не са представени и протоколи за приемане на работите и за извършени СМР. Потенциалната възможност на доставчика да осъществи услугите, и то само в материалния им аспект (без кадровия такъв) още не е достатъчна да се докаже извършването на твърдяните доставки. И по тази част на спора в етапа на касационното обжалване са представени приемо-предавателни протоколи, за които се изясни, че са частни документи без достоверни дати. По отношение на тях важи всичко казано по-горе за непротивопоставимостта им на приходната администрация откъм антидатиране. И за тях не е ясно от кого са заверени и няма обяснение защо не са били представени своевременно.

След като не се е справил с лежащата върху него доказателствена тежест да установи реалността на спорните доставки, жалбоподателят следва да понесе последиците от недоказването.

Разглежданата констатация е законосъобразна и правилно е била потвърдена от решаващия състав на административния съд.

5. На жалбоподателя е отказан данъчен кредит по следните фактури с предмет стоки, издадени от "Сизиф" АД:

№ 728/30.06.2008 г. с ДДС 31003, 63 лв. и предмет 395, 62 куб. м дървен материал.

№ 761/31.07.2008 г. с ДДС 34965 лв. и предмет 1295 пчелни семейства.

И в тази част на делото правният спор е бил свързан с реалността на фактурираните услуги. Спорното право е отречено поради възприетото от ревизиращия орган, че фактурите не отразяват действително извършени доставки, поради което данъкът по тях е начислен неправомерно.

По делото не са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на твърдението за реалност на процесните доставки, каквато е целта на пълното доказване. П. С. не е приел за доказано извършването им, тъй като не е доказан нито произходът на стоките, нито плащане. Не е доказано изпълнението на правилото по чл. 24 ЗЗД за прехвърляне правото на собственост върху процесните родовоопределени стоки. Не е доказан транспортът на стоките. И по тази част на спора в етапа на касационното обжалване са представени приемо-предавателни протоколи, за които се изясни, че са частни документи без достоверни дати. По отношение на тях важи всичко казано по-горе за непротивопоставимостта им на приходната администрация откъм антидатиране. И за тях не е ясно от кого са заверени и няма обяснение защо не са били представени своевременно.

Осчетоводяването на фактурите, дори и правилно от счетоводна гледна точка, не е достатъчно да обоснове извод за реалност на процесните доставки.

Не е установена възможността на доставчика да произведе пчелните семейства. Пред касационната инстанция са представени регистрационни карти на земеделски производители, но с изключение на М. К., липсват данни те да са работили за доставчика или да са били в гражданскоправни отношения с него. Няма обяснение защо не са били представени своевременно.

И в тази част на спора жалбоподателят не се е справил с доказателствената тежест да установи реалността на доставките и следва да понесе последиците от недоказването. Разглежданата констатация също е законосъобразна и правилно е била потвърдена.

Така мотивиран и на основание 221, ал. 2 и чл. 224 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ

Решение № 1691 от 07.07.2011 г., постановено от Административен съд - гр. В. по адм. д. № 584/2010 г., В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на "Билайн" АД със седалище и адрес на управление в с. А., общ.Търговище, ЕИК по Булстат: 125022557, представлявано от С. М. С., срещу Ревизионен акт № 250900285 от 24.11.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Т., потвърден с Решение № 831 от 26.01.2010 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. В. при ЦУ на НАП, относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 1000000034/26.06.2007 г. с ДДС 2800 лв. и фактура № 1000000214/29.12.2008 г. с ДДС 4600 лв., и двете издадени от "Експрес инженеринг" ЕООД.

ВРЪЩА

делото на Административен съд - гр. В. за ново разглеждане в посочената по-горе част, като се изпълнят указанията, дадени в мотивата част на настоящото решение.

ОСТАВЯ В СИЛА

Решение № 1691 от 07.07.2011 г., постановено от Административен съд - гр. В. по адм. д. № 584/2010 г., в останалата част.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Ц. Т.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Е. М./п/ К. К.

К.К.