Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на петнадесети февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Д. Б. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 6441 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на кмета на Столична община чрез представител по пълномощие срещу Решение №3566/27.05.2022 г., постановено по адм. дело №6460/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което, по жалбата на „ХИТ И. С. ЕООД, [ЕИК], частично е отменен Ревизионен акт №СФД21-РД77-21/19.03.2021 г., издаден от орган по приходите в дирекция „Общински приходи“ Столична община, потвърден от кмета на Столична община с Решение №СОА21-РД28-25/07.06.2021 г. в частта на установените задължения за данък върху недвижимите имоти /ДНИ/ и такса битови отпадъци /ТБО/ за имоти с партидни номера 7204F33611, 7204F93978 и 7213F89974.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да установи фактическата обстановка в пълнота, с необоснованост и неправилност на изводите му относно отчетната стойност на инвестиционните имоти. Касаторът поддържа, че за целите на облагане с ДНИ и ТБО същата следва да включва оповестените във финансовите отчети активи, които предприятието е признало в баланса си и без които не е възможно функционирането на имотите по предназначение и по начин да носят икономическа изгода. Подчертава, че Административен съд София-град не е обсъдил обстоятелството, че след първоначалното счетоводно завеждане на активите са извършени разходи, заведени със съответни отчетни стойности по сч см 2021 Съоръжения, предавателни устройства, 204 Административни съоръжения и апаратура и 209 Стопански инвентар и други. Ако се очаква, че последващите разходи ще доведат до нарастване на икономическите изгоди за предприятието, безспорно те следва да се отчитат в увеличение на стойността на актива, във връзка с който са извършени – така решение по адм. дело №1571/2010 г. на ВАС.

Искането до съда е за отмяна на решението и за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт с присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба – „ХИТ И. С. ЕООД, чрез адв. Й. и адв. Й., оспорва основателността й в писмен отговор и претендира разноските за касационното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е била законосъобразността на Ревизионен акт №СФД21-РД77-21/19.03.2021 г., издаден от орган по приходите в дирекция „Общински приходи“ Столична община, потвърден от кмета на Столична община с Решение №СОА21-РД28-25/07.06.2021 г., с който в тежест на „ХИТ И. С. ЕООД са установени задължения за ДНИ и ТБО със закъснителни лихви за период 01.01.2015 г. – 31.12.2020 г. по отношение на имоти с партидни номера 7204F33611, 7204F93978 и 7213F89974 в общ размер на 706551,83 лв., включващи ДНИ 80539,33 лв. и лихви 23528,18 лв., за ТБО в размер на 464524,76 лв. и лихви 137899,56 лв.

Според фактическите установявания на първостепенния съд „ХИТ И. С. ЕООД е титуляр на вещното право на собственост върху следните нежилищни недвижими имоти: земя и сграда в район "Връбница", [улица], представляващи УПИ, в което дружеството е собственик на 45661 кв. м., заедно с Търговски обект магазин с РЗП 10610,18 кв. м., будка КПП с РЗП 9 кв. м. и будка КПП с РЗП 9 кв. м. – партида 7204133611; земя и сграда в район "Връбница", [улица], представляващи ПИ с площ 29232 кв. м. и сграда с РЗП 8068 кв. м. – партида 7204F93978, земя и сграда в район "Младост", [улица], представляващи УПИ, в което дружеството е собственик на 37153 кв. м., заедно с Търговски обект-магазин с РЗП-13498,56 кв. м. партида 7213F89974. Имотите са декларирани от дружеството по реда на чл. 14 ЗМДТ.

Ревизиращите констатирали, че всеки от тях е заведен по счетоводни сметки с отчетни стойности съответно 2000 Земи и терени; 2020 С. Х. 2021 Съоръжения, предавателни устройства; 204 Административни съоръжения и апаратура и 209 Стопански инвентар и други. Позовали се на дефиницията на понятието „отчетна стойност“ по 2 на Счетоводен стандарт /СС/ 4 Отчитане на амортизациите: стойността, по която активът се води счетоводно в предприятието, която може да бъде историческата цена на придобиване при счетоводното завеждане на актива или обезценената/преоценената стойност на актива, когато е извършена оценка след първоначалното му счетоводно завеждане и посочили, че то има същото съдържание за целите на ЗМДТ. За предприятия, прилагащи като счетоводна база МСС, счетоводното третиране на дълготрайните материални активи е в обхвата на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения.

По силата на 7 от МСС 16 цената на придобиване на отделен имот, машина и съоръжение се признава за актив само ако

а/ е вероятно предприятието да получи в бъдеще икономически изгоди, свързани с актива; и

б/ цената на придобиване на актива може надеждно да бъде оценена.

Според ревизиращите за да бъдат признати като отделни активи всички съоръжения, машини, оборудване и други като асансьори, климатици, тръбопроводи, шахти, кабели, противопожарни инсталации и т. н., трябва да отговарят на изискванията на 7 от МСС 16. Така обосновават заключение, че за да може в имотите, представляващи сгради, да се осъществява търговска дейност, е необходимо да има електрическо захранване, рампа за товаро-разтоварни дейности, В и К инсталация, врати, прозорци, окачени тавани и т. н., които поотделно трудно биха определени като носители на икономическа изгода за предприятието. Те ще покрият критериите за актив в съвкупността си като цяло, т. е. следва да се отчитат в една позиция. По тези съображения е прието, че в действителност цената на придобиване отговаря на първата част от определението за отчетна стойност, дадено в 1, т. 17 от ДР на ЗМДТ – стойността при счетоводното завеждане на актива. Това според органите по приходите означава, че за целите на облагане с ДНИ и ТБО отчетната стойност на имота трябва да включва активите, които предприятието е признало поотделно в баланса, но без които е невъзможно функционирането на актива по предназначение и без които активът /имотът/ не може да носи икономически изгоди за предприятието – в подкрепа на този извод органите по приходите се позовали на Становище изх.№16-12-363 от 14.11.2017 г. на дирекция „Данъчна политика“.

При този анализ ревизиращите заключават, че общата отчетна стойност на трите имота не съответства на посочената от дружеството в декларациите по чл. 14 ЗМДТ. Поради различията между сбора на отчетните стойности на имотите по сч. сметка 201 "Земи" и сбора на отчетните стойности на имотите по данъчни декларации и разлика между сбора на отчетните стойности на имотите по сч. сметка 224 "Инвестиционни имоти" и сбора на отчетните стойности на същите имоти по данъчни декларации, са обложени разликите в отчетните стойности, като по аналогия всички активи, съоръжения, машини, оборудване и други, като асансьори, климатици, тръбопроводи, шахти, кабели, противопожарни инсталации и т. н., са приети за един имот.

Отчетната стойност и данъчната основа на урегулираните поземлени имоти - земя, не е била спорна между страните по делото, а оттук и задълженията за ДНИ и ТБО за земята, тъй като те са изчислени върху отчетни стойности, декларирани от дружеството и приети в РА.

Съдът е концентрирал правния спор върху преценката дали данъчната основа и отчетната стойност на сградите и обектите в сгради следва да включва при счетоводно завеждане на сградите не само тяхната стойност, но и всички движими вещи, машини и съоръжения, както и тази на самостоятелните елементи на инженерната инфраструктура, които не са част от сградите или земята и които не са прикрепени към сградите по начин, че да могат да бъдат отделени от тях без увреждане на сградата или на съответната машина или съоръжение.

За да обоснове частична основателност на оспорването, АССГ се е позовал на заключението на СТЕ, в което детайлно са разграничени сградите, части от сгради, оборудване, прикрепено към сградите по начин, така че не може да бъде отделено/демонтирано без увреждане на сградата или без съществено засягане на съответното оборудване, съоръжение или инвентар и са назовани движимите вещи, машините, оборудването, инвентарът и самостоятелни инженерни съоръжения, които не са подобрения или приращения към сгради.

При данните, че дружеството реализира приходи от наем на земите и сградите, в съответствие с 8, б. „в“ от МСС 40 същите се отчитат по реда на този счетоводен стандарт. Според заключението на ССчЕ търговецът признава първоначално инвестиционните си имоти по цена на придобиване, увеличена с разходите по сделката по придобиване при спазване на 20 от МСС 40. Последващата оценка и отчитане на инвестиционните имоти се извършва съобразно счетоводна политика на цена на придобиване, предвидена в МСС 40 и прилагана последователно за всички инвестиционни имоти.

Съдът е намерил, че в съответствие с 56 от МСС 40 „ХИТ И. С. ЕООД следва да прилага за счетоводното отчитане на отделните си класове активи МСС 16 – Имоти, машини и съоръжения, което е сторено. Така по отделни счетоводни сметки са отнесени земите, сградите, съоръженията, апаратурата и другите активи. Възприел е заключението на ССчЕ, според което дружеството оповестява счетоводната си политика относно инвестиционни имоти по отделни класове активи с техните отчетни стойности, натрупани амортизации и балансови стойности за отделните класове, и оповестява всички други елементи, изисквани от стандартите, като приходите си от наеми и др., поради което възприетата счетоводна политика относно счетоводното отчитане и оповестяването във финансовите отчети на земите, сградите, съоръженията, машините, апаратурата и стопанския инвентар съответства на изискванията на приложимите счетоводни стандарти. С тази аргументация е изведено заключение, че МСС 40 не изисква инвестиционните имоти да бъдат осчетоводявани като общ колективен актив, всички елементи на който да се считат по дефиниция за земя и сгради. Както МСС 40, така и МСС 16 предполагат отделно класифициране, счетоводно отчитане и оповестяване на земята, сградите и всички останали активи, групирани в отделни класове съобразно различния им полезен срок и съображенията за тяхната преоценка.

АССГ е акцентирал върху изчерпателното изброяване на обектите на облагане с ДНИ по чл. 10 ЗМДТ – урегулираните поземлени имоти, сградите и самостоятелните обекти в сгради и е подчертал, че в обхвата им не са включени всякакви движими вещи, машини, съоръжения и оборудване, както и самостоятелни и отделни инженерни съоръжения, които се отчитат по реда на МСС 40, тъй като се използват в дейността по отдаване под наем. Съобразил е разликата между обектите на облагане по чл. 10 ЗМДТ и чл. 44 от ЗМДТ. Така в случаите на придобиване на имущества по дарение и по възмезден начин обект на облагане са всички недвижими имоти, но и движими вещи, докато обектът на облагане с ДНИ и ТБО е по-ограничен и включва само поземлените имоти по чл. 10, ал. 1 от ЗМДТ, сградите и самостоятелните обекти в сгради – извод, който се подкрепя от методиката за изчисляване на данъчната оценка по Приложение № 2 към ЗМДТ, която предвижда изчисляване на данъчната оценка на земи и сгради и не съдържа правила за изчисляване на данъчна основа на движими вещи или на други недвижимости, непредставляващи земи и сгради.

Инстанцията по същество е анализирала заключението на ССчЕ в съвкупност с правилата на СС 40 "Отчитане на инвестиционни имоти", задължаващи /т. 7/ предприятието да избере като своя счетоводна политика един от двата възможни модела за последващо оценяване на инвестиционните имоти след първоначалното им придобиване, а именно: модела на цената на придобиване или модела на справедливата стойност. Установено е, че „ХИТ И. С. ЕООД е избрало модела на цената на придобиване, като впоследствие в рамките на същите класове, е организирано аналитично отчитане, по класове активи и по отделни инвестиционни имоти с различно местоположение ("Люлин", "Практикер" и "Младост"), което е довело до увеличение на отчетната стойност на инвестиционните имоти. Тъй като СС 40 не определя при какви условия следва да се приложи всеки от моделите, изборът на конкретния модел на последващо оценяване на инвестиционните имоти е у задължения субект. Съдът подчертава, че по силата на 30 и 37 от МСС 16 съответните активи подлежат на отчитане като отделни позиции, а не като общ актив – сграда. Така 30 предвижда, че "след признаване като актив дадена позиция от имоти, машини и съоръжения се отчита по нейната цена на придобиване минус натрупаната амортизация и натрупаните загуби от обезценка". Следователно МСС 16 предполага отчитането на активите – имоти, машини, съоръжения, по отделни позиции, а не съвкупно като общ актив.

Съдът е съобразил оповестената счетоводна политика в публикуваните годишни финансови отчети (ГФО) за разглеждания период, показваща, че дружеството не е променяло избрания модел за последващо оценяване през ревизираните години. За всяка от тях е оповестено прилагане на цената на придобиване на инвестиционните имоти, което е видно от ГФО за съответните последващи периоди, а последващото оценяване, съгласно модела на цената на придобиване, е регламентирано в т. 9.1 от СС 40. Съгласно посочената разпоредба след първоначалното признаване, предприятието, което избира модела на цената на придобиване, трябва да оценява всеки от своите инвестиционни имоти, съгласно СС 16 Дълготрайни материални активи. Това означава, че по отношение на последващото отчитане на инвестиционните имоти СС 40 препраща към СС 16, в случаите, когато дружеството е избрало модела на цената на придобиване за модел на последващо отчитане на инвестиционните имоти след тяхното първоначално признаване. В тази връзка, за да бъде определено коректно последващото отчитане на инвестиционните имоти, следва да бъдат взети под внимание изискванията на СС 16. Последващото оценяване на имотите в СС 16 е регламентирано в т. 7.1, предвиждащ, че след първоначалното признаване като актив, всеки отделен дълготраен материален актив следва да се отчита по цена на придобиване, намалена с начислените амортизации и натрупаната загуба от обезценка. Следователно този модел за последваща оценка не допуска (забранява) да се осчетоводяват преоценки на имотите, с изключение на обезценки (намаляване на отчетната стойност), които следва да се извършват, когато са налице хипотезите за това.

При този анализ съдът е заключил, че избирайки модела на цената на придобиване за последваща оценка на инвестиционните си имоти, ответникът следва да отчита тези имоти по цена на придобиване минус натрупаната амортизация и натрупаните загуби от обезценка (т. 9. 1. от СС 40 и т. 7. 1. от СС 16). По силата на чл. 26, ал. 1, т. 9 от Закона за счетоводството цената на придобиване е покупната цена или себестойността, т. е. справедливата стойност в резултат на преоценката в случая не следва да се взема предвид. Поради това подходът на ревизиращите да увеличат отчетната стойност на инвестиционните имоти над цената на придобиване през разглежданите периоди в резултат на преоценки по справедлива (пазарна) стойност, при избрания от дружеството модел на цената на придобиване, чрез включване на всички активи като машини, съоръжения, офис оборудване и стопански инвентар, е незаконосъобразен.

Съдът обобщава, че в случаите, в които земята и сградите се отдават под наем и се отчитат по реда на МСС 40 Инвестиционни имоти, обектът на облагане за целите на ДНИ и ТБО са поземлените имоти, сградите и самостоятелните обекти в сгради, или обектът на облагане не включва движимите вещи, машините, съоръженията, апаратурата, стопанския инвентар и др. и самостоятелните инженерни съоръжения, които не са част от сградите и не са монтирани или инсталирани в тях, а се отчитат като отделни класове активи по реда на МСС 40. Съдът е ценил като правилна определената отчетна стойност от ССчЕ, съобразена с констатациите и изводите по заключението на СТЕ.

Въз основа на заключението на СТЕ, установяващо в пълнота всички елементи, които представляват сгради или са трайни приращения към сградите и служат за тяхното функциониране, АССГ е приел допълнително заключение на ССчЕ, което е формирало отчетната стойност на всички сгради в съвкупност с подобренията и приращенията към тях /стр.7-8 от допълнителното заключение на ССчЕ/, като е увеличена стойността по сметката за сградите с отчетната стойност на всички други активи по таблиците към отговорите на задачи 1 и 3 от заключението на ССчЕ за всяка имотна партида и за всяка ревизирана година. Възприел е неоспорените от касатора изчисления на задълженията за ДНИ и ТБО за всеки отделен имот – земя и сгради, внесените от дружеството суми и резултатът за всеки отделен период: ДНИ/ТБО за довнасяне или надвнесени суми за възстановяване и въз основа на тях е изменил ревизионния акт.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В съответствие с конституционния принцип на законоустановеност на данъчните задължения, отнасящ се „до всички елементи, определящи размера на данъка – данъчен обект, данъчна основа, данъчна единица, данъчна ставка и пр.“ /Решение № 3 от 09.11.1996 г. на Конституционния съд по конст. дело №2/96 г./, законодателят в чл. 10, ал. 1 от ЗМДТ изчерпателно е регламентирал обектите на облагане с ДНИ – земите, сградите, самостоятелните обекти в сградите, както и поземлените имоти, разположени в строителните граници на населените места и селищните образувания, и поземлените имоти извън тях, които според подробен устройствен план имат предназначението по чл. 8, т. 1 от Закона за устройство на територията и след промяна на предназначението на земята, когато това се изисква по реда на специален закон.

Първостепенният съд правилно е дефинирал спора между страните по делото, концентриран върху определянето на отчетната стойност на собствените на дружеството сгради. В съответствие с чл. 10, ал. 1 ЗМДТ и доказателствата по делото е приел, че обект на облагане са земите, сградите и обектите в сгради включително подобренията към сгради и активите, трайно прикрепени към тях. Въз основа на неоспореното от касатора заключение на СТЕ, в което е анализирано кои инвентарни обекти представляват подобрения към сгради или са трайно прикрепени към тях по начин, че е невъзможно да бъдат отделени от тях без нарушаване на целостта на сградата или на съответния прикрепен към нея актив, е установил кои активи на „ХИТ Иммобилиен“ ЕООД представляват сгради, части от сгради и подобрения към тях и е включил техните съответни отчетни стойности в отчетната стойност на сградите.

По дефиницията в 1, т. 17 ДР на ЗМДТ отчетна стойност е стойността при счетоводното завеждане на актива или обезценената/преоценената стойност на актива, когато е извършена оценка след първоначалното му счетоводно завеждане. В съответствие с нея съдът е анализирал доказателствата относно начина на счетоводно отчитане и стойностите на счетоводно завеждане на земите, сградите и подобренията към тях включително тези, които според заключението на СТЕ са трайно прикрепени към сградите. Ценил е заключението на ССчЕ, според което „ХИТ И. С. ЕООД спазва изискванията на МСС 40 и МСС 16 да оповестява в счетоводните си отчети счетоводната си политика относно инвестиционните имоти по отделни класове активи с техните отчетни стойности /обратно на поддържаното в касационната жалба като една единствена позиция/, натрупани амортизации и балансови стойности за отделните класове, и оповестява всички други елементи, изисквани от стандартите, като приходите си от наеми и др. А както МСС 40, така и МСС 16 предполагат отделно класифициране, счетоводно отчитане и оповестяване на земята, сградите и всички останали активи съобразно различния им полезен срок и различните съображения за тяхната преоценка и обезценка. В тази връзка тезата на касатора, че ответникът е отразявал по счетоводни сметки 2021, 204 и 209 само последващи разходи за подобрения, не кореспондира на заключението на ССчЕ, което е категорично, че по същите сметки са отразявани самостоятелни активи – машини, съоръжения, апаратура, стопански инвентар и др., различни от сгради или части от сгради.

В зависимост от начина на ползването й от собственика, една и съща сграда може да представлява дълготраен актив – имот по МСС 16, или инвестиционен имот по МСС 40. Така, според 5 и 7 от МСС 40 „използван от собственика е имотът, държан /от собственика или от лизингополучателя по договор за финансов лизинг/ за използване в производството или доставката на стоки или услуги, или за административни цели.“ Такъв използван от собственика имот се отчита като имот по реда на МСС 16 Имоти, машини и съоръжения. Според 5 от МСС 40 като инвестиционен имот се класифицират земи и сгради „държан от собственика или от лизингополучателя по договор за финансов лизинг/ по-скоро за получаване на приходи от наем или за увеличаване на стойността на капитала, или и за двете, отколкото за а/ използване при производството или доставката на стоки и услуги или за административни цели; или за продажба в рамките на обичайната икономическа дейност“. Следователно начинът на използване на съответната сграда определя дали тя представлява имот по МСС 16 или инвестиционен имот по МСС 40.

Тезата на касатора, че различният начин на използване и произтичащата от него различна счетоводна класификация обуславят определяне на ДНИ и ТБО не само върху отчетната стойност на актива – сграда с трайно прикрепени към нея активи и подобрения, но и върху отчетните стойности на всички движими вещи, машини, съоръжения, стопански инвентар и самостоятелни инженерни съоръжения, неприкрепени към сгради, отчитани отделно в счетоводството, не намира подкрепа в разпоредба на ЗМДТ и е в разрез с разбирането, че начинът на използване на една сграда не може да обосновава различно данъчно третиране за целите на ДНИ, възприето от Конституционния съд в Решение №9 от 20.06.1996 г. по конст. дело №9/96 г. Разпоредба, която увеличава данъчната оценка в зависимост от начина на използване на сградата, сочи Конституционният съд, „поставя размера на данъка в зависимост от елемент, който не е присъщ за един имуществен данък, какъвто е данъкът върху сградите. Размерът на данъка се обуславя от стойността на обекта, която не се влияе от това за какви нужди той се използва. Начинът на използване не е елемент от стойността“.

Неоснователно касаторът се позовава на решението по адм. дело №1371/2010 г., в което е разгледан спор дали определени разходи за ремонт на страда следва да се квалифицират като обикновен ремонт, който възстановява първоначалната стойност на дълготрайния материален актив и като такива следва да бъдат признати за текущи разходи в периода, в който са направени, или имат характер на капиталови разходи, които водят до подобряване на бъдещите икономически ползи на сградата и съответно да бъдат включени в нейната отчетна стойност. Както бе посочено, разглежданият спор касае преценката дали в отчетната стойност на сградите, които се отдават под наем и се отчитат по реда на МСС 40 като инвестиционни имоти следва да бъдат включени и други активи, различни от земи и сгради, движими вещи и самостоятелни инженерни съоръжения, които съобразно приложимото счетоводно законодателство следва да бъдат отчитани като отделни активи и като такива да формират отделни отчетни стойности.

Най-сетне, неотносимо към спора е становището на дирекция „Данъчна политика“, на което са се позовали ревизиращите, доколкото е дадено в отговор на запитване дали недвижими елементи от самата сграда, трайно прикрепени към нея следва да се включат в отчетната й стойност /окачени тавани, сградните инсталации, неподвижни рампи, осъществяващи подход към сградата и др./ и следователно не разглежда въпроса дали други активи, които не представляват подобрения или приращения към сградите, следва да се включат в отчетната им стойност.

По изложените съображения обжалваното решение не е засегнато от наведените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника по касационната жалба се следват разноски, каквито дружеството е направило за заплащане на възнаграждение в полза на АД „Йорданов, Ризова и съдружници“ по приложените към списъка по чл. 80 ГПК фактури, в размер на 3536,14 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №3566/27.05.2022 г., постановено по адм. дело №6460/2021 г. по описа на Административен съд София-град.

ОСЪЖДА Столична община да заплати на „ХИТ И. С. ЕООД, [ЕИК], гр. София, [улица], представлявано от М. К., сумата 3536,14 лв. разноски по делото.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА