Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и втори март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: Б. Л. П. Я. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Д. Ш. изслуша докладваното от съдията П. Я. по административно дело № 8852 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Н. В. ООД, [ЕИК], гр. Ботевград, [улица], представлявано от управителя Н. В., чрез адв. И., адв. Т. Л. и адв. П., обжалва Решение № 743/12.07.2022 г. на Административен съд София-област, постановено по адм. дело №193/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт №Р-22002320000077-091-001/18.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение №1845/07.12.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 123709,56 лв. за данъчни периоди м. 03, 04, 06, 07, 08 и 10.2018 г, м. 04, 05, 06, 07 и 10.2019 г. по фактури, издадени от ЕТ К. М. 95 заедно с лихви 22896,58 лв.

В касационната жалба са наведени трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението, чието осъществяване се аргументира с пропуск на първостепенния съд да цени представените от дружеството писмени доказателства в тяхната съвкупност, вместо което се е концентрирал в несъществени неточности в документите, които нямат значение за практическото изпълнение на доставките, нито са задължителни за признаване на сделката за реално извършена. При действието на чл. 301 ТЗ е ирелевантно за дължимата преценка е кое лице е подписало частния документ от името на търговеца след като последният не само не се е противопоставил, но е и включил издадените въз основа на тези документи фактури в отчетните си регистри по ЗДДС. Поддържа се, че решението противоречи на задължителната тълкувателна практика на СЕС относно поведението на доставчиците и доказателствата за тяхната обезпеченост. Без значение за правото на данъчен кредит за получателя на облагаема стока/услуга са обстоятелствата дали доставчиците/подизпълнителите са открити на адресите им за кореспонденция и изпълнили ли са те задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС; дали доставчиците са подавали ГДД и дали са декларирали приходи от продажби. Приходната администрация не оспорва получаването на стоките и услугите и последващото им отреждане в икономическата дейност на касатора. Правото на данъчен кредит е отказано по съображения, че не се установява тези стоки и услуги да са доставени/изпълнени именно от издателя на фактурите, тъй като не е установено той да разполага с персонал, материална и складова база, стоки от вида на продадените на РЛ обстоятелства, които не касаят главния факт на доказване предаването на стоките и извършването на услугите, а биха имали значение при представени от ревизиращите обективни данни за наличие на данъчна измама, в която касаторът участва.

С изложената аргументация се инвокира искане за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт с присъждане на разноските за двете инстанции.

Ответникът, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. А., в писмено становище оспорва основателността на касационната жалба и претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящето производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който в тежест на Н. В. ООД са установени задължения по ЗДДС при следните констатации и изводи:

Вписаният в ТР през 2005 г. търговец с капитал 5000 лв. осъществява транспорт в страната и в чужбина със собствени и наети превозни средства, ползва паркинг и офис, титуляр е на лиценз за международен автомобилен транспорт на товари. През ревизираните периоди по трудов договор са назначени 41 служители, 28 от които шофьори, 2 механици, 7 спедитори, 1 счетоводител, готвач и общ работник. Ползвано е право на приспадане на данъчен кредит по 80 фактури, издадени от ЕТ К. М. 95 с предмет стоки почистващи материали, автомобилни гуми и услуги логистика и транспорт. На едноличния търговец е извършена насрещна проверка, но той не представил обяснения, нито писмени доказателства. Поради това приходните органи изискали от ревизирания заверени копия на фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, поръчки, заявки, транспортни документи и всички други съпътстващи декларираните доставки от ЕТ К. М. 95, както и подробни писмени обяснения за техния предмет. От дружеството са представени заверени преписи от фактурите и касови бонове. Според обясненията на управителя фактурите за услуги са с предмет транспорт в страната, а тези за стоки са за гуми и почистващи препарати за потребление от ревизирания. Доставчикът е препоръчан от колеги поради конкурентни цени.

При посещение в офиса на Н. В. ООД е констатирано, че в счетоводството му се съхраняват оригиналите на фактурите и касови бонове. Последните са издадени от ФУ №DT388278 и № на ФП 2288278, което е регистрирано за обект питейно заведение, магазин Маями, а за ревизираните периоди няма данни за записани Z отчети в модул фискални устройства с дистанционна връзка на НАП, нито регистрирани трудови договори. Фактурите са издадени след дерегистрацията на едноличния търговец по ЗДДС. На това основание органите по приходите предложили да бъде отказано право на данъчен кредит по тях.

След като му е връчен ревизионният доклад, ревизираният с възражението срещу него представил приемо-предавателни протоколи към част от фактурите, товарителници, първични и вторични счетоводни документи във връзка със спорните доставки, които издателите на РА не ценили, тъй като възприели изводите на ревизиращите, че право на данъчен кредит по фактурите не се следва, тъй като не са издадени от регистрирано по ЗДДС лице.

Решаващият орган е потвърдил РА със съображения за недоказаност да са извършени реални доставки на стоки, тъй като доставчикът е с рисков по терминологията му профил, липсват доказателства той да е разполагал с нужното количество и вид стоки, нито пък е обоснована необходимост от тях в реалната икономическа дейност на касатора. По отношение на услугите е отрекъл капацитета на едноличния търговец да осъществи транспорт и логистика, тъй като не е разполагал със собствени или ползвани на друго основание превозни средства, нито има данни да е придобивал гориво, или да е назначил служители по трудов договор.

Пред първоинстанционния съд е заявено оспорване на истинността на всички касови бонове, в които е отразено, че са издадени от едноличния търговец. Открито е производство по чл. 193 ГПК вр. 2 ДР на ДОПК, допусната е съдебно-счетоводна експертиза, която е констатирала счетоводното отразяване на спорните фактури, както и съответствие между съпътстващите ги документи пътни листове, двустранно подписани описи на стоките и приемо-предавателни протоколи, товарителници. Съдът не ценил заключението като основаващо се на доказателства, които са посочени от ревизирания след като му е връчен ревизионният доклад, съдържащ подробни констатации относно книжата, които търговецът не е представил на органите по приходите. Ако счетоводството на Н. В. ООД е редовно водено, сочи АССО, на ревизиращите би следвало да бъдат предадени не само фактурите и касовите бонове, а и всички други книжа, с които е работило вещото лице.

По делото от РЛ са представени приемо-предавателни протоколи за транспортните услуги и пътни листове, чиято истинност е своевременно оспорена от ответника. В рамките на производството по чл. 193 ГПК вр. 2 Др на ДОПК са посочени и събрани доказателства, от които се установява, че ЕТ К. М. - 95 не разполага с превозни средства, назначил е по трудов договор 4 жени, през 2018 г. вписаният в пътни листове влекач Волво рег. № [рег. номер] не е бил регистриран по надлежния ред и не би следвало да се движи по пътната мрежа на Р. Б. а процесуалният представител на касатора е заявил, че не е в състояние да назове лицето, положило подпис върху протоколите от името на К. М..

Административен съд София-област е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи след надлежно възложена и проведена ревизия, подписан с квалифициран електронен подпис на издателите си, валидни към 18.09.2020 г., при спазване на предписаната в чл. 120, ал. 1, предл. 1 ДОПК писмена форма и с реквизитите по чл. 120, ал. 1, предл. 2, т. 1-8 от кодекса. Фактическите констатации и правните изводи на РА са допълнени и така конкретизирани чрез тези по приложения към него РД, съставляващ по силата на чл. 120, ал. 2 ДОПК неразделна негова част.

При преценката за материалната му законосъобразност съдът е споделил довода на РЛ, че дерегистрацията на доставчика по ЗДДС не е основание за непризнаване на право на данъчен кредит, основавайки се на разбирането, възприето от СЕС в решенията по дело С-277/14 и С-324/11. Подложил е на съвкупен анализ доказателствата, събрани в двете производства по чл. 193 ГПК вр. 2 ДР на ДОПК и е заключил, че липсата на данни за записани Z отчети в модул Фискални устройства с дистанционна връзка през спорните данъчни периоди; фактът, че фискалното устройство, чрез което са издадени, е за обект питейно заведение, магазин Маями означават, че те отразяват плащания в брой на доставки, които е обективно невъзможно да са осъществени от този обект, поради което са съставени за нуждите на ревизията.

Съдът е акцентирал върху представянето едва в рамките на съдебното оспорване на РА /и дори след третото заседание по делото/ на приемо-предавателни протоколи и пътни листове за транспортни услуги по фактурите с предмет логистика с доставчик ЕТ К. М. 95, касаещи МПС с рег. № [рег. номер], каквото не е регистрирано и водач Г. С., който не идентифициран с три имена и не е сключвал трудов договор с търговеца. По съображения за недоказана истинност на изброените в молбата на Н. В. ООД от 07.10.2021 г. доказателства те също са изключени от доказателствения материал по делото.

Пред инстанцията по същество са разпитани свидетелите Николов и Александров, служители на касатора, чиито показания съдът намерил за твърде общи, без да се сочи/ат конкретно/и лице/а, от които са получавани стоките и опровергаващи се от останалите доказателства по делото, а и за дадени от заинтересовани от изхода му лица.

При концентриране на спора върху действителното извършване на доставките на стоки и услуги съдът е съобразил доказателствена тежест за ревизирания търговец, който претендира права от този факт. Според Административен съд София-област наличието на данъчни фактури и тяхното осчетоводяване само по себе си не е достатъчно за доказване на облагаеми доставки. 3адължително условие е фактически да е осъществено прехвърляне на правото на собственост върху стоките и да са извършени услугите, т. е. да е настъпило данъчно събитие, което да е предпоставка за начисляване на данък. Позовал се е на отсъствието на доказателства за разполагаемост у доставчика със стоки от вида и количеството на фактурираните и за неустановено по несъмнен начин плащане по фактурите. По тези съображения е постановено отхвърляне на жалбата срещу РА.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Правото на данъчен кредит за получателя не е признато с РА съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания транспонират точно чл. 168, б. а от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Както е прието в т. ЗЗ от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика). Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К).

Изводът за материална законосъобразност на оспорения ревизионен акт е формиран от АССО след глобална преценка на установените по делото факти:

- поведение на ревизирания в рамките на установителното производство: представяне на органите по приходите само на фактури и касови бонове, а едва след връчването на РД и на приемо-предавателни протоколи към малка част от тях; представяне на фактурите и касовите бонове в оригинал на органите по приходите при посещение в счетоводството му, но не и на съпътстващите ги книжа

- необосноваване на икономически интерес от доставките и търговска логика реализират се разходи за транспорт от Ботевград до Варна и обратно за почистващи препарати и автомобилни гуми; ползва се едноличен търговец за извършване на транспорт, който е предмет на дейност на Н. В. ООД;

- липса на данни за осъществяване от доставчика на търговска дейност в сферата на фактурираните стоки и услуги /фискалното устройство е регистрирано за обект питейно заведение и магазин/;

- липса на достоверни данни за капацитет на доставчика да предостави стоките и изпълни услугите, а наличие у ревизирания на такъв по отношение на транспортната услуга;

- не е доказано разплащане по фактурите, а само осчетоводяване на такова;

- не е установена истинността на приемо-предавателните протоколи, касаещи услугата, обозначена във фактурите като логистика, назована от РЛ транспорт;

- последващата реализация на услугата не доказва доставката, доколкото касаторът е могъл сам да я извърши; не е установено потреблението на стоките почистващи препарати в дейността на ревизирания;

- невъзможност да се посочи/ат лицето/ата, участвали непосредствено в приемо-предаването на стоките/ резултата от услугите от името на едноличния търговец, който, за разлика от РЛ, е имал общо 4 служителя по трудов договор в различни периоди, а иначе трайност на търговските отношения доставчик-получател;

- съставянето на товарителницата не е условие за действителност на договора, а установява неговото сключване и елементи, което е от значение когато превозвачът е различен от товародателя. При положение, че ревизираният сам е издавал въпросните товарителници, които е предавал на свои шофьори, извършвали превоза с негови МПС, те са негодни да установят нито сключване на договор за превоз, нито съответно предаване на товара на товарополучателя.

Никое от изброените установявания само по себе си не може да обоснове отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит, но тяхната кумулативна даденост в разглеждания случай обуславя извод за недоказана реалност на доставките на стоки и услуги по издадените фактури.

Съдебната практика на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС не допуска в тежест на лицето, претендиращо данъчен кредит, да се възлага доказването на обстоятелствата, че доставчиците са данъчно-задължени лица, в състояние са били да извършат услугите/респ. доставката на стоки, начислили са и са внесли платения от получателя ДДС. Необходимо е обаче да е осъществено доказването, което е във властта на ревизирания получател, на получаване на стоките/респ. резултата от фактурираните услуги и използването на тези стоки/този резултат в независимата икономическа дейност на дружеството. Такова доказване, въпреки дадената възможност, не е извършено нито в ревизионното производство, нито пред съда по същество. Материалният данъчен закон е тълкуван и приложен правилно от първоинстанционния съд.

При този изход на спора и своевременно заявеното искане на Националната агенция за приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 10512,91 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 743/12.07.2022 г. на Административен съд София-област, постановено по адм. дело №193/2021 г.

ОСЪЖДА Н. В. ООД, [ЕИК], гр. Ботевград, [улица], представлявано от управителя Н. В., да заплати на Националната агенция за приходите, сумата 10512,91 лв. юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ БЛАГОВЕСТА ЛИПЧЕВА

/п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА