Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на „Булгара трейд 17“ ООД, ЕИК 200966507 със седалище и адрес на управление: гр. Б., ж. к. „Б. М“, бл. 57, вх. 6, ет. 9, ап. 33, подадена чрез пълномощник адв.. С, против решение № 209/10.02.2020 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. д. № 1726/2019 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-02000218005087-091-001/19.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 97/12.06.2019 г. на и. д. директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ – Бургас при ЦУ на НАП, и дружеството е осъдено да заплати на ответника разноски в размер на 1 536 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение.

С доводи за неправилност на решението като постановено при неправилно приложение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и поради необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, касационният жалбоподател претендира отмяната му и присъждане на сторените разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – директор на Дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП - не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № Р-02000218005087-091-001/19.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 97/12.06.2019 г. на и. д. директора на Дирекция ОДОП – Бургас при ЦУ на НАП съгласно заповед № ЗЦУ-ОПР-25/16.06.2017 г. на изп. директор на НАП, приложена на л. 21 от първоинстанционното дело. Със същия на ревизираното дружество „Булгара трейд 17“ ООД са определени задължения за ДДС и лихви за данъчните периоди м. 02; м. 04; м. 08; м. 09 и м. 10 от 2017 г. в общ размер 33 511.47 лв. / главница – 28 667 лв. и лихва – 4 844.47 лв./ в резултат на отказано право на приспадане на ДДС на основание чл. 70, ал. 5, чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС по 6 фактури, издадени от „Сантекс ойл“ ЕООД. Изложени са мотиви за липсата на реални доставки и доказана привидност на сделките по веригата от доставчици.

Първонистанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи при съобразяване разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в изискуемата форма след проведено ревизионно производство, в което не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила.

След като подробно е описал в мотивите на своето решение установените от органите по приходите факти и обстоятелства, съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на РА със следното:

Приел е, че по делото не е спорно, че процесните ДМА - широкоформатен мастиленоструен принтер "Jeti 3.3037 SE 6" и технически съоръжения НЕМАГ - круша за въже са налични и във владение на дружеството - жалбоподател. Това се установява категорично от приложения по делото протокол сер. АА № 1162211/30.11.2018 г. /л. 409-410 от делото/ и инвентаризационен опис от същата дата /л. 411 от делото/. И двата документа са подписани от служители на ТД на НАП Бургас. С. съдържанието им в склада на задълженото лице -"Булгара трейд 17" ООД се намират на съхранение: 40 бр. круши за въже Nemag № 34-36-125 т. и 12 бр. круши за въже Nemag № 34-36-175 т., както и широкоформатен мастиленоструен принтер "Jeti 3.3037 SE 6" - цветен за висококачествен печат на основата на разтворители. Спорно е според съда дали посочените в процесните фактури цени на доставка на процесните съоръжения са реални и дали крушите за въже Nemag са нови и неупотребявани, а принтерът е в пълна изправност и изцяло функциониращ.

Според него фактурираната цена на принтера е недействителна и това се доказва чрез издадените фактури от доставчиците по веригата „Топ принт“ ООД – „Харис трейд 2015“ ЕООД – „Сантекс ойл“ ЕООД – „Булгара трейд“ ООД. Жалбоподателят придобива неработещ принтер, нуждаещ се от ремонт, което е установено от две фирми – „Систем сървис“ ЕООД и „С. Б 97“ ЕООД. Според първото дружество стойността на ремонта е 40 000 лв. Ремонт не е бил извършван. Съдът не е кредитирал заключението на експерта, според което принтерът е функциониращ и в изправност. Освен това според него вещото лице не притежава техническа компетентност да установи последното. Тъй като от доказателствата безспорно се установява, че посочената в процесната фактура цена на принтера не е действителна, то правилно според административния съд с РА е отказано право на данъчен кредит по фактура № 234/27.02.2017 г. с данъчна основа 31 815 лв. и ДДС – 6 363 лв.

По отношение на 40 бр. круши за въже Nemag № 34-36-125 т. и 12 бр. круши за въже Nemag № 34-36-175 т. съдът е обосновал извод, че независимо от констатациите в протокол сер. АА № 1162211/30.11.2018 г. и в инвентаризационния опис от същата дата, всъщност наличните при жалбоподателя круши не са круши за въже Nemag № 34-36-125 т. и 175 т., както е посочено във фактурите. Този извод е направил след като е извършил проверка в сайтовете, в които се предлагат такива круши на марката Nemag /описани в мотивите на решението/, и е констатирал, че те имат различна форма. Не е установил при тази проверка производителят Nemag да предлага посочените модели, тъй като те не са с такъв тонаж – 125 т. и 175 т. Тези проверки според съда показват, че фактурите са издадени за стоки, които са различни от наличните в склада на жалбоподателя, следователно доставки по тях няма. Допълнителен аргумент е липсата на доказателства за произход на процесните стоки.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд - Бургас като валидно и допустимо, но неправилно.

Правилно е приетото от първоинстанционния съд, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи в писмена форма, съответстваща на изискванията на чл. 120, ал. 1, т. 1 - т. 8 ДОПК, към който е изготвен Ревизионен доклад /РД/. Основателни са обаче наведените от касатора в касационната му жалба доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, липсата на мотиви относно основните материалноправни предпоставки за признаване правото на данъчен кредит и неизясняване на правния спор от фактическа страна.

Оспореният пред първоинстанционния съд РА е издаден след повторна ревизия. Първият РА № Р-02000217007790-091-001/07.06.2018 г. е отменен с решение № 180/21.08.2018 г. на решаващия орган /л. 615 – л. 620/. Видно от изложените в това решение мотиви органите по приходите следва да извършат проверка на място в обект на ревизираното дружество, за да установят дали ДМА широкоформатен мастиленоструен принтер „Jeti 3.3037“ е наличен, и да анализират поетите от него счетоводни записвания във връзка със спорните доставки, изясняващи как са заприходени стоките / широкоформатен мастиленоструен принтер „Jeti 3.3037“ и круши за въже „Немаг“/, за какво се използват същите и дали те обслужват основната дейност на лицето; да изяснят дали стоките са налични или са предмет на последващи доставки. Това се налага, тъй като в ревизията не е безспорно установено, че стопанските операции, документирани с издадените фактури, не са осъществени.

Така дадените указания напълно съответстват на нормите на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС изисква да е доказано получаването на стоки и услуги по облагаеми доставки, а чл. 69, ал. 1, т. 1 – използването на същите за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. В този смисъл според т. 33 от решението на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /вж. решение от 26 септември 1996 г. по дело Enkler, C-230/94, т. 24 и решение от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, т. 37/.

В т. 43 и т. 44 от цитираното по-горе решение по делото Боник СЕС пояснява, че тъй като отказът да се признае право на приспадане, представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, компетентният орган по приходите трябва надлежно да установи обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата от доставки /вж. решение по дело Mahagében и Dávid, т. 49/ и ако запитващата юрисдикция приеме за установени реалното осъществяване на доставките на стоки и последващото използване на тези стоки за целите на облагаемите сделки на получателя, тя би трябвало да провери дали съответните органи по приходите са установили наличието на такива обективни данни.

В изпълнение на дадените задължителни указания от решаващия орган с неговото решение № 180/21.08.2018 г. при повторната ревизия е извършено посещение на складовата база на „Булгара трейд 17“ ООД и при извършената проверка е констатирано, че са налични: круши № 34-36 мм – 125 т. 40 бр. и круши № 36-42 мм – 175 т. – 12 бр.; широкоформатен мастиленоструен принтер "Jeti 3.3037 SE 6" – 1 бр. За констатациите е съставен протокол № 1162211/30.11.2018 г., подписан от двама служители на НАП и от управителя на дружеството. На същата дата е съставен и инвентаризационен опис на наличните круши за въже Nemag № 34-36 – 125 т. – 40 бр.; круши за въже Nemag № 34-36 –175 т. – 12 бр. и широкоформатен мастиленоструен принтер "Jeti 3.3037 SE 6" – 1 бр. Инвентаризационният опис също е подписан от двамата служители на НАП и от управителя на дружеството. Така описаните стоки съответстват напълно на описаните такива във фактурите, издадени от „Сантекс ойл“ ЕООД на „Булгара трейд“ ООД, и в приемо-предавателните протоколи към тях.

В РД е констатирано, че осъществяваната от „Булгара трейд“ ООД дейност е: „производство на товарозахватни съоръжения, сапани от стоманени въжета, верижни сапани, сапани от полиестерна коприна, товарозахватни устройства, корабен такелаж, колани за укрепване на товари“. Крушите Nemag са заприходени по сметка 302 „Основни материали“, а принтерът - на 31.05.2018 г. по сметка 204 „Машини и оборудване“. Управителят на „Булгара трейд“ ООД в хода на ревизията е дал писмени обяснения, според които е закупил крушите Nemag във връзка с предстоящ проект за изграждане на ферма за черни миди под нос Емине, който следва да се реализира от „Алер“ ООД. Освен това е пояснил, че след като в първата ревизия е оспорена реалността на доставките и с оглед дадените указания от решаващия орган да се провери дали те са налични, дружеството е решило, че не следва да се разпорежда с тях. Според писмените обяснения принтерът е закупен с цел печатане на информационни табели и етикети за коланите, които произвежда.

Независимо от така установените факти в РД и в решението на решаващия орган, с което се потвърждава РА - № 97/12.06.2019 г., са изложени изключително противоречиви мотиви за отказа на правото на приспадане. От една страна отново се твърди липсата на реално осъществени доставки /абсолютна симулация/ и посочване на ДДС във фактурите без да е настъпило данъчно събитие. От друга страна се твърди, че от доставчиците по веригата са осъществени действия, целящи избягване плащането на данъчни задължения и неправомерно ползване на данъчен кредит от ревизираното лице, тъй като по отношение на принтера е осъществено неколкократно префактуриране с цел изкуствено завишаване на цената без да се доказва икономическата й обусловеност, а относно крушите за въжета, че макар предметът на доставките да е налице, то действителният доставчик не е посоченият във фактурите, а трето лице /относителна симулация/. Освен това, тяхната цена също е неправомерно завишена, тъй като са втора употреба, а не нови.

При тези противоречиви мотиви съдът следваше да отдели спорното от безспорното след като изслуша страните, за да установи дали ответникът поддържа тезата си за липса на доставки или не.

По отношение на крушите за въжета съдът е направил напълно необоснован извод за това, че наличните в склада на жалбоподателя такива не са тези, които са фактурирани, позовавайки се на извършена от него самия проверка на сайтове в интернет, в които се предлагат стоки, произведени от Nemag, защото според него снимките, публикувани в сайтовете, показват различие във формата и защото сред предлаганите модели няма такива с тонаж 125 т. и 175 т.

Съгласно чл. 155 ГПК, приложим с оглед препращането в пар. 2 от ДР на ДОПК не подлежат на доказване общоизвестните и служебно известните на съда факти, за които съдът е длъжен да съобщи на страните. Ако е счел, че информацията в интернет сайтовете относно предлаганите от Nemag круши е общоизвестна, то той е бил длъжен да уведоми страните за нея. Съобщаването следва да се изрази в постановяване на нарочен съдебен акт - определение за това, че съответният факт не се нуждае от нарочно доказване поради характера му на общоизвестен такъв. Само по този начин страните могат да изложат своите доводи във връзка с този факт и значението му за правилното решаване на делото. Липсата на такова уведомяване е съществено процесуално нарушение на правилата за събиране на доказателствата в процеса /в този смисъл виж решение № 274 от 13.12.2011 г. по гр. д. № 1514/2010 г. на Г. К., ІІ Г. О. на ВКС и решение № 95 от 16.06.2016 г. по гр. д. № 5371/2015 г., Г. К., ІV Г. О. на ВКС/.

Съдът не е изложил никакви мотиви за това защо не кредитира съставените от органите по приходите протокол № 1162211/30.11.2018 г. и инвентаризационен опис, установяващи наличието именно на круши за въже Nemag № 34-36 – 125 т. – 40 бр.; круши за въже Nemag № 34-36 –175 т. – 12 бр., както и заключението на вещото лице, изготвило възложената му съдебно-икономическа и техническа експертиза, което потвърждава същото обстоятелство след извършен оглед на 13.12.2019 г., нито свидетелските показания на свидетеля Янков в същия смисъл, нито писмото от Nemag.В.V на л. 173 с дата 14.11.2018 г., според което круши с тонаж 125 000 кг и 175 000 кг. /тип 34-36 и 36-42/ се предлагат на посочените цени – 1 078 евро и 1 252 евро при условия на доставка FCA Zierikzee NL. Изложил е противоречиви мотиви с оглед на това, че първоначално е приел, че протоколът и инвентаризационният опис категорично доказват, че в склада на жалбоподателя се намират процесните стоки. На последно място, ако съдът е считал, че не е доказано, че притежаваните от жалбоподателя круши за въжета не са тези, които са описани във фактурите и в приемо-предавателните протоколи, то е следвало служебно да назначи по реда на чл. 171, ал. 2 АПК вр. пар. 2 ДР ДОПК съдебно-техническа експертиза, която да установи този факт.

Относно принтера "Jeti 3.3037 SE 6" съдът е приел, че същият е доставен и наличен при жалбоподателя, но не е изложил никакви мотиви за това използва ли се той във връзка с осъществяваната от него независима икономическа дейност, свързана с производството на колани, а именно – за печатането на етикети и информационни табели. Отново е останал неизяснен въпросът за това оспорва ли се от ответника обстоятелството, че дружеството произвежда колани и че с този принтер е технически възможно да се печатат етикети и информационни табели. В съдебното заседание, проведено на 13.01.2020 г., вещото лице е обяснило, че е направило оглед на принтера и че той се ползва за печат на етикети за коланите, които дружеството произвежда, и които са много специфични. В мотивите на своето решение съдът приема, че вещото лице не притежава необходимата компетентност, за да направи такава преценка. Основателен е доводът на касатора, че съдът не му е дал конкретни указания на основание чл. 171, ал. 4 АПК за това, че не представя доказателства за посочените обстоятелства, които безспорно са относими към спора, а и не е назначил служебно по реда на чл. 171, ал. 2 АПК съдебно-техническа експертиза и съдебно-икономическа експертиза, която да ги установи /осъществявано от жалбоподателя производство на стоки, за които с принтера се печатат етикети/.

Едва след като извърши преценка на събраните по делото доказателства и обсъди доказателствените средства във връзка с доказването на основните две предпоставки за признаване правото на данъчен кредит, а именно - получаването на стоки и използването на същите за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки или във връзка с дейността му, съдът следва да пристъпи към обсъждане на въпроса за това предоставила ли е приходната администрация достатъчно данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на правото на приспадане с измамна цел или че то знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, извършена от неговия доставчик или друг доставчик по веригата от доставки – в случая според твърденията на приходната администрация, закупувайки стоки на изкуствено завишени цени /такива доводи от страна на ответника са направени както по отношение на принтера, така и по отношение на крушите/. Доколкото пазарни оценки на стоките в хода на ревизионното производство не са правени, този въпрос също е останал неизяснен. Съдът не е указал на ответника, че е негова доказателствената тежест да докаже твърденията си и отново служебно не е назначил оценителни експертизи, които да установят техническото състояние на стоките /работещ или неработещ е принтерът, нови или употребявани са крушите/ и да дадат заключение за това съответстват ли цените, по които жалбоподателят ги е придобил на пазарните такива. Едва след като се установи това е възможна преценката за наличие на твърдяната от органите по приходите данъчна измама, изразяваща се в неправомерно ползване на данъчен кредит от доставчиците по веригата и от самото данъчно задължено лице. Според цитираното по-горе решение по делото Евита-К съдът е длъжен да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да определи дали жалбоподателят може да упражни право на приспадане по процесните доставки на стоки, вкл. да вземе предвид данни относно доставки, предхождащи или следващи процесните. Следва да бъде съобразено и решението по делото Халифакс /С-255/02/, според което, за да е налице злоупотреба с право, е необходимо сделката да има като резултат данъчно предимство /да е ясно в какво се изразява то/ и това данъчно предимство да противоречи на целите на директивата ДДС.

Изложените съображения налагат отмяна на оспореното първоинстанционно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за присъждане на разноски за настоящото касационно производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 209/10.02.2020 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. д. № 1726/2019 г.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд.

Решението не подлежи на обжалване.