Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: ЕМИЛИЯ И. Р. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора В. Й. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 6422 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на [Фирма 2], подадена чрез адв. З., срещу Решение № 3363/18.05.2022 г., постановено от Административен съд – София-град по адм. д. № 12464/2021 година. Касаторът релевира доводи за неправилност решението, поради допуснати нарушения на материалния закон, процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че изводите на съда са неправилни и постановени в противоречие с практиката на ВАС по аналогични дела. Сочи, че ревизираното лице е извършило освободени доставки по смисъла на чл.46, ал.1, т.5 ЗДДС и не е налице прикрита продажба на недвижим имот. Иска отмяна на решението и отмяна на РА с присъждане на направените разноски за всички инстанции съгласно представен списък. Прилага писмена защита.

Ответникът – Директор на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез юрк. П., излага доводи за неоснователност и недоказаност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК преценява жалбата като процесуално допустима, а разгледана по същество - за основателна.

С оспореното решение АС - София-град е отхвърлил жалбата на „БЛД 33” ЕООД против РА № Р-22221420006045-091-001/06.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1514/29.09.2021 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който на дружеството са начислени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 06.2020 г. и м. 08.2020 г. в общ размер на 50 959,25 лв. по издадени от касатора фактури за авансови плащания на П. Б., М. К. и „Дорма” ЕООД, издадени във връзка с подписани предварителни договори за покупко-продажба на дружествени дялове.

За да постанови този резултат административният съд е установил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От правна страна съдът е обосновал извод, че процесните сделки по прехвърляне на дружествени дялове не представляват освободена доставка по чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС, тъй като действителната воля на страните е била придобиване собствеността на недвижими имоти. Прието е, че са налице привидни сделки, обективирани по предварителните договори, като прикриването е уговорено да се извърши посредством поредица от сделки по учредяване на няколко ЕООД, апортиране на имоти в тях и прехвърляне на 100% от капитала на приобретателите по предварителните договори. Въз основа на тези изводи съдът е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

В случая не се спори между страните, че съгласно сключени предварителни договори за покупко-продажба на дружествени дялове с П. Б., М. К. и „Дорма” ЕООД, касаторът, в качеството си на продавач желае да продаде свои собствени имоти /апартаменти и гаражи/, находящи се в новостроящата се сграда, намираща се на адрес София, [улица], посредством продажба на 100% от капитала на едно или повече новоучредени еднолични дружества с ограничена отговорност, създадени от „БЛД 33” ЕООД, в което/които капиталът ще бъде набран чрез апортна вноска на съответните имоти. В чл. 3, ал. 1 от предварителния договор, сключен с П. Б. е предвидено регистрацията на новото дружество да бъде извършена след издаване на Разрешение за ползване за имотите. Съгласно чл. 2, ал. 1 срещу 100% от регистрирания капитал на новото дружество, набран чрез апортна вноска на имотите, купувачът се задължава да плати съответната покупна цена като в ал. 4 е посочено, че цената на придобиване на дружествените дялове е окончателна и не подлежи на промяна, независимо от икономическата обстановка в страната и инфлацията. Договорено е покупната цена да е платима, на няколко вноски - в деня на подписване на предварителния договор по банков път и в срок до три месеца от подписване на договора по посочена банкова сметка от продавача. Остатъкът от покупната цена, купувачът се задължава да заплати на продавача по банков път на 20 равни месечни вноски, платими до края на всяко тримесечие на съответната година. Аналогични са договореностите в предварителните договори за покупко-продажба на дружествени дялове, сключени с „Дорма” ЕООД и М. К.. В изпълнение на сключените предварителни договори касаторът е издал фактури за платените авансови суми при подписването на договорите, като е посочил основание за издаване на фактурите и неначисляване на ДДС - чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС. По делото е установено още, че всички процесни фактури, обективиращи авансовото плащане са отразени в дневника за продажби от продавача за съответния данъчен период.

Ревизиращите органи са приели, че сключените предварителни договори за покупко-продажба на дружествени дялове, съдържат в себе си няколко различни престации - изграждането на недвижими имоти, апортирането им в дружества, които към момента на сключването на договорите са неучредени, поради което и несъществуващи, и продажбата на дялове от несъществуващи към момента на сключването на договорите дружества. Формирали са извод, че сделките по прехвърляне на дружествени дялове са привидни, сключени с цел отклонение от данъчното облагане и прикриващи сделката по прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти, поради което с обжалвания РА, на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и съгласно чл. 67 от ЗДДС, за данъчни периоди м. 06.2020 г. и м. 08.2020 г. е доначислен ДДС в размер на 50 959,25 лв. по издадените фактури за авансови плащания на П. Б., М. К. и „Дорма” ЕООД.

При така очертаната фактическа обстановка спорно по делото е, следва ли да се приеме, че сделките, обективирани в процесните предварителни договори са с предмет покупко-продажба на недвижим имот, респ. представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 във вр. чл. 6 от ЗДДС и на основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и чл. 67 от ЗДДС следва да се начисли ДДС, или продажбата на дружествени дялове, в които са апортирани процесните имоти следва да се третира като освободена доставка по смисъла на чл. 46, ал.1, т. 5 от ЗДДС.

Съгласно чл. 9 от ЗЗД страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. Видно от съдържанието на сделката и ясно изразената воля на страните, договорът има характер на предварителен договор по смисъла на чл. 19, ал. 1 ЗЗД и с него не е постигнат забранен от закона резултат, нито същият може да се приеме за нищожен поради невъзможен предмет. Необходимостта от сключване на предварителен договор е налице винаги когато уговорките между страните не са още достатъчно зрели, за да се сключи един договор, а у тях е налице интерес да обезпечат сключването му. Поради тази си характеристика предварителният договор съдържа клаузи, които са под условие и за да бъде действителен един предварителен договор, той трябва да съдържа уговорки относно съществените условия на окончателния договор. Това е предпоставка за валидността на предварителния договор съгласно чл.19, ал.3 от ЗЗД, което в случая е сторено. От предварителния договор за страните по него възниква само задължение да сключат окончателен такъв според своите намерения, поради което сключеният предварителен договор няма как да има невъзможен предмет, каквато теза е развил приходният орган, основавайки се на факта, че към момента на подписване на предварителния договор нито недвижимите имоти са построени, нито дружествата са учредени. В случая съществените условия на сключените предварителни договори са следните: задължението да бъдат изградени конкретни обекти, предмет на договорите; същите да бъдат апортирани в капитала на нарочно създадени търговски дружества и дружествените дялове на новосъздадените търговски дружества да бъдат прехвърлени на физическото/юридическото лице, което е страна по съответния предварителен договор и е заплатило цената за придобиването им. От предварителния договор за страните възниква задължение да сключат окончателен такъв, след като продавачът изпълни гореописаните задължения. Следва да се посочи, че в случая физическите/юридическите лица са придобили правото на собственост върху дружествени дялове, а не правото на собственост върху недвижими имоти, поради което последните не може да бъдат третирани като купувачи по прикрити сделки. Предмет на процесните прехвърлителни сделки е дружествени дялове, а не имуществото на дружеството, което стои зад тях, включващо и правото на собственост върху недвижими имоти. Придобиването на част или на всичките дружествени дялове поражда членствени права, но не и вещни права върху недвижимите имоти, чийто носител е самото новоучредено дружество, в качеството му на самостоятелен правен субект.

От доказателствата по делото не се установява прехвърляне правото на собственост на уговорените в предварителните договори имоти от ревизираното лице на П. Б., М. К. и „Дорма” ЕООД, за което в закона е предвидена нотариална форма като изискване за действителност на сделките. Само въз основа на нотариален акт съответното физическо/юридическо лице може да придобие правото на собственост върху недвижим имот и да бъде третирано като купувач по прикритата сделка. Обстоятелството, че в последствие капиталовата собственост, която се придобива може да се превърне в обикновено право на собственост, не може да бъде основание плащането да се приеме за такова по сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, тъй като в случая предмет на сделката не е недвижим имот, а дружествени дялове. Системата на облагането с ДДС има ясно определени правила, като целта им е да бъде обложена всяка доставка и тежестта на данъка да се понесе от крайния потребител. При разглеждането на настоящия спор е установено, че РЛ е упражнило право на данъчен кредит при изграждането на обектите, предмет на предварителните договори, но след това е декларирало за същия период освободени доставки по смисъла на чл.46, ал.1, т.5 от ЗДДС, тъй като апортните вноски и продажбата на дружествени дялове не подлежат на облагане. Следва да се посочи, че касаторът не се явява собственик след апортирането на имотите в новоучредените дружества, предвид което няма как да прехвърли право на собственост върху процесните имоти. Възможно е в последствие капиталовата собственост, придобита от П. Б., М. К. и „Дорма” ЕООД да се превърне в обикновено право на собственост, но това не може да бъде основание авансовото плащане за закупуване на дружествени дялове да се приеме за такова по прехвърляне на право на собственост. В тежест на данъчната администрация е да докаже при условията на пълно и главно доказване настъпването на данъчно събитие, като безспорно се установи, че авансовото плащане направено от купувачите е за облагаема доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС. Твърденията на органите по приходите, че между ревизираното лице и неговите контрагенти са сключени предварителни договори за прехвърляне на дружествени дялове, за да се прикрие истинската воля на страните за сключване на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, не е доказано в случая, тъй като при разглеждане на развилите се въз основа на предварителните договори правоотношения е видно, че обектите са изградени, апортирани са в търговски дружества и лицата, които са заплатили авансови суми по предварителните договори за покупко-продажба на дружествени дялове, са придобили дружествените дялове от новосъздадените дружества. От доказателствата по делото не се установява прехвърляне правото на собственост от ревизираното лице на физическите лица и юридическото лице, платци на авансовите вноски, предвид което не може издадените фактури за авансово плащане по договорите за покупко-продажба на дружествени дялове да се третират като облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 във вр. чл. 6 от ЗДДС. Събраните по делото доказателства, водят до извод, че ревизираното лице е извършило освободени доставки по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, документирани със спорните фактури, поради което незаконосъобразно с РА е допълнително начислен ДДС по тях.

В този смисъл е и непротиворечивата и постоянна практика на ВАС по идентични случаи, обективирана в Решение № 3882 от 18.03.2019г. по адм. д. №11375/2018г. на ВАС, Решение № 13613 от 03.11.2020г. по адм. д. №6454/2020г. на ВАС, Решение № 5331 от 27.04.2021г. по адм. д. № 12773/2020г. на ВАС и Решение № 5323 от 02.06.2022г. по адм. д. № 718/2022г. на ВАС, което е постановено между същите страни по аналогичен казус.

Въз основа на горното се налага извод, че са налице посочените касационни основания при обжалването - необоснованост и нарушение на материалния закон. При пълнота на събрания доказателствен материал, изводите на съда относно фактите по делото са необосновани, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл.222, ал.1 от АПК, следва да се постанови друго по същество на спора, с което РА да бъде отменен, като незаконосъобразен.

В полза на касатора следва да бъдат присъдени претендираните разноски, които са доказани в размер на 5401,67 лв., от които 50 лв. държавна такса заплатена пред АССГ; 407,67 лв. държавна такса за касационното производство и 4944 лв. заплатено възнаграждение за един адвокат по банков път, за което страната е приложила доказателства.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 3363/18.05.2022 г., постановено от Административен съд – София-град по адм. д. № 12464/2021 година, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт /РА/ № Р-22221420006045-091-001/06.07.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с Решение № 1514/29.09.2021 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. София, с който на „БЛД 33” ЕООД са начислени допълнителни задължения за ДДС за данъчни периоди м. 06.2020 г. и м. 08.2020 г. в общ размер на 50 959,25 лв.

ОСЪЖДА Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП да заплати в полза на „БЛД 33” ЕООД с [ЕИК], сумата в размер на 5401,67 лв. /пет хиляди четиристотин и един лева и шестдесет и седем стотинки/ - представляващи разноски за двете съдебни инстанции.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕРКА ЦАНЕВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ДАРИНА РАЧЕВА