Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 вр. л. 144, ал. 1 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Бургас при Централното управление на Националната агенция по приходите (ДД“ОДОП“ при ЦУ на НАП) против Решение №258 от 17.02.2020г. на Административен съд Бургас по адм. д.№ 1332 по описа за 2019г., с което по жалба на „А. И“ЕООД, ЕИК 201710877, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул.“К.В“ №34, ет. 4, представлявано от И.Щ, е отменен ревизионен акт №Р-02000218004149-091-001 от 22.02.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 88 от 23.05.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Бургас, ЦУ НАП, с която са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периода 01.10.2016 г. - 03.10.2016 г., в размер на 102 343. 18 лева - главница и лихва в размер на 23 341. 21 лева.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при необоснованост и противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.Пстанционният съд неправилно приложил за случая разпоредбата на чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Без основание съдът потвърдил извършеното от ревизираното дружество сторниране на начисления от него ДДС по двете фактури №№ 17/14.04.2012г. и 57/03.12.2012г., издадени съответно на „Империал бул тръст“ООД и Е.Бя за авансови плащания по предварителни договори за продажба на недвижими имоти и изваждането му от размера на начисления данък върху наличните активи към момента на дерегистрацията на дружеството по чл. 111, ал. 1 ЗДДС. Облагането на посоченото основание е върху стойността на наличните активи при данъчна основа по чл. 27, ал. 5 ЗДДС, а не на тази на нетните активи, получена при намаление със стойността на краткосрочните задължения, каквито са авансите.

Процесните авансови плащания представляват междинни плащания и са облагаеми доставки, начисленият по които от регистрираното тогава ревизирано дружество ДДС е приспаднат от единия от получателите - „Империал бул тръст“ООД в размер на 87 696, 62лв.

За разлика от авансовите плащания, за които РА е отменен по административен ред, при процесните собствеността върху договорените с „Империал бул тръст“ООД и Е.Бя имоти не е прехвърлена през периода 04.10.2016 до 02.01.2019 (в който РЛ е нерегистрирано по ЗДДС лице) и затова в тези два случая не са налице необлагаеми доставки от нерегистрирано по ЗДДС лице. Към датата на повторната регистрация по ЗДДС РЛ е начислило ДДС върху стойността на двете процесни фактури за авансово плащане, въпреки, че няма нормативно основание за такова задължение, което е потвърдено и от вещото лице, изготвило приетата без оспорване експертиза на поставен въпрос в откритото съдебно заседание на приемане на заключението.

Необосновано съдът приел, че е без правно значение обстоятелството, че „Империал бул тръст“ООД е упражнило право на приспадане на ДДС в размер на 87 696, 62лв., което не е корегирано и така с процесното намаление на начисления ДДС не е отстранен рискът от загуба за бюджета, както изисква чл. 78 ЗДДС.

Обратно на приетото от съда липсва двойно облагане с ДДС, а и въпросният начислен ДДС не е платен от РЛ, а от клиентите му.

Иска се отмяна на съдебното решение и отхвърляне на жалбата против РА в обжалваната част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба „А. И“ЕООД не взема становище по нея.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира касационната жалба процесуално допустима като подадена от легитимирана страна в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

Пред първоинстанционния съд не е имало спор по следните факти:

През 2012 г. дружеството-жалбоподател е придобило Ѕ ид. ч. от поземлен имот/ПИ/ с идентификатор 51500.510.127 по КККР на гр. Н., местността „Акротирия“ и правото на строеж срещу задължението да извърши строителство в имота на жилищни сгради, подробно описани в нот. акт №83, том VІІ, дело №1149, вх. рег.№2147 от 12.04.2012 г. на служба по вписванията Несебър/л. 205-222 от делото на АС/. През ревизирания период дружеството е извършило строителство на жилищни и нежилищни сгради, с етап на завършеност - издаден акт 15. Извършвало е и продажби на недвижими имоти, като е получавало аванси от клиенти, съгласно сключени предварителни договори. Същите са отчетени по кредита на счетоводна сметка 412 „Клиенти по аванси“. За получените аванси са издадени фактури и е начислен ДДС, съгласно изискванията на чл. 86 ЗДДС. Две от тези фактури са процесните фактури №№ 17/14.04.2012г. и 57/03.12.2012г., издадени съответно на „Империал бул тръст“ООД и Е.Бя за авансови плащания по предварителни договори за продажба на недвижими имоти. По двете фактури е начислен общо 102 343, 18лв. ДДС.

РЛ прекратява регистрацията си по ЗДДС, считано от 03.10.2016 г., поради установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС, като подава за последния данъчен период от 01.10.2016 г. до 03.10.2016 г. справка-декларация за ДДС, ведно с дневник за продажби за цитирания период, с включен протокол-опис №1/03.10.2016 г., в който са вписани наличните активи към 03.10.2016 г./от ред 1 до 64/ с обща данъчна основа 3 047 590. 18 лева и ДДС- 585 114.22 лева, както и клиенти по аванси/ред 65/ с данъчна основа 3 130 861.70 лева и ДДС 626 172.34 лева (част от които 102 343, 18лв. ДДС, начислен по двете процесни фактури) със знак минус. От представения протокол-опис е формиран резултатът за периода от 01.10.2016 г. до 03.10.2016 г. - ДДС за възстановяване в размер на 41 058.12 лева (л. 89 от делото на АС).

Докато е с прекратена регистрация по ЗДДС дружеството финализира всички продажби, по които е получило аванси, с изключение на двете процесни, като прехвърля собствеността върху имотите с нотариални актове и анулира издадените фактури за аванси, без двете процесни.

Считано от 03.01.2019г. РЛ отново е регистрирано по ЗДДС. При това, РЛ отново начислява ДДС по двете процесни фактури, като ги включва в дневник за продажби.

С РА, оспорен пред АС, издаден при повторна ревизия, на касатора са установени данъчни задължения за данъчен период 01-03.10.2016г. общо в размер на 626 172, 34лв. главница и 144 122, 61 лв. лихви, размерът на главницата – равен на общата сума на сторнирания ДДС, начислен по всички фактури за авансови плащания.

С Решението на ДД“ОДОП“ Бургас по жалбата по административен ред на дружеството РА е отменен в частта му на установените задължения общо в размер на 523 829, 16лв. главница и 120 781, 40лв. лихви – размерът на главницата, равен на стойността на начисления ДДС по авансовите фактури, без двете процесни.

В останалата част РА е потвърден със следните мотиви : Сделките по продажба на недвижимите имоти с купувачи „Империал бул тръст“ООД и Е.Бя не са извършени в периода 04.10.2016 до 02.01.2019 (в който РЛ е нерегистрирано по ЗДДС лице) и фактурите за авансови плащания не са анулирани, въпреки изрично дадената на жалбоподателя възможност затова с отменителното решение на ДД“ОДОП“, с което се отменя първоначалния РА. При повторната ревизия е установено, че „Империал бул тръст“ООД е приспаднало платения по авансовата фактура ДДС в размер на 87 696, 62лв., но не е извършило корекция на това приспадане. По отношение на фактурата с получател Е.Бя, тази фактура не е анулирана и няма законово основание за сторниране на начисления с нея ДДС и изваждането му от стойността на дължимия данък по чл. 111, ал. 1 ЗДДС. В заключение, не е било налице основание РЛ да извади от начисления данък по реда на чл. 111 ЗДДС начисления данък в размер на 102 343.18 лева върху авансовите плащания на „Империал бул тръст“ООД и Е.Бя по облагаеми доставки на стойност 511 715.90 лева., неосъществени към 03.01.2019 г.

За да отмени РА в оспорената част, първоинстанционният съд е приел, че спорът се свежда до въпросите : правилно ли е намален с размера на авансовите вноски по двете процесни фактури начисленият ДДС по реда на чл. 111, ал. 1 ЗДДС при дерегистрацията на дружеството по ЗДДС и последиците от това намаление ощетяват ли фиска?. На първия въпрос съдът е дал положителен отговор, а на втория – отрицателен, поради следните мотиви:

Получените аванси представляват пасив/задължение на дружеството по дефиниция и няма как, да бъдат определени като актив, най - малкото защото те няма как да бъдат продадени, а активите подлежащи на бъдеща продажба, все още съществуват в патримониума на дружеството. Включването на авансите в протокола при дерегистрация би довело до двойно облагане на един и същ актив, веднъж като финансов ресурс /платеният аванс/ и втори път, като актив с материално веществен характер. Съгласно чл. 27, ал. 5 ЗДДС, данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката.

При хипотеза, че полученият аванс за придобиване на дълготраен материален актив се приравни на актив, то това означава, че активът е платен изцяло или частично от клиента, или услугата е извършена, от което следва, че активът не е наличен и с него няма как да бъде извършена доставка в бъдеще и по тази причина няма място в описа по чл. 111 ЗДДС.

Съдът е счел за неоснователно възражението, че получателят „Империал бул тръст“ ООД по фактура № 0000000017 от 14.04.2012 г. е ползвал право на данъчен кредит и не е извършил корекция на ползвания данъчен кредит след дерегистрацията по ЗДДС на издателя на фактурата. Получателят по доставката не е извършил корекция на ползваното право на данъчен кредит към датата на дерегистрацията по ЗДДС на дружеството - жалбоподател - м. октомври 2016 г., но към тази дата липсва законово изискване за подобно действие от страна на „Империал бул тръст“ ООД, защото разпоредбата на чл. 78, ал. 5 ЗДДС, която създава задължение, регистрираното лице да коригира размера на ползвания данъчен кредит при прекратена регистрацията по този закон на доставчика е в сила от 01.01.2017 г. и има действие занапред. Като цяло и действията на получателя по въпросната корекция, доколкото не са под контрола на РЛ, не може да са в негова тежест.

Според съда, дори и да се приеме, че действията на жалбоподателя при дерегистрацията по ЗДДС за намаляване на начисления ДДС са били неправилни, който извод съдът не споделя, то с последващата регистрация по ЗДДС и начисляването на ДДС по двете фактури за аванс, е премахната всякаква щета за фиска.

Решението е неправилно.

Спорът пред първоинстанционния съд, по същество, е бил за това : При издадени фактури за авансови плащания, получени по предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти, по които регистрирано по ЗДДС лице е начислило платения от клиентите му данък, заедно с данъчната основа, има ли правно основание за сторниране (корекция) на начисления по фактурите данък към момента на дерегистрацията на лицето по ЗДДС, съответно – има ли основание за намаляване на данъчната основа за облагане по чл. 111, ал. 1 ЗДДС със стойността по фактурите, при положение, че окончателни договори за прехвърляне на собствеността върху имотите не са сключени и фактурите не са анулирани?

От възпроизведените мотиви на първоинстанционния съдебен акт се вижда, че спорният въпрос не е получил мотивиран и законосъобразен отговор от първоинстанционния съд.

Член 18 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) постановява, че държавите членки могат да третират като възмездна доставка на стоки задържането на стоките от данъчно-задълженото лице или неговите правоприемници, след като то преустанови облагаемата си икономическа дейност, когато дължимият за тези стоки ДДС е станал подлежащ на цялостно или частично приспадане при тяхното придобиване или тяхната употреба. Целта на разпоредбата е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление поради преустановяването на облагаемата икономическа дейност.

Разпоредбата на Директивата за ДДС е транспонирана с тази на чл. 111, ал. 1 ЗДДС, съгласно която : „Към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са: 1. активи по смисъла на ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО), или 2. активи по смисъла на ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О), различни от тези по т. 1.“. На основание чл. 27, ал. 5 ЗДДС, данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.

Тази основа, в случая, е декларираната от РЛ за последния данъчен период от 01.10.2016 г. до 03.10.2016 г. със справка-декларация за ДДС, ведно с дневник за продажби за този период, с включен протокол-опис №1/03.10.2016 г., в който са вписани наличните активи към 03.10.2016 г./от ред 1 до 64/ и е общо в размер на 3 047 590, 18 лева и ДДС- 585 114.22 лева.

Тъй като в периода от дерегистрацията до повторната регистрация на дружеството по ЗДДС, считано от 03.01.2019г., собствеността на всички обещани за продажба недвижими имоти, с изключение на тези, за които са платени процесните аванси, е прехвърлена с нотариални актове от нерегистрираното по ЗДДС лице и фактурите за авансови плащания, без процесните, са анулирани от издателя им, а също и като се има предвид, че получателите по фактурите са физически лица без право на приспадане на данъчен кредит, с Решението на ДД“ОДОП“ е признато, че РЛ има право на корекция на начисления ДДС по авансовите фактури, която да се отрази в последния данъчен период преди дерегистрацията.

Основание за такава корекция за двете процесни фактури обаче липсва. Това е така, защото фактурите не са анулирани, а те не са анулирани, защото в посочения период, в който РЛ не е било регистрирано по ЗДДС собствеността върху обещаните за продажба недвижими имоти не е прехвърлена.

Така, като със стойността на тези фактури е намалена данъчната основа по чл. 111, ал. 1 ЗДДС, без правно основание е намален и дължимият ДДС за наличните активи към момента на дерегистрацията.

Основателно в касационната жалба се поддържа, че повторното начисляване на ДДС върху стойността на двете фактури след повторната регистрация по ЗДДС на дружеството също е без правно основание и именно то постига ефекта на двойно начисляване върху едни и същи данъчни основи след начисляването на ДДС по процесните фактури. С други думи, правомерно начисленият по фактурите данък без правно основание е сторниран към момента на дерегистрацията и отново без правно основание е начислен към момента на повторната регистрация. Липсата на правно основание за повторното начисляване е потвърдена и от вещото лице при приемането на заключението му в откритото съдено заседание на 05.02.2020г.

Поради изложеното, за двете процесни фактури (за разлика от онези, за които РА е отменен по административен ред) впоследствие не са извършени необлагаеми доставки от нерегистрирано по ЗДДС лице.

Несподелим е и последният довод в мотивите на първоинстанционното решение, че с последващата регистрация по ЗДДС и начисляването на ДДС по двете фактури за аванс, е премахната всякаква щета за фиска.

Най-напред, следва да се подчертае, че начисляването на ДДС и корекциите на начислен данък не са предоставени на свободното усмотрение на данъчно – задълженото лице, а се подчиняват на императивни правила, каквито в случая липсват за сторниране на начисления данък и последващото му начисляване към момента на повторната регистрация.

Освен това, първоначалното начисляване е станало правомерно на основание чл. 25, ал. 7 ЗДДС през 2012г., през 2016г. се извършва процесната корекция без правно основание, а начисляването след повторната регистрация е чак след 03.01.2019г.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение като необосновано и материално незаконосъобразно подлежи на отмяна като вместо него се постанови ново по същество, с което жалбата против РА в посочената част бъде отхвърлена.

При този изход на процеса на Национална агенция за приходите – юридическото лице, в чиято структура се намира директорът на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, гр. Б., следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 6 177, 50лв.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение №258 от 17.02.2020г. на Административен съд Бургас по адм. д.№ 1332 по описа за 2019г., като вмето него ПОСТАНОВЯВА

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „А. И“ЕООД, ЕИК 201710877, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул.“К.В“ №34, ет. 4, представлявано от И.Щ, против ревизионен акт №Р-02000218004149-091-001 от 22.02.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 88 от 23.05.2019 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” Бургас, ЦУ НАП, с която са определени допълнителни задължения по ЗДДС за периода 01.10.2016 г. - 03.10.2016 г., в размер на 102 343. 18 лева - главница и лихва в размер на 23 341. 21 лева.

ОСЪЖДА „А. И“ЕООД, ЕИК 201710877, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул.“К.В“ №34, ет. 4, представлявано от И.Щ, да заплати на Националната агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 6 177, 50лв.

Решението не подлежи на обжалване.