Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място], чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 4559 от 29.06.2016г., постановено по адм. дело № 11952/2015г. по описа на Административен съд – София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-2216-1302262-091-001/18.03.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта, потвърдена с Решение №1471/30.09.2015г. на Директора на Дирекция “ОДОП” - [населено място].
Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че съгласно решенията на С. по обединени дела С- 80 и С- 142/11г. и С -285/11г. нередностите при доставчика не могат да се противопоставят на получателя без да е установено, че последният е знаел или е могъл да знае, че веригата от доставки е засегната от измама. Акцентира върху липсата на констатации в този смисъл в оспорения РА, като в подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП” - С., чрез процесуален представител, в о. с.з. оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-2216-1302262-091-001/18.03.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в частта, потвърдена с Решение №1471/30.09.2015г. на Директора на Дирекция “ОДОП” - [населено място],с която на [фирма] е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за д. периоди м. 03 - м. 08.2009г., м. 03.2010г., м. 06. 2010г., м. 12.2010г., м. 05.2011г., м. 10.2011г., м. 11.2010г., м. 12.2010г., м. 05.2011г., м. 10.- м. 12.2011г., м. 05.2012г., м. 07.2012г. и м. 01.2013г. по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма].
За да достигне до извод за неоснователност на оспорването в тази му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
Предмет на доставките, обективирани във фактурите, издадени от [фирма] са „реклама съгласно договор” и „софтуер”. При извършената в хода на ревизията насрещна проверка издателят на фактурите не е открит на адреса за кореспонденция, а от ревизираното дружество са представени договор за реклама от 15.03.2009г. и фискални бонове. Органите по приходите са приели, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки при неустановеността на възможността на издателя на фактурите да ги изпълни. До същия извод е достигнал и първоинстанционният съд, след като е съобразил, че не е доказано какви са носителите на рекламното послание – химикали или печатни материали, нито какво е съдържанието на това послание. Посочил е, че не е установена и кадровата обезпеченост на доставчика за осъществяването на услугите и кога е признат приход от услугите съгласно чл. 12 ППЗДДС.
По фактурата, издадена от [фирма], с предмет – „авансово плащане за софтуер на G. устройство” ревизиращите са счели, че представеният договор за консултантски услуги от 27.08.2009г. и приемо - предавателен протокол от 29.06.2009г. не установяват основанието за извършеното плащане. Първоинстанционният съд е обсъдил ангажираните доказателства и е приел, че договорът от 27.08.2009г. не съдържа уговорки относно съществените изисквания на услугата. Поради това е приел, че той не може да се обвърже със спорната фактура и последващата реализация на доставката, за чието извършване са необходими специални знания. Предвид липсата на такава кадрова обезпеченост на доставчика, решаващият състав е преценил, че законосъобразно с РА на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит.
Спрямо фактурата, издадена от [фирма], с предмет на доставката – „рекламни материали” органите по приходите са приели, че представения приемо - предавателен протокол не установява реалното й извършване. Съобразили са, че той не конкретизира вида на рекламните материали, приети от получателя, а представеният касов бон не съответства по стойност на количеството и цената по фактурата. Тя не е отразена в дневника за продажби и в СД на [фирма] за м. 12.2010г., а и дружеството няма назначени лица по трудов договор.В обобщение са счели, че спорната доставка е привидна и за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит за нея. До същото заключение е достигнал и първоинстанционният съд, отчитайки липсата на доказателства за разполагаемостта на доставчика с рекламни материали от посочения вид и полагането на рекламни послания върху тях.
Аналогични констатации са формирани и относно фактурите, издадени от [фирма], с предмет на доставките - „канцеларски материали” и „ремонт на компютърна техника”. При осъществената насрещна проверка и този доставчик не е открит на адреса за кореспонденция, а от ревизираното лице не са ангажирани доказателства кой е осигурил рекламните материали и кой е участвал в тяхната изработка. Това заключение е възприето от първоинстанционния съд, който в допълнение е посочил, че представения приемо - предавателен протокол за приемане на извършения ремонт на компютърна техника не следва да бъде кредитиран, тъй като не конкретизира съществените условия на дължимата услуга.
За фактурата, издадена от [фирма], с предмет на доставката „плащане по договор” приходните органи са обсъдили представения договор от 20.09.2011г. за „предпроектно проучване, разработване на проектно предложение и подготовка на документация за подаване на проектно предложение в Агенцията за малки и средни предприятия” и писмените обяснения на доставчика за ползван от него подизпълнител. Последният не е открит на адреса за кореспонденция, с оглед на което и предвид неустановеността на изпълнението на услугата по пряката доставка ревизиращите са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит на получателя. Първоинстанционният съд е достигнал до идентичен краен извод, допълвайки, че не е установена възможността на доставчика чрез посочения подизпълнител да извърши фактурираната услуга.
Спрямо фактурата, издадена от [фирма], с предмет – „лаптоп, процесори, видеокарти, захранващи блокове, интернет компютърна мрежа и мастилено струйна глава за принтер” приходните органи са приели, че не е установено реалното им предаване от доставчика на получателя. Същият извод е формиран и от първоинстанционния съд, който е счел, че само фактурата и фискалният бон не доказват действителното извършване на доставката.
Относно фактурите, издадени от [фирма], с предмет – „ремонт на покрив” ревизиращите не са кредитирали представения договор за възлагане на ремонтни дейности и протокол акт обр. - 19 от 13.06.2012г. поради неустановеността на кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика. Счели са, че доставките са привидни и данъкът за тях е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС.Това заключение е споделено от първоинстанционния съд, който поради липсата на доказателства за кадровата обезпеченост на доставчика е преценил, че не е установено, че констатираните на място от експерта по СТЕ строително - монтажни работи са извършени имено от издателя на фактурите.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и частично правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви.
Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик. Визираните норми транспонират разпоредби на Директива 2006/112/ ЕО, при тълкуването на които С. многократно е подчертавал, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит за предоставените му услуги, поради това, че издателят на фактурите за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите за услугата в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. / С - 80/11 и С- 142-11, С- 324/11 и С - 18/13/. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, [фирма], С. сочи, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращия право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело Mecsek-Gabona, C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Б., C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело Л.-56, C-643/11, точка 57).
В Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 С. разяснява, че обстоятелствата относно дължимото или налично познание на данъчно задълженото лице, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама следва да бъдат проверени от националния съд и за тях е необходимо той да следи служебно, като тълкува вътрешните норми в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. Сочи още, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, като от изложеното в т. 37 следва, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos.
В противоречие с мотивите на цитираното решение на С. по дело С – 18/13 са доводите на съда, че извършването на спорните услуги е обусловено от възникването на условия да бъде признат прихода от нея по смисъла на чл. 12, ал. 1 ППЗДДС. Именно в изпълнение на т. 3 от диспозитива на посочения съдебен акт националната подзаконова разпоредба е отменена, считано от 29.01.2016г., а като противоречаща на правото на ЕС тя следва да не бъде прилагана и спрямо периоди, предхождащи изричната й отмяна. Определящо за възникването и упражняването на претендираното данъчно предимство е не дали са възникнали условията да бъде признат приходът от съответната доставка, а дали е установено фактическото предаване на правото на разпореждане като собственик със стоките от доставчика на получателя, респективно – на резултата от услугите и и ако да – то дали това е сторено именно от издателя на съответната фактура.
В частност по фактурите, издадени от [фирма], не са ангажирани доказателства, че услуги от този вид са извършени и резултатът от тях е предаден на ревизираното дружество. Сами по себе си представеният договор за реклама и касов бон не установяват осъществяването на поетото от издателя на фактурата задължение за организация на участие на изложения и осигуряване на информационни и рекламни материали, поради което правилен е изводът на съда, че спорните доставки са нереални и данъкът за тях е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС.
Спрямо фактурата, издадена от [фирма], с предмет „авансово плащане”, първоинстанционният съд не е съобразил, че кадровата необезпеченост на доставчика не би могла да бъде самостоятелно основание да се откаже претендираното данъчно предимство. Независимо от това, крайният му извод за законосъобразност на РА в тази му част е правилен поради липсата на индивидуализиция на бъдещата доставка както във фактурата, така и в договора от 27.05.2009г. В тази хипотеза в Решението по дело BUPA Hospitals и G. D., C-419/02, т. 45, С. сочи, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 6 съобразно приложимата редакция/ представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, С. сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C-270/09. Именно неопределена е бъдещата доставка по горепосочената фактура за авансово плащане, от което следва, че не е настъпила изискуемостта на данъка за нея и същият се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.
Относно фактурата, издадена от [фирма], с предмет „рекламни материали” споделими са доводите на съда, че верността на съдържанието на представения приемо - предавателен протокол не е подкрепена от никакави други относими доказателства, които да сочат, че е осъществен резултатът от услугата и именно той е предаден на получателя. При неустановеност на извършването на услуга от същия вид и приемането й от получателя обосновано е прието, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и законосъобразно на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит.
Гореизложените съображения са относими и спрямо фактурите, издадени от [фирма]. Досежно фактурата с предмет на доставката „канцеларски материали” не са ангажирани никакви относими доказателства, а представеният приемо - предавателен протокол към фактурата от 20.05.2011г. не конкретизира нито мястото на изпълнение, нито обема на извършеното. Като е приел, че той не мотивира с необходимата степен на убедителност извода, че услугата е действително извършена, първоинстанционният съд е достигнал до правилното заключение, че в тази му част РА е законосъобразен.
Същият извод следва и спрямо фактурата, издадена от [фирма], с предмет на доставката – „плащане по договор”. Тази формулировка не може да се обвърже с договора за консултантски услуги от 20.09.2011г., което наред с липсата на приемо - предавателен протокол е основание да се приеме, че не е установено реалното извършване на доставката.