Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на деветнадесети април две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора В. Й. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 4182 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на ВБ-1 ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от А. Н., чрез адв. Г., срещу Решение №1522/09.03.2022 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело №9397/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-22221020003519-091-001/15.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №1229/13.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София в частта на установени задължения по ЗДДС в резултат на извършени корекции на декларираните резултати по ЗДДС в размер на 38735,25 лв. и лихви 8958,28 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО над декларираните в размер на 12 239,63 лв. и лихви 2038,75 лв.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване е аргументирано с пропуск на първостепенния съд да анализира цялостно доказателствата, представени при ревизията и по делото и да съобрази тълкувателно приложимата практика на СЕС. Касаторът поддържа, че от една страна АССГ е определил като обективно заключението на ССчЕ, но от друга не е взел предвид поясненията в него за динамиката и гъвкавостта на пазара, в който дружеството оперира, обуславящи невъзможността да се определят с точност последващите доставки. В заключението разходите са дефинирани като възможна инвестиция, която не предполага яснота за сроковете и целите по отношение използването й за печалба.

Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски по списък.

Ответникът, директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, чрез юрк. К., оспорва касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение от 5608 лв.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за нейната допустимост и неоснователност.

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт в частта, в която в тежест на касатора са установени задължения по ЗДДС в резултат на извършени корекции на декларираните резултати по ЗДДС в размер на 38735,25 лв. и лихви 8958,28 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО над декларираните в размер на 12 239,63 лв. и лихви 2038,75 лв., произтичащи от:

отказано право на данъчен кредит в размер на 5740 лв. за периодите м. 04, м. 05, м. 06 и м. 09.2016 г. по фактури, издадени от Уеб видео БГ ЕООД с предмет изработване на концепция за предаване, търсене на локации за снимачни площадки и организиране на кастинг;

отказано право на данъчен кредит в размер на 2473 лв. за периодите м. 08. и м. 09.2016 г. по фактури, издадени от Фри трейд енд сървисиз ЕООД с предмет изработване на концепция за ТВ предаване и консултации за предложение за търсене на локация за заснемане на ТВ предаване;

отказано право на данъчен кредит в размер на 4100 лв. за периодите м. 11.2016 г. и м. 12.2016 г. по фактури, издадени от Хай тек адвъртайзинг ЕООД с предмет намиране на локации за снимачни площадки и концепция за предаване;

отказано право на данъчен кредит в размер на 2622 лв. по фактури, издадени от Петрова комерс 2018 ЕООД през м. 04.2018 г. и м. 05.2018 г. с предмет по договор за рисърч и приемен протокол, на основание договор и приемен протокол за търсене на локация;

отказано право на данъчен кредит в размер на 1656 лв. за периодите м. 11.2018 г. и м. 12.2018 г. по фактури, издадени от Бодибо 65 ЕООД с предмет изпълнени услуги по договор и протокол;

отказано право на данъчен кредит в размер на 1731,25 лв. за данъчен период м. 04.2019 г. по фактури, издадени от Дина уеб ЕООД с предмет рисърч съгласно договор и протокол, изпълнени услуги съгласно договор за търсене на локация и протокол;

отказано право на данъчен кредит в размер на 5887 лв. за периодите м. 07.2019 г., м. 08.2019 г., м. 09.2019 г. и м. 10.2019 г. по 3 фактури, издадени от Стрейф комерс 77 ЕООД с предмет услуги по договор и протокол;

отказано право на данъчен кредит в размер на 8370 лв. за периодите м. 02.2020 г. и м. 03.2020 г. по фактури, издадени от Г и К Иванови ЕООД с предмет услуги по договор и протокол;

отказано право на данъчен кредит в размер на 6516 лв. за м. 03.2020 г. по фактури, издадени от Хитпласт ЕООД с предмет консултантска услуга по договор и протокол;

По ЗКПО за 2016 г. с РА въз основа на констатациите в частта по ЗДДС досежно фактурите, издадени от Уеб видео БГ ЕООД, Фри трейд енд сървисиз ЕООД и Хайтек адвъртайзинг ЕООД ревизиращите са приели приложимост на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 22, ал. 1, т. 1 ЗКПО и са увеличили счетоводния финансов резултат /СФР/ на ревизирания със сбора на данъчните основи по фактурите, издадени от четирите дружества. СФР на търговеца е увеличен и с 514,16 лв. осчетоводени разходи за покупка на дрехи и обувки, за които не са посочени доказателства да са свързани с дейността му.

През 2017 г. от дружеството са осчетоводени разходи по сч см 609 в размер на 1008,33 лв. и по сч см 602 1636 лв. по фактури, издадени от Б. В. къмпани ЕООД с предмет колани, щеки, раница, шапка и от Бултрейд ЛТД ЕООД шапка и каска, както и от ПМ спорт ЕООД бар 2 бр., за което не е установено да са свързани с дейността на дружеството. С посочените суми, общо възлизащи на 2645 лв., е увеличен СФР на РЛ на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО.

За същия данъчен период по сч см 602 са отнесени разходи в размер на 1191,99 лв. по договор, сключен с Аемел ООД, по силата на който последното поело задължението да изработи концепция за реклама на къмпинг комплекс Офшор, с която да покаже адаптиране на къмпинга за млади семейства, бебета и деца. Във връзка с изпълнението му от РЛ е представена фактура от 15.10.2017 г., издадена от БЛМ къмпани ООД за покупка на количка, стол за кола и кош за количка, които са заведени в данъчния амортизационен план на касатора. При липсата на доказателства за изпълнение на договора, сключен с Аемел ЕООД, приходните органи намерили, че се касае за придобиване на стоки за лична употреба, както и за направени разходи по неизпълнен договор за изработване на концепция и приложили чл. 26, т. 1 ЗКПО

За данъчен период 2018 г. СФР на дружеството е увеличен със сбора от данъчните основи на фактурите, издадени от Петрова комерс ЕООД и Бодибо 65 ЕООД предвид констатациите и изводите на приходните органи в частта по ЗДДС, както и с разходите по фактури за покупка за изработка и монтаж на мека мебел, щори, бебешки аксесоари и дрехи.

Най-сетне, за данъчен период 2019 г. СФР на дружеството е увеличен със сбора от данъчните основи на фактурите, издадени от Дина уеб ЕООД и Стрейф комерс 77 ЕООД предвид констатациите и изводите на приходните органи в частта по ЗДДС; както и с разходите по фактури за покупка на детски стол за кола.

По констатациите на ревизиращите търговското занятие на[Фирма 3] е редакторски услуги, проучване и предлагане на концепции, търсене и одобряване на локации, изготвяне на сценарии, извършване на кастинги, обсъждане и осъществяване на телевизионни предавания, част от които Биг брадър, ВИП брадър, Хелс китчън, Л. Б. Спортист на годината, Игри на волята. В декларация по чл. 92 ЗКПО са отразени технически дейности, свързани с производство на филми и телевизионни предавания /постпродукция/.

Хитпласт ЕООД /10 служителя по регистрирани трудови договори на длъжност технически организатор, изпълнител, организатор продажба и реклама/ е регистрирано на адрес, представляващ незастроен поземлен имот с метална ограда. Във връзка с доставките от това дружество ревизираният е представил кореспонденция по електронна поща, датирана в края на м. 10.2020 г., в рамките на висящо ревизионно производство, както и снимков материал при положение, че фактурите са издадени през м. 03.2020 г. арг. чл. 113, ал. 4 ЗДДС.

Договорите и протоколите, подписани от представители на РЛ и на Петрова комерс 2018 ЕООД, са възприети като бланкетни, тъй като не сочат какво/кое телевизионно предаване визират, отчита се издирване на локации без същите да се конкретизират.

По доставките от Фри трейд енд сървисиз ЕООД са представени приемо-предавателни протоколи, според които на 31.08.2016 г. и на 15.09.2016 г. ревизираният приема и потвърждава качествено изработване на концепция за телевизионно предаване, включително проучване на пазара. В договора липсва цена на услугата, не са посочени дори ориентировъчни параметри на предаването зрителски кръг, тематична насоченост и др. Според ревизиращите сключването на договор с неопределен предмет и цена опровергава регулирането на реални търговски отношения между страните.

Аналогични съображения мотивирали приходните органи да откажат право на данъчен кредит по фактурите, издадени от Хай тек адвъртайзинг ЕООД по договора от 01.11.2016 г. за намиране на локации за снимачни площадки за заснемане на телевизионно предаване. Критерии за локациите /райони, изисквания, на които да съответстват/ в него не са зададени. Според протоколите за изпълнение на договора одобрени от възложителя са 10 локации, отново неуточнени. Същото се отнася до договора за изработване на концепция за телевизионно предаване от 01.11.2016 г., изпълнението по който е документирано с два протокола, които не поясняват съдържанието на концепцията или поне нейното заглавие, както и броя на одобрените концепции.

Според търговските книжа на ревизирания той е сключил 3 договора за изработка със Стрейф комерс 77 ЕООД, чийто предмет е търсене на локация за ТВ предаване, което не е визирано, нито са определени изисквания към локациите. Същото се отнася и до договори за проучване на заснемане на ТВ предаване, в протоколите за изпълнение по които се сочи 25 часа по 170 лв. без да е ясно съдържанието на престацията на изпълнителя.

Идентични са констатациите на ревизиращите за договора, сключен между РЛ и Бодибо 65 ЕООД на 15.09.2018 г. за проучване за заснемане на неконкретизирано ТВ предаване, остойностено в протокол за приемането на 20 часа по 80 лв. и без доказателства за резултат от проучването. По същия начин са документирани доставките от Г и К Иванови ЕООД и Дина уеб ЕООД.

Според 3 договора, сключени с Г и К Иванови ЕООД ревизираният е възложил консултации по разработка, анализ и предложение за зрителски интерес, времеви пояс и изображения по заснемане на ТВ кулинарно шоу, приети с протоколи, възпроизвеждащи клаузите по съглашенията, остойностени като разработка 2930 лв., анализ 2500 лв., допълнителни предложения 85 ч. по 5 лв. И в този случай кулинарното предаване не е конкретизирано.

В тежест на Уеб видео БГ ЕООД е издаден ревизионен акт, с който са установени задължения по ЗДДС за относимите към разглежданата ревизия периоди, според който липсва индиция за облигационни правоотношения между дружеството и РЛ и за резултат от фактурираните услуги, тъй като не се сочат доказателства за издирени локации за снимачни площадки, за разработени концепции на ТВ предавания и организирани кастинги.

При тази фактическа установеност от правна страна съдът е приел, че ревизионното производство е извършено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила на ДОПК. РA е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1 ДОПК без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Първостепенният съд е приел, че РА е материално законосъобразен, тъй като изводите на органите по приходите за липса на предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит не се опровергават от събраните в рамките на съдебното производство доказателства. Договорите, сключени между ревизирания търговец и всеки от доставчиците и протоколите за тяхното изпълнение са бланкетни и не информират за характера и обема на извършената работа, не са персонализирани преките изпълнители, няма доказателства за плащане по всички фактури. Съдът е ценил заключението на ССчЕ като компетентно и обосновано в частта за счетоводното отразяване на спорните фактури. Посочил е, че предвидимата икономическа логика на отношения между добросъвестни търговци предполага сключване на договори с ясен предмет какво точно подлежи на извършване, къде следва то да се осъществи, за каква цена се постига съгласие, срокове, отговорност за неизпълнение. Твърденията, че услугите, предоставени от осемте доставчици, могат да бъдат обвързани с последващи доставки на ревизирания не съответстват на доказателствата по делото. Съдът е споделил констатациите и изводите на ревизиращите в частта по ЗКПО.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Според чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС две са основните материалноправни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от получателя на стоки и услуги същите да са получени по облагаема доставка от друго данъчно задължено лице и да се използват за целите на извършваните негови облагаеми доставки. Упражняването на правото на приспадане не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура (решения на СЕС: Genius, C-342/87, т. 13 и т. 19, Schmeink Cofreth и Strobel, C-454/98, т. 53, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, т. 23 и ЛВК-56, т. 34). Преценката за това налице ли са посочените материалноправни предпоставки се извършва от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, въз основа на фактическите обстоятелства по делото (решение на СЕС Mecsek-Gabona, C-273/11).

Чл. 114, т. 9 и т. 11 ЗДДС, транспониращ чл. 226, т. 6 и т. 8 от Директива 2006/112, регламентира формални изисквания по отношение съдържанието на фактурата и те са за наличието на данни относно обхвата и естеството на предоставените услуги, количество и вид на стоката, единична цена без ДДС. Целта на тези изисквания е да могат данъчните административни органи да контролират плащането на дължимия данък и наличието на право на приспадане на ДДС (т. 27 от решение на СЕС от 15 септември 2016 г. по дело С-516/14, Barlis 06 ). Приема се, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 2 (в т. ч. предмет и стойностно изражение на стопанската операция), при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.) и чл. 6, ал. 5 ЗСч. в сила от 01.01.2016 г.)

Тъй като липсата на достатъчно информация във фактурата и съпътстващите я документи е пречка за установяване наличието на материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на ДДС, то това право може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на облагаеми доставки, които разполагат с непълни фактури. В посочения смисъл е и решението на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, P. T. SA.

Доказването на доставките по непълните фактури не става убедително с отразяването на данъчните документи в отчетните регистри на получателя, доколкото те са производно доказателствено средство - чл. 4, ал. 4 ЗСч., създадено въз основа на първични и/или вторични счетоводни документи, следващи съдържанието им при отразяване на стопанската операция. В случая е налице неопределеност на стопанската операция.

Правилни са изводите на АССГ, че спорните фактури, издадени от Уеб видео БГ ЕООД, Фри трейд енд сървисиз ЕООД, Хай тек адвъртайзинг ЕООД, Петрова комерс 2018 ЕООД, Бодибо 65 ЕООД, Дина уеб ЕООД, Стрейф комерс 77 ЕООД, Г и К Иванови ЕООД и Хитпласт ЕООД, както и приложените към тях протоколи, възпроизвеждащи дословно съдържанието на бланкетните договори, не съдържат необходимата информация, позволяваща да се установи предметът на услугите и връзката му с осъществяваната от ВБ-1 ЕООД независима икономическа дейност. Това е необходимо, за да бъдат признати разходите за тези услуги като разходи за дейността, включени в себестойността на представяните от дружество услуги по фактурите, издадени на БТВ медиа груп ЕАД,Еф хикс камера ЕООД, 24/7 ентъртейнмънт груп ООД, Яна тур ЕООД, К. Ф. в Българя, Ник фреш 2015 ЕООД и Идеал корпорейшън ООД. Договори с част от изброените субекти са представени по преписката - така договор за създаване и използване на аудио-визуално произведение от 01.09.2016 г., по силата на който ревизираният търговец поел задължението да осигури А. Н. като главен редактор на ВИП Брадър 2016; договор от 29.01.2016 г., според който дружеството и Несторов приемат той да участва като сценарист и главен редактор на Л. Б. споразумение за предоставяне на услуги от 07.03.2016 г. относно предаване Мастършеф и др. Подробно конкретизираните задължения на ВБ-1 ЕООД по тези договори не позволяват преценка на относимостта им към доставките от осемте дружества. Според поясненията на вещото лице в съдебно заседание констатациите му за използване на резултата от спорните услуги в последващата облагаема дейност на ревизирания се основават на сведения от управителя, който указал, че част от тях обективират инвестиции за бъдещи приходи с оглед динамиката на телевизионния пазар. Тази позиция на дружеството не може да бъде отнесена към никое от събраните в ревизионното и съдебно производство доказателства. Ето защо правилно първостепенният съд не е ценил заключението в посочената част.

Дори да се приеме тезата на ревизирания, че част от доставките по спорните фактури все още не са отредени в последващата му облагаема дейност, а представляват своеобразна инвестиция за бъдещи приходи, без конкретизация на параметрите на възложеното, за да се прецени изпълнението му, документирано в иначе неоспорените протоколи, не може да се обоснове правото му на приспадане на данъчен кредит. Касае се за услуги, които според търговската и счетоводната му документация са осъществени в период около 5 години без да е пояснена динамиката на телевизионния пазар през това време. Ако занятието на касатора е свързано с телевизионните продукции, посочени в констативната част на ревизионния доклад, не може да намери обяснение пасивността му да укаже параметрите на приетите резултати от дейността издирване на локации и създаване на концепция за неназовано телевизионно предаване и кулинарно шоу.

Неоснователно касаторът се позовава на решението, постановено от ВАС по адм. дело №9010/2022 г. при липса на данни за сходство на фактическата обстановка с тази по разглеждания случай. Според съдържанието му то се основава на доказателствена съвкупност, различна от обсъдената по-горе.

В никоя от фазите на установителното ревизионно производство дружеството не е противопоставило твърдения и доказателства, опровергаващи изводите на приходната администрация в частта по ЗКПО.

На основание чл. 26, т. 1 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. В този обхват са всякакви разходи, които не са присъщи за дейността или потенциално не създават доход за дейността на данъчно задълженото лице, като разходи за материали, услуги и стоки, чието предназначение е за лични цели и/или актив, който не се ползва в дейността, вкл. се ползва от съдружник, собственик, управител или неговото семейство или др. в тази насока, поради което решението е правилно и в частта относно облагането по ЗКПО.

При горния анализ се налага извод, че решението на АССГ, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу потвърдената част от ревизионния акт не страда от пороците, наведени с касационната жалба и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане право на разноски има само ответникът, комуто се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размер на 5607,75 лв.

Водим от горното и на основание 221, ал. 2 предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №1522/09.03.2022 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. дело №9397/2021 г.

ОСЪЖДА ВБ-1 ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от А. Н., да заплати на Националната агенция за приходите сумата 5607,75 лв. юрисконсултско възнаграждение.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА