Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и първи февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. Л. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от председателя Й. К. по административно дело № 5675 / 2022 г. Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК.

С решение № 382 от 28.03.2022г., постановено по адм. д. № 2215/2021г. Административен съд Варна, шести състав, е отхвърлил жалбата Г. Д. против ревизионен акт № Р 03000320007062 091 001/02.07.2021г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 189/17.09.2021г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - Варна, в частта, с която са установени допълнително задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2015, 20-16, 2017, 2018 и 2019г., в общ размер на 20 645лв. главница и 6 633,06лв. лихви, като е осъдил жалбоподателя да заплати на ДОДОП Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 283,42лв. С решението съдът е отменил посочения ревизионен акт в частта му за установените задължения за 2014г. в размер на 3 321лв. главница и 2 313,42лв. лихви за забава.

Срещу постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Г. Д. от гр. Варна, [улица], [адрес], [ЕГН], чрез процесуалния му представител адв. Ю. Г.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. В касационната жалба се излагат конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд Варна в обжалваната отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт в посочената част. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответният по касационната жалба директор на ДОДОП - Варна чрез своя процесуален представител главен юрисконсулт Е. Е. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като обсъди данните по делото и оплакванията в касационната жалба, намира за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл.211,ал.1 АПК, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. По същество е не основателна.

С обжалваното решение Административен съд Варна е отхвърлил жалбата на Г. Д. от гр. Варна, срещу ревизионен акт № Р 03000320007062 091 001/02.07.2021г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение № 189/17.09.2021г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика - Варна, в частта, с която са установени допълнително задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 ЗДДФЛ за 2015, 20-16, 2017, 2018 и 2019г., в общ размер на 20 645лв. главница и 6 633,06лв. лихви. В отменителната му част относно задълженията за 2014г. решението на Административен съд Варна като необжалвано е влязло в законна сила и не е предмет на касазионно разглеждане.

Съдът е описал подробно фактите и обстоятелствата във връзка с провеждането на ревизията издадената заповед за възлагане на ревизия, събраните писмени доказателства, направените констатации за наличие на хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК, обосноваващи провеждането на ревизията по особения реди разменената кореспонденция в тази връзка между страните. Съдът е описал много подробно на стр.3 5 от решението събраните доказателства относно това къде през ревизираните периоди задълженото лице е полагаол труд като моряк капитан трети или втори ранг, в това число сключените трудови договори, кораби, посредници, регистрация на корабите и прочие. В мотивите на решението са изложени и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че доходите получени от ревизираното лице за процесните данъчни периоди съставляват облагаем доход по чл.24,ал.1 ЗДДФЛ и същите е следвало да бъдат декларирани от лицето чрез подаване на декларация по чл.50 , като данъчната основа по реда на чл.122,ал.2 ДОПК е формирана върху получените възнаграждения от жалбоподателя за полаган труд на кораби, плаващи под флага на Бахами, както следва: за 2014г. 37 125,78лв.; за 2015г. 38 127,71лв.; за 2016г. 35 595,11лв.; за 2017г. 4 506лв.; за 2018г. 5500лв. и за 2019г. 4 044лв., като след приспадане на декларирания от лицето данък и подадени от него декларации за 2020г. са определили задължения както следва: за 2014г. 3321лв.; за 2015г. 3 411лв.; за 2016г. 3 184лв. и са начислили съответни лихви. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, водещи до нищожност на оспорения акт. След това съдет е пристъпил към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. На първо място са изложени мотиви защо съдът приема за неоснователни възраженията на задълженото лице, че не е налице хипотеза по чл.122,ал.1, т.2 ДОПК, даваща основание за провеждане на ревизията по особения ред. Прието е, че след като лицето е получило доходи от трудови правоотношения с източник в чужбина, то те представляват облагаем доход по смисъла на чл.24,ал.1 ЗДДФЛ и за тях е следвало да бъде подавана ГДД за съответната година, което не сторено. Посочено е, че между страните няма спор, че задълженото лице е полагало труд по трудови правоотношения на посочените в РА кораби, не е спорен размера на получените възнаграждения, което се установява и от събраните писмени доказателства, както не е спорен и фактът, че жалбоподателят е местно лице по смисъла на чл.4 ЗДДФЛ. Като безспорно установен факт е посочено обстоятелството, че задълженото лице е полагал труд на борда на кораби, плаващи под флага на Бахамските острови и регистрирани в Насау, въз основа на сключени моряшки договори с посредничеството на С. М. Е. Ко ООД, агент на Стамко шип мениджмънт Ко LTD , регистриран клон на компанията в Гърция, която е регистрирана в Либерия и представлява 56 фирми-корабособственици, които са регистрирани на остров Ман. На стр.8 от решението са изложени мотивите на първоинстанционния съд по възражението на задълженото лице, че получените от него доходи не следва да бъдат облагани на територията на Р. Б. като в случая е приложима СИДДО с Р. Г. Систематизирани за целите на настоящето изложение същите се свеждат до следното: 1. Възпроизведена е нормата на чл.6 ЗДДФЛ, според която местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Р. Б. и в чужбина. 2. Цитиран е и чл.75 от същия закон, според който когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Р. Б. обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. 3. Възпроизведени са и относимите разпоредби от СИДДО с Р. Г. чл.15,ал.3, , чл.8,ал.1, чл.3,ал.1,б. ж относно понятието международен транспорт. 4. Посочено е, че от събраните по делото доказателства се установява, че всички кораби на които е полагал труд жалбоподателя са регистрирана под флага на Бахамските острови, с пристанище на домуване Насау, което изключва приложението на разпоредбите на Спогодбата, тъй като не е налице хипотеза на международен транспорт съобразно нейната дефиниция, съответно липсват данни корабите да са използвани единствено във вътрешния транспорт между места или пристанища, разположени само на територията на Гърция. 5. На отделен ред е посочено, че жалбоподателят не отговаря и на понятието морско лице по смисъла на 1, т.54 ДР ЗДДФЛ поради факта, че корабите на които е плавал не са вписани в регистъра на държава-членка.

На отделен ред на стр.9 от решението съдът е разгледал възражението на задълженото лице, че Стамко шип мениджмънт Ко LTD е мениджър на корабите и притежава всички необходими корабни документи и управлява корабите. Изложени са мотиви, че в хода на ревизията са събрани доказателства, че това дружество е вписано като ISM мениджър и отговаря за определени насоки в безопасното управление и експлоатация в морето на кораба, но не съставлява ship manager/commercial manager, което се занимава с експлоатацията на корабите като каквито са вписани други дружества.

На отделен ред съдът е посочил, че съгласно чл.116,ал.1 ДОПК в случай че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им, а жалбоподателят независимо от дадените му указания не е представил доказателства относно твърденията му, че доходите не следва да бъдат обложени в държава членка. Цитираните са разпоредби от договорите, по които е полагал труд жалбоподателя, от които е обоснован извод, че той би следвало да притежава доказателства относно удържаните от възнаграждението му суми, в това число и за данъци, както и че собствениците, работодателят или техният представител не носят отговорност за данъци върху доходите и социалните осигуровки, които морякът е задължен да заплаща, като в случая дори няма твърдения, че за правени удръжки за данъци Гърция.

На основание гореизложеното е обоснован извод, че доходите получени от жалбоподателя за положен труд на борда на кораби са облагаем доход по смисъла на чл.12 във вр. с чл.10,ал.1,т.1, чл.24 ЗДДФЛ и подлежат на облагане и деклариране по чл.6 и чл.50 ЗДДФЛ и недекларираните на същите означава наличие на скрити доходи по смисъла на чл.122,ал.1,т.2 ДОПК. Отбелязано е, че констатациите на РА не са опровергани от задълженото лице.

Решаващият съд е приел, че не е в противоречие с материалния закон и начина на определяне на предмета на ревизията чл.17 във вр. с чл.25 ЗДДФЛ.

Като правилен е определен и начинът на изчисляване на размера на задълженията след приспадане на дължими осигурителни вноски и съответен деклариран данък за 2014, 2015 и 2016г.

Като неоснователно е определено възражението на жалбоподателя относно определянето на задължения за 2019г.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт /изключая за 2014г./ и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд Варна е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на оспореното първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд е направил фактически неверни констатации и правни изводи; че не са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК, съответно че не е налице основанието по т.2 на чл.122,ал.1 за всички данъчни периоди; че е приложен неправилно материалния закон, в това число не е определена правилно данъчната основа на облагането, съответно че не са налице материално-правни предпоставки за провеждане на ревизия за данъчен период 2019г. На отделен ред са изложени оплаквания защо неправилно административният съд е приел за неоснователно възражението на страната, че при облагането следва да бъде приложена СИДДО с Р. Г.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

Принципно по делото няма спор за факти, в хода на ревизията е установено по несъмнен начин при какви условия е полагало труд задълженото лице, какво възнаграждение е получил, че е местно лице по смисъла на чл.4 ЗДДФЛ. Като спорни между страните от страна на първоинстанционния съд са възведени следните обстоятелства: налице ли е хипотеза по чл.122,ал.1,т.2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, подлежат ли на облагане получените доходи от задълженото лице на територията на Р. Б. приложима ли е СИДДО с Р. Г. налице са материално правни предпоставки за облагане за данъчен период 2019г.; правилно ли е определена данъчната основа.

По-горе в настоящето решение са възпроизведени решаващите мотиви на първоинстанционния съд по всички посочени въпроси. Дадените отговори от същия се споделят напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221,ал.1 АПК. В допълнение и в отговор на оплакванията в касационната жалба следва да бъде посочено следното:

Оплакванията свързани с липсата на предпоставки за провеждане на ревизията по особения ред на чл.122 и сл. ДОПК не могат да бъдат споделени. В хода на ревизията е установено, че през процесните данъчни периоди задълженото лице е получавало доходи от трудова дейност на кораби плаващи под чужд флаг, за които доходи не е подавана годишна данъчна декларация по чл.50 ЗДДФЛ. Принципно ревизията при особени случаи е регламентирана в чл.122 и сл. ДОПК, а хипотези при които се провежда са посочени в чл. 122,ал.1 ДОПК. Според т.2 от същата органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства: 2. налице са данни за укрити приходи или доходи. Наличието на доход или приход, за който не е подавана годишна данъчна декларация през съответния период и същият доход не е необлагаем при някоя от законово установените хипотези, във всички случаи съставлява скрит доход или приход по смисъла на цитираната т.2 на чл.122,ал.1 ДОПК. В случая става въпрос за обективно обстоятелство, за наличието на което са налице съответни данни, т. е. не е необходимо някакво специално изискване относно вида или кръга на доказателства, с което трябва да бъде установено това обстоятелство. И понеже става въпрос за обективно обстоятелство, е без значение какво е субективното отношение на задълженото лице към него, какво поведение е имало то по време на ревизията и прочие, каквито доводи са развити в касационната жалба.

Наличието на укрит доход е самостоятелно основание за провеждане на ревизията по особения ред. Не подаването на данъчна декларация / в случая такава по чл.50 ЗДДФЛ/ е друго, различно самостоятелно основание за провеждане на ревизията по особения ред. Не посочването на същото като основание за провеждане на ревизията / за част от данъчните периоди е налице действително и това основание/ е пропуск на органа по приходите, но той е несъществен и сам по себе си не прави оспорения ревизионен акт незаконосъобразен.

Твърдените оплаквания за допуснато нарушение на материалния закон в частта относно данъчен период 2019г. не могат да бъдат споделени. Заповедта за възлагане на ревизия е издадена на 18.11.2020г., т. е. след изтичане на законово установените срокове за подаване на ГДД по чл.50 ЗДДФЛ и заплащане на данъка за данъчен период 2019г. , поради което няма никаква пречка въпросният данъчен период да предмет ревизия. Останалото посочено в жалбата е правна еквилибристика, лишена от логика.

Направените в касационната жалба оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила от страна на първоинстанционния съд не намират подкрепа във фактите по делото и закона. В по-голямата си част изложените в тази точка оплаквания касаят законосъобразността на ревизионния акт, а не първоинстанционното решение, което е предмет на настоящето производство. От друга страна приходния орган в рамките на ревизията е право на оперативна самостоятелност какви доказателства и по какви способи да събира, като тази му преценка не подлежи на самостоятелен контрол извън общата преценка за законосъобразност на съставения ревизионен акт. И понеже в случая става въпрос за международен елемент /доходът положен от полагане на труд в чужбина/, решаващият съд правилно се е позовал на нормата на чл.116,ал.1 ДОПК, която въвежда изискването че на задълженото лице тежи задължението за изясняване на факти и обстоятелства, настъпили извън територията на страната. Правилно е акцентирано, че от страна на задълженото лице дори не са направени възражения, че получените от него суми са били обложени в друга държава.

Оплакванията свързани с неправилно приложение на материалния закон също не могат да бъдат споделени. Доколкото по делото е установено по несъмнен начин, че корабите на които е полагало труд задълженото лице не са регистрирани в държава членка на Европейския съюз, то това изключва както жалбоподателят да бъде квалифициран като морско лице по смисъла на 1, т 54 ЗДДФЛ и обложен по реда на чл.25,ал.3 ЗДДФЛ, така и приложението на СИДДО с Р. Г. В хода на ревизията са събирани и доказателства относно правната природа на Стамко шип мениджмънт Ко LTD, за което касаторът твърди, че се явява работодател и разполага с всички необходими корабни документи. На база на тях са направени констатации, че въпросното дружество е вписано като ISM мениджър и отговаря за определени насоки в безопасното управление и експлоатация в морето на кораба, но не съставлява ship manager/commercial manager, т. е. не е дружество свързано с наемане на екипажи на морски кораби. Тези констатации на ревизионния акт не са опровергани от задълженото лице чрез надлежно доказване.

Като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочените части и е отхвърлил жалбата, Административен съд Варна е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците сочени в касационната жалба и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на Н. А. по приходите София в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответната по касация ДОДОП Варна ответното по касация дружество разноски по делото в размер на 2 832,25лв., съставляващи юрисконсулско възнаграждение по чл.161,ал.1 ДОПК, определено при условията на чл.7,ал.2,т.4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА РЕШЕНИЕ № 382 от 28.03.2022г. на Административен съд Варна, шести състав, ., постановено по адм. д. № 2215/2021г.

ОСЪЖДА Г. Д. от гр. Варна, [улица], [адрес], [ЕГН], да заплати на Национална агенция по приходите София разноски по делото за настоящата инстанция в размер на 2 832,25 /две хиляди осемстотин тридесет и два лева и двадесет и пет стотинки/ лв.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

/п/ ЛОЗАН ПАНОВ