Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: Е. М. Членове: СВЕТЛОЗАРА А. П. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Г. К. изслуша докладваното от председателя Е. М. по административно дело № 3321 / 2022 г.

Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано по касационна жалба на [Фирма 2] чрез адв. К. Д. против Решение № 7266 от 03.12.2021г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм. д. № 6770 по описа за 2021г., с което е отхвърлена жалба на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221520002850-091-001/11.01.2021г., на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) - София, потвърден с Решение № 529/05.04.2021г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) - София при Централно управление (ЦУ) на НАП.

Касационният жалбоподател твърди, че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва изводите на съда, че не са налице основания за издаване на процесните кредитни известия, тъй като не е налице разваляне на договора. Изразява несъгласие с възприетото от първоинстанционния съд, че е налице основание за отказ на правото на ползване на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите, издадени от „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД, тъй като приема, че липсват реално извършени услуги по техническа поддръжка, съгласно договор от 09.01.2018г. Иска отмяна на обжалваното решение.

Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Б., в съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата и моли решението на първоинстанционния съд да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждние.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

С решението си Административен съд София-град е отхвърлил жалбата на дружеството срещу РА № Р-22221520002850-091-001/11.01.2021г., на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 529/05.04.2021г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на [Фирма 2] са установени допълнителни задължения по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02 до м. 06.2018 г. от м. 08 до м. 10.2018 г. и от м. 12.2018 г. до м. 03.2020 г., вследствие на непризнат данъчен кредит в размер на 152 800 лв. и е доначислен данък в размер на 92 999,99 лв. по издадени кредитни известия КИ /общо 245 799,99 лв./, и са начислени лихви за забава в размер на 34 691,61 лв., както и лихви за забава за данъчни периоди м. 07 и м. 11.2018 г.

Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-призводствените правила.

По същество на спора за установено съдът е приел, че [Фирма 2] е издало на „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД 11 фактури съгласно договор за възлагане на услуга от 25.04.2018 г. и споразумителен протокол за прихващане на взаимни задължения от 31.12.2018 г., като сумите по фактурите са платени по банков път. Изложил е, че видно от приложения протокол за извършени услуги от 30.09.2018 г., фактурираните услуги са приети за извършени, т. е. доставките са осъществени. При тези факти правилно в хода на ревизията са установените задължения поради непризнаване на издадените кредитните известия (КИ), с основание „Разваляне на сделката“.

АССГ е посочил, че за да обоснове наличието на основание за издаване на спорните КИ, [Фирма 2] е представило писмо от 27.12.2019 г. от „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД, съгласно което [Фирма 2] не бил изпълнил задълженията, поети с договор за възлагане на услуга от 25.04.2018 г., и възложителят бил загубил интерес от реално изпълнение, поради което прекратявал договора. Тъй като писмото било получено от [Фирма 2] на 02.01.2020г., на 06.01.2020 г. са издадени процесните КИ. Съдът не е кредитирал посоченото писмо като надеждно и убедително доказателство за развалянето на договора. Като аргумент за това е посочил, че това писмо представлява частен документ, без достоверна дата, който удостоверява изгодни обстоятелства за страната, която го представя - в случая, за наличието на волеиязвление за развалянето на договора. Съдът е споделил доводите, изложени в решението на директора на Дирекция „ОДОП“, че няма никаква житейска логика и юридически несъстоятелно е да се разваля договор, който по същество е изпълнен. Като допълнително обстоятелство е посочил, че [Фирма 2] е включил кредитните известия в дневника си за продажби за м. 01.2020 г., но получателят „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД, не ги е включило в съответния дневник за покупките.

По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактурите, издадени от „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД административният съд е посочил, че по отношение на същите не са изпълнени формалните изисквания за упражняване правото на данъчен кредит – данъчните документи (фактури) да са съставени по реда на чл.114 от ЗДДС. Приел е, че описанието на предмета на доставките не отговаря на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, поради което фактурите не съдържат изискуемата от закон информация за количеството и вида на услугата.

За да обоснове реалното осъществяване на доставките, освен фактурите е представен договор за техническа поддръжка на съоръжения от 09.01.2018 г. Цената по договора е 32 000 лв. Съдът е посочил, че са представени и констативни протоколи, които са еднотипни и бланкетни и от тях не може да се установи какви точно дейности са извършени и от кого. Съдът е обсъдил, че същите съдържат само подпис и печат на двете дружества и не става ясно дали изобщо посочените лица Г. П. и В. В. са посещавали обекта, какво са констатирали и с какъв документ са го отчели, какво точно е извършено при всяко посещение, извършвали ли са и извънгаранционни дейности и т. н. Отбелязал е, че през м. 02 и м. 03, за които са издадени фактури, не е посочено и не става ясно кой е посетил и извършил огледа на силозното стопанство, предвид обстоятелството, че лицата Павлов и Василев са назначени от 01.04.2018 г. На следващо място първоинстанциониият съд е изложил, че съгласно договора [Фирма 2] следва да заплаща вложените материали, резервни части и консумативи, освен ако извършеният ремонт не е гаранционен. Констатирал е, че доказателства за платени материали и резервни части не са представени. С оглед изложеното, административният съд е достигнал до извода, че не е доказано изпълнението на предпоставките за упражняване на данъчен кредит по фактурите, издадени от „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД, поради което правилно органите по приходите са отказали да признаят това право и са извършили корекция на декларираните резултати по ЗДДС за съответните периоди.

АССГ е достигнал до краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и жалбата на [Фирма 2] е била отхвърлена.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и частично неправилно.

Първия спорен по делото въпрос е дали са налице основания за издаване на процесните 11 бр. кредитни известия (КИ).

Съобразно чл. 115 от ЗДДС намаление на данъчната основа или разваляне на доставки се издава кредитно известие. Съгласно чл. 115, ал. 2 от ЗДДС, известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1. Цитираните норми въвеждат в националното законодателство разпоредбата на чл. 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно Общата система на данък добавена стойност, според която в случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите-членки. Прекратяването на договора с оглед възстановяването на правомерното развитие на данъчното правоотношение има за последица издаването на данъчно кредитно известие. Отразяването на кредитните известия в дневника за покупките се записва със знак минус и по този начин получателят на кредитното известие следва да внесе предходно начисления ДДС. Съгласно изричната разпоредба на чл. 124, ал. 5 от ЗДДС дерогираща изискванията на чл. 124, ал. 4 от ЗДДС, независимо от ал. 4, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени. Дисциплинирането на получателя с посочения срок е обяснимо предвид задължението му да бъде внесен в държавния бюджет данъчния кредит, който същото лице е ползвало във връзка с издадената, а по-късно коригирана чрез кредитното известие фактура.

В случая [Фирма 2] и получателя на фактурите „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД представят противоречиви доказателства във връзка с развалянето на договора. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че причина за издаване на кредитните известия е посочена „Разваляне на сделката“. Не е спорно между страните, а това се установява и от доказателствата по делото, че [Фирма 2] е издало на „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД 11 фактури съгласно Договор за възлагане на услуга от 25.04.2018 г. и Споразумителен протокол за прихващане на взаимни задължения от 31.12.2018 г. , като сумите по фактурите са платени по банков пъти. Правилно административният съд е посочил, че видно от приложения Протокол за извършени услуги от 30.09.2018 г., фактурираните услуги са приети за извършени. Този извод се подкрепя и от обясненията дадени от управителя на „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД от дата 30.04.2020г. (три месеца след издаването на процесните КИ). В същите е посочено, че в извършените услуги не са влагани материали, а интелектуален труд. С обяснението е представен част от доклад (л. 574-580 от административната преписка, папка 4 от делото) като е посочено, че поради големия обем на доклада, предаден от [Фирма 2], дружеството прилага част от него. Изложено е, че докладът в пълния му обем е наличен в електронен формат в офиса на „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД. В самия доклад е посочено, че е издаден 2019г.

С оглед на изложеното настоящата инстанция намира за правилен изводът на АССГ, че услугите са извършени, т. е. доставките са осъществени. За да обоснове наличието на основание за издаване на спорните КИ, [Фирма 2] е представил писмо от 27.12.2019 г. от „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД до [Фирма 2], съгласно което последният не бил изпълнил задълженията, поети с Договор за възлагане на услуга от 25.04.2018 г., и възложителят бил загубил интерес от реално изпълнение, поради което прекратявал договора. Тъй като писмото било получено от [Фирма 2] на 02.01.2020г., на 06.01.2020 г. са издадени процесните КИ. Правилно административният съд не е кредитирал посоченото писмо като надеждно и убедително доказателство за развалянето на договора.

Правилно е изложено, че в хода на ревизията са събрани достатъчно и непротиворечиви доказателства, че договорът, за който се твърди, че е развален, всъщност е изпълнен. Договорът е сключен със срок до 31.12.2018г., като е изготвен приемо-предавателен протокол от 30.09.2018 г., видно от който преди изтичането на срока на договора са приети за изпълнени всички договорени услуги, следователно няма никаква разумна и обективно установима причина след 1 година възложителят да твърди, че договорът не е изпълнен. Още повече, че в писмените обяснения, дадени след изпращане на писмото, от страна на „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД не се твърди, че договорът е развален или, че има неизпълнение от страна на [Фирма 2]. Нещо повече „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД представя част от доклад, изготвен от [Фирма 2]. Правилно приходните органи и административният съд са приели, че липсват каквито и да било доказателства, че има неизпълнение на някое от задълженията по договора. Накрая, следва да бъде съобразено и обстоятелството, че [Фирма 2] е включил кредитните известия в дневника си за продажби за м. 01.2020 г., но получателят - „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД, не ги е включило в съответния дневник за покупките. По този начин, чрез издаване на кредитните известия и включването им в дневника за продажби, [Фирма 2] е намалил размера на начисления данък за периода по доставките, по които е изпълнител, и същевременно е придобил вземане от бюджета за данък, начислен от него, без да има основание за подобни действия.

С оглед на изложеното решението в тази му част като правилно следва да бъде оставено в сила.

Вторият спорен по делото въпрос е дали са налице основания за отказ на право на данъчен кредит на [Фирма 2] по получените 25 бр. фактури от „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД с предмет на доставките поддръжка на технически съоръжения.

Отговорът на този въпрос изисква преценка относно предмета на спорните доставки, очертан от съдържанието на фактурите /по аргумент от чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО/, респективно от действителната обща воля на страните, обективирана в сключения договор за техническа поддръжка на съоръжения от 09.01.2018г и при съобразяване на всички останали доказателства по делото. В тази връзка следва да бъде съобразено и тълкуването на чл. 24, 1, чл. 62, 2, чл. 63, чл. 64, 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г., дадено в решение от 3 септември 2015 г. на Съда на ЕС по дело С-463/14 г. по преюдициално запитване на Административен съд - Варна по аналогичен казус, което е приложимо по настоящото дело.

В т. 35 от цитираното решение, Съдът на ЕС е посочил, че доставката на услуги подлежи на облагане, само ако е налице пряка връзка между извършената услуга и получената насрещна престация. Следователно доставката подлежи на облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се правят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на услугата, предоставена на получателя. В т. 36 от решението се посочва, че в тази връзка следва да се прецени дали предварително определените вноски, плащани по силата на абонаментен договор за извършване на консултантски услуги като този в главното производство, представляват насрещната престация за договорените доставки на услуги, включващи задължението на изпълнителя да бъде постоянно на разположение на възложителя и да не сключва договори с негови конкуренти, и дали съществува пряка връзка между извършените услуги и получената насрещна престация.

В т. 38 и т. 39 съдът се е позовал на тълкуването, дадено в решение K. G. (т. 40, С-174/00, EU: C: 2002:200) и на решението по делото L. R. dOr (т. 36 С-151/13, EU: C: 2014:185), а в т. 40 е посочил, че изложените в цитираните решения съображения важат и за договор с предмет като процесния и е възложил проверката относно съществуването му на националния съд.

В конкретния случай първоинстанционният съд не е извършил проверка на всички посочени обстоятелства. Вярно е, че от приложените по делото преписи от спорните фактури се установява, че всички документират "плащане по договор за поддръжка от 09.01.2018г.". Описанието на стопанската операция е бланкетно, не отговаря на изискванията по чл. 114 от ЗДДС и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и не съдържа данни за съдържанието на насрещната престация, за която се определено възнаграждението. Но това обстоятелство се установява от съдържанието и предмета на договора за поддръжка от 09.01.2018г. Съгласно раздел II „Цена и начин на плащане“, т.1 изпълнителят се задължава да извърши дейностите по предмета на договора за цена в размер на 32 000 лева без ДДС, която се дължи ежемесечно. Видно от раздел III „Права и задължения на изпълнителя“ изпълнителят се задължава да извършва: „1. Профилактика, текуща поддръжка на съоръжения, мероприятия по поддържане на съоръженията в изправност чрез посещения два пъти в годината, извършвани от инженер и/или техник, които да проверяват състоянието и функционалността на съоръженията, включително посещения за отстраняване на повреди, аварии и смущения. 2. Текущо консултиране на възложителя по работата на съоръженията и поддръжката им. 3. Отстраняване на възникнали аварии и други смущения в нормалното функциониране на съоръженията и възстановяване на тяхната работа. 4. Изпълнителят посочва на възложителя адрес и телефонен номер за контакт с негови компетентни служители за отстраняване на възникнали аварии. 5. Изпълнителят се задължава при възникнала необходимост и получено уведомление от страна на възложителя да реагира в рамките на 24 часа, като изпрати свои квалифицирани служители и предприеме действия за отстраняване на възникнали в съоръженията аварии. 6. Изпълнителят се задължава да отстранява възникналите дефекти и аварии ефикасно и в 24 часов срок, а когато това е обективно невъзможно във възможно най - кратния технологичен срок.“. Настоящата инстанция намира, че с оглед на предмета на договора същият следва да се квалифицира като абонаментен такъв. С оглед на това първоинстанционният съд като е приел, че за реалното осъществяване на спорните доставки следва да се докаже резултат от конкретно получени услуги, е достигнал до неправилен извод. Следва да се вземе предвид, че фактурираното възнаграждение е срещу ангажимент на изпълнителя да бъдат на разположение на възложителя, във връзка с изпълнението на услугите в съответната област, което представлява услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС и облагаема доставка по чл. 9 от ЗДДС, данъчното събитие, за която настъпва към момента, когато плащането е дължимо.

От така очертания предмет на фактурите и действителната обща воля на страните по сключения договор относно предмета, поетите задължения и относно размера на възнаграждението, се установява пряка връзка между фактурираното месечно възнаграждение и абонамент за услуги, чието единствено съдържание е задължението на изпълнителя да бъде на разположение на възложителя.

Съгласно т. 38 от решение на Съда на ЕС по дело С-463/14 г. в точка 40 от решение Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) и точка 36 от решение Le Rayon dOr (C-151/13, EU:C:2014:185) Съдът по същество постановява, че когато за разглежданата доставка на услуги е характерна в частност постоянната готовност на доставчика на услуги да предостави при необходимост услугите, които възложителят изисква, не е нужно за да се признае наличието на пряка връзка между посочената услуга и получената насрещна престация да се докаже, че дадено плащане се отнася до индивидуализирана и точно определена услуга, извършена по искане на възложителя. В т. 39 от същото е уточнено, че обстоятелството, че услугите не са нито предварително определени, нито индивидуализирани и че възнаграждението се плаща под формата на обща сума, не може да засегне пряката връзка, която съществува между извършената доставка на услуги и получената насрещна престация, чийто размер е определен предварително и според добре установени критерии (решение Le Rayon dOr, C-151/13, EU:C:2014:185, т. 37). В т. 47 – 50 от решението е изложено, че в случая по главното производство предметът на доставката на услуги е не доставчикът да предостави точно определени консултантски услуги, а да бъде на разположение на клиента си, за да му дава консултации, и следователно услугите са доставени от доставчика чрез самото му оставане на разположение през определения в абонаментния договор период, независимо от количеството и характера на действително извършените консултантски услуги в периода, за който се отнася възнаграждението. Съгласно член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато води до последователни плащания, доставката на услуги се счита за завършена при изтичането на периодите, за които се отнасят тези плащания. В този смисъл доставка като тази по главното производство, състояща се основно в това доставчикът да бъде постоянно на разположение на клиента си, за да му предоставя консултантски услуги, за което получава възнаграждение под формата на предварително определени периодични вноски, трябва да се счита за извършена в периода, за който се отнася плащането, без значение дали в този период доставчикът действително е давал консултации на своя клиент. Именно в края на всеки период, за който се отнасят плащанията, доставката трябва да се счита за завършена по смисъла на член 64, параграф 1 от Директивата за ДДС.

Както бе посочено в раздел III „ Права и задължения на изпълнителя“ от договора т. 2 изпълнителят се задължава да извършва текущо консултиране на възложителя по работата на съоръженията и поддръжката им. Също така от следващите точки е видно, че изпълнителят се задължава да бъде постоянно на разположение на възложителя.

Следва да бъде допълнено, че по делото са представени констативни протоколи, от които е видно, че всеки месец е извършвана абонаментна техническа поддръжка, макар и в договора да е уговорено същата да се извършва два пъти годишно. Посочени са конкретните дейности, които са извършвани и констатации, че всички съоръжения са в добро техническо състояние.

С оглед на изложеното са неотносими доводите в първоинстанционното решение, че представените констативни протоколи са изцяло еднотипни и бланкетни и от тях не може да се установи какви точно дейности са извършени и от кого. Не може да бъде споделено и заключението на административния съд, че през месец 02 и 03, за които са издадени фактури, не е посочено и не става ясно кой е посетил и извършил огледа на силозното стопанство, предвид обстоятелството, че лицата Г. П. и В. В. са назначени от 01.04.2018 г. Видно от изложеното на стр. 6 от решение № 529/05.04.2021г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП „РИНГ СТРОЙ ИНВЕСТ“ АД има 13 лица назначени на трудов договор. Необосновано е и заключението на съда, че доказателства за платени материали и резервни части не са представени. Видно от констативните протоколи не са извършвани ремонтни дейности и е установено, че всички съоръжения са в добро техническо състояние. С оглед на това няма как да се очаква да бъдат представени доказателства за платени материали и резервни части.

От изложеното следва, че съдържанието на процесните фактури покрива елементите на доставка на абонаментни услуги, по смисъла на тълкуването, дадено в решение по дело С-463/14, поради което неправилно и в нарушение на материалния закон първоинстанционният съд е приел, че не са изпълнени предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС за възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит.

С оглед на това решението в тази му част е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

На страните на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължат разноски за съдебните производства, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. С оглед на факта, че жалбоподателят не е претендирал разноски по делото, такива не му се следват. На ответника по жалбата се дължат разноски в размер на 2906,28 лева с оглед на отхвърлената част от жалбата. Или разноски за двете инстанции в общ размер 5812,16 лв.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо АПК, Върховният административен съд в състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 7266 от 03.12.2021г. на Административен съд София-град по адм. д. № 6770 по описа за 2021г., В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на [Фирма 2] срещу РА № Р-22221520002850-091-001/11.01.2021г., на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 529/05.04.2021г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, относно установени допълнителни задължения по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02 до м. 06.2018 г. от м. 08 до м. 10.2018 г. и от м. 12.2018 г. до м. 03.2020 г. и ИЗЦЯЛО в частта за разноските, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22221520002850-091-001/11.01.2021г., на органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 529/05.04.2021г. на директора на Дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, в частта му, с която са установени допълнителни задължения по ЗДДС в данъчни периоди от м. 02 до м. 06.2018 г. от м. 08 до м. 10.2018 г. и от м. 12.2018 г. до м. 03.2020 г., вследствие на непризнат данъчен кредит в размер на 152 800 лв.

ОСЪЖДА [Фирма 2] да заплати на Национална агенция за приходите разноски в размер на 5812,16 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЕМИЛИЯ МИТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ С. А. п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА