Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети май две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Б. Л. Членове: ЛОЗАН П. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията Л. П. по административно дело № 229 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение № 2163 от 15.11.2021 г. по адм. д. № 3470/2019 г. на Административен съд – Пловдив, с което по жалба на [Фирма 4], [ЕИК], е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-16001617006630-091-001 от 25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 424 от 18.07.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при Централно управление на НАП, в частта, с която на търговското дружество е отказан данъчен кредит в размер на 91 160. 27 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 642. 82 лв., както и лихви в размер на 867. 09 лв., начислени допълнително за деклариран и невнесен ДДС за данъчните периоди 06, 07, и 08 на 2017 г.

В жалбата се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Претендират се разноски. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.

Ответникът по касационната жалба – [Фирма 4], представлявано от управителя Н. С., чрез адв. Л. П., представя писмен отговор, в който заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред пред Административен съд - Пловдив е РА № Р-16001617006630-091-001 от 25.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 424 от 18.07.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при Централно управление на НАП, в частта, с която на търговското дружество е отказан данъчен кредит в размер на 91 160. 27 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 642. 82 лв., както и лихви в размер на 867. 09 лв., начислени допълнително за деклариран и невнесен ДДС.

Производството пред решаващия е образувано, след като с Решение № 15059 от 07.11.2019 г., постановено по адм. дело № 5093/2019 г. по описа на ВАС, е отменено решение № 431 от 26.02.2019 г., постановено по адм. дело № 2593/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в частта, с която е потвърден процесния РА, потвърден с Решение № 424 от 18.07.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при Централно управление на НАП, в частта, с която на [Фирма 4] е отказан данъчен кредит в размер на 91 160. 27 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 642. 82 лв., както и лихви в размер на 867. 09 лв., начислени допълнително за деклариран и невнесен ДДС.

В хода на ревизионното производство, органът по приходите е констатирал липса на доставка на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и на основание чл. 70, ал. 5, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС и е отказал правото на приспадане на данъчен на обща стойност 91 160. 27 лв. по фактури и доставчици, както следва за м. 06., м. 07. и м. 08. 2017 в размер на 20 452. 12 лв. по 11 бр. фактури, издадени от "Инстрой ойлтрейдинг" ЕООД; за м. 08. 2017 в размер на 12 715. 81 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "Строй интернешънъл" ЕООД; за м. 06. и м. 07. 2017 в размер на 20 098. 78 лв. по 8 бр. фактури, издадени от "Строй М16" ЕООД; м. 06. и м. 07. 2017 г. по 156 бр. фактури, издадени от "Вижън груп 2011" ЕООД.

С решение № 2163 от 15.11.2021 г. по адм. д. № 3470/2019 г. Административен съд – Пловдив е отменил РА № Р-16001617006630-091-001 от 25.04.2018 г., потвърден с Решение № 424 от 18.07.2018 г. на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив при Централно управление на НАП, в частта, с която на търговското дружество е отказан данъчен кредит в размер на 91 160. 27 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 6 642. 82 лв., както и лихви в размер на 867. 09 лв., начислени допълнително за деклариран и невнесен ДДС.

Административен съд – Пловдив правилно е приел, че оспорването е допустимо. Преценил е РА като валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК, без да са допуснати в производството по издаването му съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Съдът изключително подробно е изложил в решението си установените факти и събраните доказателства в хода на ревизията, обсъдил е и приетите по делото експертизи, назначени съобразно указанията по отменителното Решение № 15059 от 07.11.2019 г., постановено по адм. дело № 5093/2019 г. по описа на ВАС. След като е анализирал фактите и доказателствата във връзка с доставките от всеки един от доставчиците е обосновал извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА и основателност на жалбата.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги – същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Съгласно правилото на чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) във вр. пар. 2 ДР ДОПК доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на приспадане. (виж в същия смисъл решения на СЕС: PPUH Stehcemp sp. др., С-277/14, т. 28, Боник, C-285/11, т. 31, Gabor Toth, C-324/11, т. 26, Евита –К, С-78/12, т. 37 и определения на СЕС: Jagiello, C-33/13, т. 27, "Мениджърски бизнес решения" ООД, С-572/11, т. 19, т. 22). Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (виж решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са материалноправните предпоставки, посочени по-горе, се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (виж в този смисъл решения на СЕС: Mecsek-Gabona, C-273/11, т. 53 и Боник, цитирано по-горе, т. 32).

За да се извърши тази преценка обаче, фактурата трябва да съдържа данни за обхвата и естеството на предоставените стоки и услуги. Според т. 43 и т. 44 от решението на СЕС по дело С-516/14, Barlis 06 правото на приспадане на ДДС не може да бъде отказано, ако данъчно задълженото лице предостави всички необходими данни, за да е възможно да се извърши проверката за това дали материалноправните предпоставки са изпълнени. Чл. 226 от Директивата е точно транспониран в чл. 114 ЗДДС, а в съответствие с чл. 219 от нея в чл. 6, ал. 5 от Закона за счетоводството (ЗСч) е регламентирано, че документална обоснованост е налице, когато относно изискуемата информация има други документи, които я удостоверяват.

1. По отношение на доставките на „Инстрой ойл трейдинг“ ЕООД по 11 бр. фактури, издадени от това дружество през м. 06., м. 07. и м. 08. 2017 г. с предмет на доставките – СМР и строителни материали, правилно решаващият съд е приел, че неоснователно приходните органи са отказали да признаят право на данъчен кредит в размер на 20 452. 12 лв.

От ревизираното лице и от прекия доставчик са представили фактури, с предмет "доставка на материали по опис" /фактури № № 34 от 12.06.2017 г., № 45 от 05.07.2017 г., № 46 от 07.07.2017 г., № 49 от 14.07.2017 г., № 55 от 18.07.2017 г./, към които са представили "приемно-предавателен протокол /спецификация/" с индивидуализирани по вид, мярка, едн. и крайна цена за стоките, без ДДС и с вкл. ДДС, с посочено място на предаване на стоките гр. София, кв. "Илиянци", [улица]. Представени са и част от фактурите с предмет "материали по опис“, при което транспортът е за сметка на продавача и е до посочен адрес на купувача" /фактури № № 90/10.08.2017 г., № 99/14.08.2017 г. и № 109 от 18.08.2017 г./, с приложени приемно-предавателни протоколи /спецификация/, двустранно подписани, с посочени вид на стоките, количество, едн. и крайна цена, и същото място на предаване на стоките.

Относно фактура № 38 от 26.06.2017 г., фактура № 39 от 28.06.2017 г., фактура № 40 от 30.06.2017 г. с предмет извършване на СМР на обект, съответно Билла – Русе, ВМЗ – Сопот и Олимпия - Пловдив, са представени възлагателно писмо и акт обр. 19 двустранно разписани, с посочени видове, количество, единична и крайна цена на извършените СМР, доказателства за последващото използване на доставките в икономическата му дейност, вкл. са извършени и насрещни проверки на посочените възложители, респ. получатели, които са потвърдили наличието на твърдяните отношения с "Лювик"ООД.

2. Относно доставките на „Строй интернешънъл“ ЕООД по 3 бр. фактури с предмет на доставките – СМР м. 08. 2017 г. на стойност 12 715. 81 лв., съдът е достигнал до правилния извод за наличие на предпоставките за приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и чл. 69 ЗДДС и липсват ограниченията на чл. 70 ЗДДС.

И трите фактури № 8 от 11.08.2017 г., № 15 от 31.08.2017 г. и № 13 от 22.08.2017 г., отнасящи се до обекти, съответно ВМЗ Сопот-Иганово, Б. П. Ц. София и жилищна сграда "Олимпия" – Пловдив, са придружена с възлагателни писма, съгласно които "Лювик" ООД възлага, а "С. И. ЕООД, приема да изпълни конкретно цитирани по видове, количество, единична и крайна цена, СМР, както и акт обр. 19, в който СМР са описани също по вид, количество, единична и крайна цена, двустранно разписани. От "Строй интернешънъл" ЕООД са представени и извлечения от счетоводни сметки, извлечение от банковата му сметка и разплащателна ведомост за периода 01.08.2017 г. – 31.08.2017 г., съдържаща подписи на наетите лица за извършване на СМР.

3. Органите по приходите са отказали на ревизирания субект правото на приспадане на данъчен кредит на обща стойност 20 098. 78 лева, по 8 броя фактури, издадени от "Строй М 16" ЕООД през м. 06. и м. 07.2017 г., както следва:

- фактура № 64 от 5.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект: Б. Р. , както и двустранно разписан Акт обр. 19 от дата 5.06.2017 г,. относно обект "Текущ ремонт, съгласно чл. 151 от ЗУТ на Б. М. Р. , съдържащ видове, количество, един. и крайна цена на СМР;

- фактура № 65 от 7.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект: ВМЗ Сопот", ведно с Акт обр. 19 от същата дата, съдържащ видове, количество един. и крайна цена СМР, възлагателно писмо от 16.05.2017 г., с което "Лювик" ООД, възлага, а "Строй М 16" ЕООД приема да изпълни конкретно индивидуализирани СМР обект "Цехове ВМЗ Сопот", двустранно разписани и неоспорени от органите по приходите относно тяхната автентичност;

- фактура № 66 от 12.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект, находящ се в гр. Ботевград", придружена с възлагателно писмо от 29.05.2017 г., съгласно което "Лювик" ООД възлага, а "Строй М 16" ЕООД, приема да изпълни конкретно цитирани по видове, количество, един. и крайна цена СМР на обект "Ботевград", както и Акт обр. 19 от дата 12.06.2017 г., в който СМР са описани също по вид, количество, един. и крайна цена, които са двустранно разписани и неоспорени относно тяхната автентично от органите по приходите;

- фактура № 67 от 16.06.2017 г., с предмет "Извършени СМР на обект: ж. к Олимпия, гр. Пловдив", придружена с Акт обр. 19 от същата дата и посочен обек "жилищен комплекс "Олимпия" – гр. Пловдив, в който са описани видове, количество, един. и крайна цена на СМР, вкл. и съдържащ данни, че касаят секции "Деметра, Олимп и Дионисий", двустранно разписани и неоспорени относно автентичността им от органите по приходите;

- фактура № 69 от 20.06.2017 г. с предмет "извършено СМР на обект "Пловдив плаза" – гр. Пловдив", придружена с Акт обр. 19 от същата дата с посечен обект "частична реконструкция, преустройство, ново фасадно оформление и текущ ремонт на магазин за промишлени стоки с етапи: тяло А /Административна част/, и тяло Б /Търговска част/ в УПИ VII – 10, кв. 9, по плана на [жк], гр. Пловдив, двустранно разписан с посочени видове, количество, един. и крайна цена на СМР, в която връзка е и възлагателно писмо от 6.03.2016 г. между същите страни и със същия описан Обект, съдържащо данни за видове, количество, един. и крайна цена на СМР, двустранно разписан;

- фактура № 71 от 5.07.2017 г., с предмет "извършено СМР по част ВиК, вертикални водопроводни клонове на обект: ж. к. Олимпия, секция "Дионисий" и секция "Олимп", ведно с двустранно разписани Акт обр. 19 от 05.07.2017 г. за обект "Ж. К. "Олимпия" гр. Пловдив, подобект "секция Олимп", касателно вертикална водопроводна инсталация, и Акт обр. 19 от 5.07.2017 г. за обект "Жилищен комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, подобект "С. Д. , също касателно вертикална и водопроводна инсталация, съдържащи подробни данни относно видове, количество, един. и крайна цена на СМР;

- фактура № 72 от 10.07.2017 г., с предмет "Извършено СМР по част ВиК, вертикални канализационни клонове на обект: ж. к. "Олимпия", секция "Олимп", придружена с Акт обр. 19 от 10.07.2017 г., за обект "Ж. К. "Олимпия", гр. Пловдив, подобект "С. О. , част ВиК, с подробно описани видове, количество, един. и крайна цена на СМР, двустранно разписани;

- фактура № 73 от 24.07.2017 г., с предмет "извършено СМР по част ВиК, вертикални канализационни клонове на обект: ж. к. Олимпия, секция "Дионисий", ведно с Акт обр. 19 от 24.07.2017 г., касателно обект "Жилищен комплекс "Олимпия" гр. Пловдив, подсекция "Дионисий" с посочени подробно видове, количество един. и крайна цена на СМР, двустранно разписани.

Съдът намира за необходимо да отбележи, че тази група доставки данъчната администрация не оспорва принципното извършване на СМР, но се оспорва фактът на осъществяването им от съответния пряк доставчик, посочен във фактурите, доколкото съобразно данните за наетите лица тези търговци претендират наличие на кадрови ресурс със съответна професионална квалификация, не са ангажирани доказателства за наличието на строителни машини, оборудване и инвентар, използван за извършване на фактурираните СМР; не са ангажирани строителна документация за обектите, вкл. заповедни книги и книги за инструктаж на работниците на строежа – задължителния инструктаж за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на СМР. Прието е от органите по приходите, че в случая е налично само фактуриране на услуги, респ. на доставки на стоки, без реално същите да са извършени към датите на издаване на спорните фактури, съответно се налагал изводът, че изследваните СМР са извършени от самото ревизирано лице и с това се обосновава и наличието на данъчна измама и участие на ревизирания субект в нея.

4. По отношение на доставките на „Вижън груп 2011“ ЕООД "Вижън груп 2011" на стойност 29 893. 56 лв. по 16 бр. фактури, издадени от това дружество през м. 06. и м. 07. 2017 г. с предмет на доставки – строителни материали, въпреки че ревизираното лице и доставчикът са представили в хода на ревизията всяка една от процесните фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи/спецификации/, двустранно разписани и съдържащи данни за видове строителни материали, количество, един. и крайна цена, съответно са представени и доказателства във връзка с твърдяната последваща реализация, вкл. и от самите клиенти на "Лювик" ООД, органите по приходите са мотивирали отказът си от право на данъчен кредит, с факта че доставчикът не разполага с материална и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, респ. липсата на търговски обекти и доказателства за транспорт, възприети като такива за "прехвърляне правото на собственост" по отношение на спорните стоки.

Правилно Административен съд – Пловдив се е позовал на решението на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-324/11 Gabor Toth, както и Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11/, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стоки или услуги, не следва да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит поради нарушения или недобросъвестност на неговия доставчик. Непредставянето на доказателства за обезпеченост за изпълнение на услугата от страна на преките доставчици, при наличието на данни за безспорно изпълнени услуги, не следва да лишава ревизираното дружество от предоставеното му от закона право на данъчен кредит в размер на начисления ДДС по издадената фактура.

Неоснователен е доводът на касатора, твърдейки опит на [Фирма 4] да реализира данъчно предимство, като приспадне данъчен кредит, който е неправомерно изчислен, че съдът е следвало да съобрази Решение по дело Fini H, точки 33 и 34, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, точка 55 и Решение по дело Veleclair, С-414/10 точка 32, съгласно които националните административни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В случая правилно решаващият съд е приел, че от събраните по делото доказателства не може да се установят обективни данни за недобросъвестност на ревизираното лице по отношение на стоките е услугите, така както е презумирал решаващият орган. Следва да се налице доказателства за това, че данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че услугите, с които обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от прекия му доставчик или от неговия подизпълнител, каквито доказателства в случая липсват.

Административен съд – Пловдив е изпълнил указанията, дадени в отменителното Решение № 15059 от 07.11.2019 г., постановено по адм. дело № 5093/2019 г. по описа на ВАС, с което е отменено решение № 431 от 26.02.2019 г., постановено по адм. дело № 2593/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, в оспорената част, вкл. допускането на допълнителна задача по назначената ССчЕ. Във връзка са дадените от ВАС указания, при новото разглеждане на делото решаващият съд служебно е назначил СТЕ, но поради неколкократното отлагане на делото и предвид характера на производството, Административен съд – Пловдив правилно е преценил, че делото може да бъде изяснено съобразно останалите доказателства и в съдебно заседание от 01.09.2021 г. допуснатата СТЕ е заличена.

Приходните органи са отказали да признаят упражненото от "Лювик"ООД право на данъчен кредит с мотиви за това, че доставчиците нямат декларирани трудови договори с работници и не са представени от всички от тях документи, доказващи закупуването на необходимите материали. Основателен в тази връзка е изводът на решаващия съд, че обстоятелството, че част от доставчиците не са сключили трудови договори с работниците си или не ги е декларирал, не обосновава извод, че доставките не са осъществени. В решенията си по делата Mahagеben и Dаvid (т. 50) и Gаbor Tоth (т. 38) СЕС приема, че ако са доказани материалноправните предпоставки за правото на приспадане, това право не може да бъде отказано с мотива, че доставчикът не е декларирал наетите от него работници, без приходният орган да доказва въз основа на обективни данни, че получателят на строителните услуги е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Според решението на СЕС по делото Gаbor Tоth (т. 49 - 53), когато спорният въпрос е за това дали услугите са били осъществени не от персонала на издателя на фактурата, а от персонала на друг стопански субект, което може да означава както прикриване с измамна цел на доставчика на услугите, така и използване на подизпълнител, то в тежест на данъчният орган установи, въз основа на обективни данни, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама. Това се отнася и до ситуацията, при която се твърди от приходния орган, че самото данъчно задължено лице е извършило услугите със собствения си персонал и е използвало невярна фактура с цел злоупотреба.

По изложените мотиви оспореното първоинстанционно решение е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2163 от 15.11.2021 г. по адм. д. № 3470/2019 г. на Административен съд – Пловдив.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ Л. П. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА