Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесети февруари две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора И. С. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 8506 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 225, във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от „С. Е. ЕООД, с [ЕИК], чрез адв. В. А., срещу Решение № 1562 от 10.03.2022 г., постановено по адм. д. № 7125 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221518003850-091-001 от 22.02.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) – София в частта, в която той е потвърден с Решение № 829 от 15.05.2019 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София (Д „ОДОП“ - София) при Централното управление (ЦУ) на НАП, в която е увеличен финансовият резултат на настоящия касационен жалбоподател за данъчен период 2017 г. във връзка с 38 броя договори за продажба на акции и на основание чл. 16, ал. 3 и чл. 26, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) не е призната за данъчни цели сума в размер на 227772,00 лв.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон (чл. 185, ал. 2 и чл. 187, ал. 3 от Търговския закон, ТЗ) и поради неговата необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Развиват се подробни съображения по същество на спора, основани на тезата, че предметът на спора се свежда до това доказана ли е покупката, респективно продажбата от акции на капитала на „Блейз консулт“ ЕАД. Поддържа се становище, че без основание органите по приходите, а и съдът, не признават качеството акционер на настоящия касационен жалбоподател в посоченото дружество. Прави се позоваване на приобщените договори за продажба на акции, джирата на гърба на временните удостоверения и направените вписвания в книгата на акционерите, като се обръща внимание, че правата на акционерите възникват с прехвърляне на акциите, а не с вписване в книгата на акционерите. Развиват се съображения, че ликвидният риск при инвестирането в акции се свежда до риска инвеститорът да не може да продаде желаното от него количество акции като понижението на цената води до загуба при продажбата. Последното, според касационния жалбоподател, е нормален пазарен риск, който не дава основание да не се признаят за данъчни цели отчетени разходи в размер на 227772,00 лв. и реализираната загуба. Твърди се, че реализираните печалби или загуби от търговия с акции, които не се търгуват на регулиран пазар са данъчно признати по реда на ЗКПО и не подлежат на преобразуване за целите на определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък. Отделно от това се оспорва изводът на съда, че плащането при закупуване на акциите е извършено в отклонение на Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) – всяка акция може да бъде предмет на самостоятелна финансова операция, като наред с това от органите по приходите не е направена констатация за допуснато нарушение на ЗОПБ. Предвид изложеното се оспорва подходът на съда да игнорира разпоредбите на ТЗ, както и представената по делото книга на акционерите, направените в нея записи, временните удостоверения и джирата, както и това, че инвестирането във финансови инструменти носи риск от загуба на цялата направена инвестиция. По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА в обжалваната му част. Претендират се сторените разноски за двете съдебни инстанции.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. По същество се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА, в обжалваната пред съда част, по съображенията, изложени в нея и представена писмена защита. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство съгласно представен списък на разноските и доказателства за извършването им.

Ответникът – директорът на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП не се явява, но се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд от упълномощен юрисконсулт, който от негово име оспорва касационната жалба, а по същество моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна.

Обжалваното първоинстанционно решение е постановено в производство по чл. 226 АПК.

Установява се, че с Решение № 8490 от 13.07.2021 г., постановено по адм. д. № 1557 по описа на Върховния административен съд за 2018 г. е било отменено Решение № 4635 от 17.08.2020 г., постановено по адм. д. № 8855 по описа на АССГ за 2019 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на „С. Е. ЕООД срещу РА № Р-22221518003850-091-001 от 22.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София в частта му, с която е увеличен финансовият резултат във връзка с 38 броя договори за продажба на акции и на основание чл. 16, ал. 3 и чл. 26, т. 2 ЗКПО не е призната за данъчни цели сума в размер на 227772,00 лв. за данъчен период 2017 г., потвърден в тази част с Решение № 829 от 15.05.2019 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, като делото е върнато в така отменената част за ново разглеждане от друг състав на АССГ.

С така постановеното от Върховния административен съд съдебно решение било прието, че първоначално постановеното от АССГ решение е неправилно в посочената част поради допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила – не били формирани собствени мотиви, а изложените били неясни и противоречиви, равнозначно на липса на мотиви. При това при новото разглеждане на делото е указано да се съобрази книгата на акционерите, разпоредбите на чл. 185 и сл. ТЗ и чл. 3 ЗОПБ в относимата редакция предвид развитите от приходните органи съображения по посочената разпоредба.

При новото разглеждане на делото и постановяване на обжалваното съдебно решение, въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че спорният РА е издаден от компетентен орган, при спазване на установената форма и на изискванията за съдържание. Направил извод, че при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила.

Първоинстанционният съд приел, че предметът на оспорване в съдебното производство е сведен до това, дали се доказва покупката, респективно продажбата на акции от капитала на „Б. К. ЕАД и формирането на загуба от тези сделки в размер на 116541,92 лв. Съдът разсъждавал по въпросите могат ли да бъдат обект на прехвърляне неиздадени поименни акции; договорите за продажба на акции имат ли възможен предмет; възможно ли е въз основа на представените по делото доказателства да се прецени и автентичността на представените временни удостоверения. Приел, че спорните прехвърляния не били отбелязани в книгата на акционерите и направил извод, че представените с жалбата документи не съставляват доказателства, годни да удостоверят твърдените прехвърляния, въпреки че вписването не е елемент от фактическия състав на прехвърлителната сделка. За нелогични съдът намерил дадените писмени обяснения от управителя на „С. Е. ЕООД, че едва след като е придобил значителна част от капитала на „Б. К. ЕАД разбрал, че ще бъдат необходими много повече средства от тези, с които разполага, поради което се отказал от сделката чрез продажба на закупените акции, но при по-ниска цена. Приел, че липсва яснота за извършване на продажбата неотложно в същия данъчен период – до края на 2017 г. и на значително по-ниски цена, така че да бъде формирана загуба от сделката. Въз основа на това, съдът направил извод, че целта на задълженото лице не е била да придобие значително участие в капитала на „Б. К. ЕАД, а да реализира разходи, с които да намали данъчната си печалба - през отчетната 2017 г. ревизираното лице е закупило съгласно 38 броя договори за покупка на акции на обща стойност 227772,00 лв., платени в брой в деня на подписване на съответния договор, впоследствие същите акции са продадени на обща стойност 111230,08 лв., платени в брой в деня на подписване на съответния договор, като в резултат на извършените сделки е реализирана загуба в размер на 116541,92 лв. Съдът приел, че макар да са представени доказателства, че записи действително фигурират в книгата на акционерите, в случая не били представени доказателства за прехвърляне на акциите, доколкото са налице съмнения относно действителността на представените временни удостоверения, заместващи акциите, и надлежно положено джиро от прехвърлителя на акциите. В тази връзка се позовал на чл. 187, ал. 2 ТЗ и чл. 185, ал. 2 ТЗ. и направил извод, че в случая не се установява да са представени от заявителя доказателства, установяващи прехвърлянето на акциите на лицето, заявено за вписване в Търговския регистър, поради което не са изпълнени изискванията на горецитираните разпоредби от ТЗ и на чл. 24, ал. 3, т. 9 от Наредба № 1/14.02.2007 г. за водене, съхраняване и достъп до търговския регистър и до регистъра на юридическите лица с нестопанска цел.

Във връзка с предписанието по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗОПБ съдът приел, че се касае за една и съща сделка, реализирана с няколко волеви акта на различни дати. Посочил, че описанието на извършени няколко престации, представляващи отделни части от изпълнение по един договор, безспорно попада в кръга по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗОПБ. Направил извод, че в конкретния случай се касае за трайна договореност с характер на облигационна сделка между „С. Е. ЕООД и продавача на процесните акции, оформена документално с няколко отделни документа - РКО, като дружеството е следвало да се съобрази с правилото по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗОПБ. Като приел, че плащането в брой в казуса по процесните 38 прехвърлителни сделки е извършено в нарушение на чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗОПБ, съдът счел, че не е налице реалност на сделките по прехвърляне на процесните акции. С оглед горното направил извод, че по делото не е доказана покупката, респ. продажбата на въпросните акции от капитала на горецитираното дружеството и формирането на загуба от тези сделки в размер на 116541,92 лв.

Решението е валидно, допустимо и правилно по крайния си резултат, но по изложените по-долу съображения. Неоснователни са касационните оплаквания на „С. Е. ЕООД за допуснато от съда нарушение на материалния закон при постановяване на решението, предмет на проверка, а и за неговата необоснованост.

Неправилно касационният жалбоподател счита, че спорът по делото се свежда до даването на отговор на въпроса дали се доказва покупката, респективно продажбата на акции от капитала на „Б. К. ЕАД. Така формулираният въпрос е извън обхвата на контрола, който е бил дължим от първоинстанционния съд при проверка законосъобразността на РА в обжалваната част. В този смисъл като е приел същият този въпрос за основен, първоинстанционният съд е допуснал нарушение, което обаче не е повлияло на правилността на крайния му правен извод за законосъобразност на РА в проверяваната от него част, доколкото в заключение в решението е изведен правилният извод, че целта на ревизираното лице не е била да придобие значително участие в капитала на „Б. К. ЕАД чрез покупката на акции, а да реализира разходи, с които да намали данъчната си печалба.

Вярно е, че в Решение № 829 от 15.05.2019 г. директорът на Д „ОДОП“ – София е съобразил като основни обстоятелства такива, които са относими към същия посочен по-горе въпрос – предвид липсата на издадени поименни акции, не можело да се направи обоснован извод, че договорите за продажба на акции имат възможен предмет; не можело да се направи извод за автентичност на представените копия от временни удостоверения; спорните прехвърляния не били отбелязани в книгата на акционерите; фактът, че временните удостоверения се държат от издателя, водело на извод за обратно изкупуване на акциите, което би довело до намаляване на капитала (неотразено в Търговския регистър); джирата върху обратната страна на временните удостоверения не били положени на ръка, а били разпечатани на принтер; макар вписването да не е част от фактическия състав на прехвърлителната сделка, решаващият орган поставил и въпроса по какви причини твърдяното обстоятелство, че са прехвърлени около една трета от акциите не е отразено в Търговския регистър. По тези причини в решението е прието, че не се доказва покупката/продажбата на акции от капитала на „Блейз консулт“ ЕАД, както и формирането на загуба от тези сделки в размер на 116541,92 лв. и в този смисъл е направен извод за законосъобразност на установеното задължение за корпоративен данък за 2017 г. В допълнение като нелогични са квалифицирани писмените обяснения на управителя на „С. Е. ЕООД във връзка с отказа му от закупуване на акции и продажбата на вече закупените при по-ниска цена; не било ясно и какви за причините продажбата да бъде осъществена неотложно в същия данъчен период (до края на 2017 г.), така че да се формира загуба от сделката. По тези причини решаващият орган направил извод, че целта на задълженото лице не е била да придобие значително участие в капитала на „Б. К. ЕАД, а да реализира разходи, с които да намали данъчната си печалба.

Видно е от направените в ревизионния доклад констатации и изводи, че през 2017 г. ревизираното дружество е закупило акции от „Ю Е. У. Интернешънъл“ ЕАД съгласно договори за покупка на акции, сключени в периода 03.07.2017 г. – 29.11.2017 г., при обща сума на акциите 227772,00 лв., платени в брой в деня на подписване на договорите. Акциите са продадени на „Брейн сторм консулт група“ АД (в периода 01.12.2017 г. – 29.12.2017 г.) на обща стойност от 111230,08 лв., платени в брой, в деня на подписването на договорите. При това е реализирана загуба в размер на 116541,92 лв. Ревизиращият екип е приел, че договорите, с които настоящият касационен жалбоподател е придобил акциите не изразяват истинската воля на страните, не отразяват реално закупени/ продадени акции, преследват облагодетелстването на ревизираното лице и направеният разход в размер на 227772,00 лв. има за цел отклонение от данъчно облагане. Наред с това, от ревизиращите органи е отчетено, че „Брейн сторм консулт група“ АД извършва счетоводното обслужване и на купувача на акциите и на продавача на акциите, а впоследствие това дружество купува акциите от „С. Е. ЕООД. В ревизионният доклад е посочено още, че отчетеният от това дружество разход представлява постоянна разлика по смисъла на чл. 23, ал. 1 ЗКПО и не следва да се признава за данъчни цели, а съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, когато разход не се признава за данъчни цели, с него следва да се увеличи счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане. Затова, на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 3 ЗКПО, е направено предложение да не се признае за данъчни цели сумата от 227772,00 лв., представляваща разход за закупени акции, които не са реално извършени – когато разход не се признава за данъчни цели, с този разход следва да се увеличи счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а по предписанието на чл. 16, ал. 3 ЗКПО, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка.

Въпреки направеното изявление на процесуалния представител на директора на Д „ОДОП“ – София в съдебното заседание на 13.11.2019 г., проведено при първото гледане на делото в първоинстанционния съд, че не се оспорва пазарната стойност на акциите, а самото им прехвърляне, спорът по делото не е търговски. Разрешаването на такъв спор не е от компетентността на административния съд. Ето защо, настоящият състав на Върховния административен съд приема, че спорът по делото касае законосъобразността на установеното задължение за заплащане на корпоративен данък за 2017 г., формирано като последица на непризнаване за данъчни цели на сумата от 227772,00 лв. – разход за закупени акции, с който е увеличен счетоводният финансов резултат на ревизирания субект в годината на счетоводното му отчитане.

Без съмнение, дори при действителност на сделките, предвид установените по делото факти, които са безспорни и счетоводните записвания, направени в счетоводството на ревизираното лице (вж. заключението на ССЕ), имущественото разместване е преследвало различна от декларираната от „С. Е. ЕООД цел в договорите за покупка/продажба на акции (чл. 16 ЗКПО) – отклонение от данъчно облагане чрез отчитане на разход за закупени акции в размер на 227772,00 лв. и реализиране на загуба впоследствие при продажбата им на по-ниска цена. В съответствие с указанията, дадени от Върховния административен съд в отменителното решение, представените доказателства и при съобразяване разпоредбата на чл. 185, ал. 2 ТЗ, вписването в книгата на поименните акционери на прехвърлянето на поименните акции е това, което е необходимо, за да може прехвърлянето да има действие по отношение на дружеството. Затова спорът по делото всъщност е относно ефекта върху счетоводния финансов резултат на разхода за закупуване на акции и последващата им реализация на по-ниска цена, както и дали законосъобразно този разход не е признат за данъчни цели в резултат на проведеното ревизионно производство, поради което с него е увеличен счетоводният финансов резултат на ревизирания субект в годината на счетоводното му отчитане. При зачитане на указанията, дадени в отменителното решение на Върховния административен съд, следва да се съобрази и установеното по делото плащане в брой по процесните договори за покупка/продажба на акции. Макар да не се споделя изразеното от първоинстанционния съд становище в обжалваното решение, че плащането в брой в нарушение на чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗОПБ, „не релевира действителност на неговото извършване, респ. реалност на сделките по прехвърляне на процесните акции“, то може да е индиция, освен за това, че плащане няма, но също така може да е такава индиция за преследваната от ревизираното лице цел – регулиране на счетоводния финансов резултат.

Предвид изложеното, правилно ревизиращият екип е приел, че договорите, с които настоящият касационен жалбоподател е придобил акциите не изразяват истинската воля на страните, не отразяват реално закупени/ продадени акции, преследват облагодетелстването на ревизираното лице и направеният разход в размер на 227772,00 лв. има за цел отклонение от данъчно облагане. Затова в съответствие с приложимите разпоредби на ЗКПО, на които са се позовали ревизиращите органи, посочената сума не следва да се признава за данъчни цели, а когато разход не се признава за данъчни цели, с него следва да се увеличи счетоводния финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане. Затова, при действието на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, законосъобразно не е призната за данъчни цели сумата от 227772,00 лв., представляваща разход за закупени акции, с нея е увеличен счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното му отчитане и е установено съответното задължение, ведно с лихвата. Сделките по прехвърлянето на акциите не отразяват действителната воля на страните, а са извършени с цел набавяне на данъчно предимство.

По горните съображения крайният извод на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА е съответен на материалния закон. По тази причина обжалваното съдебно решението следва да бъде оставено в сила като правилно по резултата си.

С оглед изхода на спора и направеното искане от ответника по касация, нему се следва присъждането на юрисконсултско възнаграждение за производството пред Върховния административен съд в размер на 1596,50 лв. съобразно материалния интерес по делото.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1562 от 10.03.2022 г., постановено по адм. д. № 7125 по описа на Административен съд София - град за 2021 г.

ОСЪЖДА „С. Е. ЕООД, с [ЕИК] да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 1596,50 (хиляда петстотин деветдесет и шест лева и петдесет стотинки) лв. за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

Членове:

/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА