Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Й. К. Членове: ВЕСЕЛА П. Я. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията В. П. по административно дело № 9086 / 2022 г. Производството е във фазата на втора касация.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния му представител гл. юрк. И. К. срещу решение № 5290 от 12.08.2022 г. по адм. дело № 5100/2021 г. по описа на Административен съд /АС/- София град.

С обжалваното решение е отменен Ревизионен акт /РА/№ Р-22221218006155-091-001 от 23.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1788 от 22.10.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП относно определените спрямо К. П. публични задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ в общ размер на 18 962,65 лева и лихви за забава в размер на 9 809,93 лева за данъчни периоди 2013 г. и 2014 г., както и в полза на оспорващия са присъдени разноски в размер на 4 594,40 лева.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва като неправилен извода за незаконосъобразност на РА, доколкото от анализа на доказателствата по делото не се установява доказаност на твърдението на ревизираното лице /РЛ/ за налични 350 000,00 лева към началото на ревизирания период. Според касатора неправилно съдът е ценил инвестиционното споразумение от 07.12.2009 г. със С. С. и разписката към него от 15.12.2009 г. за получаване на сумата от 300 000,00 лева, както и няма доказателства за разполагаемост на допълнителна сума от 50 000,00 лева лични спестявания. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА. В открито съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. С. и същата поддържа касационната жалба. Претендира разноски.

Ответната страна – К. П., чрез адв. С. оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжлаваното решение. Претендира присъждане на разноски. Прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна.

Производството пред АССГ е второ по ред и се е развило във връзка с отменително решение № 6029 от 19.05.2021 г. по адм. дело № 1358/2021 г. по описа на Върховния административен съд, първо отделение. С цитираното решение първата касационна инстанция е обосновала извод за неправилност на първото постановено от АССГ решение, доколкото решаващият състав не е разгледал спора по същество, а именно не е извършил преценка за законосъобразност на извършената от органите по приходите съпоставка на имущественото състояние на РЛ, като не е обсъдил наличните по делото доказателства за отделните източници на доходи, парични суми и разходите на лицето. В тази връзка са дадени указания на новия състав на АССГ да изложи мотиви установено ли е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред и ако установи такова, да прецени размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и размера на данъка върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ.

С обжалваното решение е отменен процесният РА, като съдът е приел, че инвестиционното споразумение от 07.12.2009 г. и разписката към него от 15.12.2009 г. следва да бъдат ценени, доколкото е установено, че Стефанов е разполагал с посочената сума от 300 000 лева с оглед получената печалба от Българския спортен тотализатор в размер на 1 594 662,60 лева през 2002 г. АССГ е посочил, че сумата е предадена от Стефанов на РЛ, който факт се удостоверява чрез представената разписка от 15.12.2009 г., като без значение е както фактът как е била съхранявана процесната сума, така и обстоятелството относно констатираната от приходните органи липса на яснота в споразумението относно това за какви инвестиции се предоставя сумата. В обобщение е заключил, че наличните по делото доказателства за отделните източници на доходи, паричните суми и разходите на лицето и техния анализ по отделно и в тяхната съвкупност, не водят до направения от приходните органи извод за наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Кредитирал е заключението по съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/ в изследвания вариант на доказана налична сума от 350 000 лева в началото на ревизирания период, в резултат на което не е констатирано несъответствие в имущественото състояние и превишение на разходите над приходите на РЛ. Съдът е отменил РА като незаконосъобразен, издаден при съществени процесуални нарушения и противоречие с материалния закон. Решението е валидно, допустимо, но неправилно.

Настоящата касационна инстанция възприема като доказани доводите на касационния жалбоподател за наличието на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон и необоснованост.

Неправилна е преценката на съда, че към 01.01.2011 г. РЛ е разполагало с твърдяната сума от 350 000 лева, от тях 50 000,00 лева лични спестявания и 300 000,00 лева от сключено на 07.12.2009 г. инвестиционно споразумение със С. С..

На първо място, неправилно съдът е приел, че лични спестявания е възможно да се правят не само от получени доходи от трудови правоотношения, а и от други източници. В тази връзка обосновано касаторът поддържа, че за да са налице такива лични спестявания, безспорно следва да са налице определени източници на доходи / наличие на граждански договори, доходи от наеми, продажби на имоти и др./. Такива доказателства не са събрани нито по време на ревизията, нито в рамките на съдебното производство. Констатирано е, че РЛ е имало сключени трудови договори за периода 2002 г. -2006 г. с основна заплата 110 лева и за периода 2006 г. – 2010 г. – 170 лева, както и с „В. Б. груп“ ЕООД с дата на сключване 08.07.2010 г. и дата на прекратяване 01.03.2011 г. с осигурителен доход в размер на 428,80 лева за м.01.2011 г. и 424,48 лева за м. 02.2011 г. За 2011 г. РЛ се е осигурявало като самоосигуряващо се лице за месечен доход от 420 лева. Съгласно информация от централна база данни „Справки по чл. 57 ЗОДФЛ и чл. 73 за изплатени суми, за К. П. не са изплащани суми по извънтрудови правоотношения. Установено е, че през 2009 г. е закупила два имота в Гърция на обща стойност 34 000 евро. Следователно, при така установения размер на трудови възнаграждения, направените разходи за закупуване на недвижими имоти през 2009 г. не може да се приеме за доказано, че РЛ е разполагало фактически с твърдяна сума от 50 000 лева. Липсват доказателства за възможността на лицето да спести посочената сума чрез съответни други източници на доходи, включително и получаване на заеми от трети лица. Освен това обосновано приходните органи са отчели и обстоятелството, че РЛ е закупило имоти на посочената стойност от 34 000 евро, който факт е обективен.

На второ място, недоказано е и твърдението на РЛ за разполагаемост на сума в размер на 300 000 лева въз основа на инвестиционно споразумение от 07.12.2009 г., сключено със С. С., починал на 22.03.2012 г. Приходните органи са поискали представянето на инвестиционното споразумение в оригинал с цел да оспорят неговата автентичност чрез възлагане на графологична експертиза, но такъв оригинал не е представен. Невъзможност за извършване на експертно изследване следва и от факта на настъпилата смърт на Стефанов.

Обосновано касаторът твърди, че по отношение на верността, а именно, че удостовереното в документа отговаря или не на действителното фактическо положение, на инвестиционното споразумение и разписката към него, доказателствената им сила следва да се преценява с оглед обстоятелството, че същите са частни писмени документи. Частният свидетелстващ документ се ползва с материална доказателствена сила само когато издателят му удостоверява неизгодни за себе си факти и респ. не се ползва с никаква доказателствена сила, ако с него издателят му удостоверява изгодни за себе си факти.

Видно от съдържанието на представеното инвестиционно споразумение, същото не съдържа никаква конкретизация за предмета и реализацията на предоставената инвестиция, липсва посочена цел. Според споразумението РЛ като изпълнител се задължава да извърши „правилно управление на предоставените за инвестиране средства с цел постигане на положителен финансов резултат“. Изпълнителят се задължава да предостави на инвеститора „правото на процент от положителния финансов резултат от управлението на средствата“. В раздел IV от споразумението е предвидено, че целта на инвестиционното споразумение ще бъде постигната в срок не по-дълъг от 10 години.

В споразумението няма уговорени защитни клаузи в полза на инвеститора при неизпълнение на задълженията на изпълнителя. Не е предвидено връщане на предоставената под формата на инвестиция сума. Не е ясна и целта за предоставяне на сумата като инвестиция с оглед общото посочване - „правилно управление на предоставените за инвестиране средства с цел постигане на положителен финансов резултат“.

Следователно, самият договор е с неясен предмет, липсват и доказателства изпълнителят да е осъществявал задълженията си по споразумението спрямо инвеститора. Не е ясно за каква точно инвестиция е предоставена сумата в полза на РЛ. Както правилно посочва касаторът, липсва каквато и да е житейска и икономическа логика за предоставянето на сумата за инвестиция, без реално да са предвидени гаранции по споразумението за връщането й от изпълнителя. Т.е. обосновано приходните органи не са кредитирали процесния договор. Едновременно с това не се доказва и фактическото предоставяне на сумата в размер на 300 000 лева от Стефанов на К. П.. Действително т. нар. инвеститор е спечелил печалба от Българския спортен тотализатор през 2002 г., но липсват доказателства, че същият е съхранявал съответните парични средства до края на 2009 г., включително и процесната сума от 300 000 лева. Наличието на писмен документ /разписка/ за предаването на сумата също не доказва фактическото предоставяне на посочената сума, доколкото следва да са налице и други писмени доказателства за установяване по категоричен начин на този факт. Такива липсват. Посочената сума не е декларирана от РЛ пред данъчната администрация, не е представен оригинал на процесното споразумение /въпреки че е логично РЛ да притежава такъв/, няма доказателства за изпълнение на споразумението, няма обоснован конкретен предмет на инвестиции, няма и доказателства къде е съхранявана процесната сума, която не е в малък размер. Твърдяното получаване на сумата от 300 000 лева е през 2009 г., а констатираното от приходните органи несъответствие е през 2013 г. и 2014 г. , т. е. в период 4 – 5 години. В тази връзка РЛ не е ангажирало доказателства нито по време на ревизията, нито в рамките на съдебното производство как е съхранявало сумата, ако се приеме, че тя е била действително получена от него.

В този смисъл обосновано приходните органи са приели наличието на начално салдо в размер на 5000 лева. Недоказано е твърдението за разполагаемост на сума в размер на 350 000 лева в началото на периода, което означава, че неправилно съдът е ценил заключението по ССчЕ.

Необоснован е изводът на съда, че не са доказани основанията за преминаване по особения ред за облагане и че е оборена презумпцията по чл. 123 ДОПК. В допълнение следва да се посочи, че АССГ при второто разглеждане на делото е обвързан от указанията, дадени от първата касационна инстанция, а именно същият е трябвало да се произнесе само по въпроса за материалната законосъобразност на РА. От заключителната част на мотивите на съдебния акт се установява, че съдът е отменил РА и заради допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, каквито не са налице. В тази връзка несъстоятелни са доводите на ответника по касация за незаконосъобразност на РА на така посоченото основание.

Видно от съдържанието на РД и на РА приходните органи са изследвали всички получени от лицето доходи и направени разходи въз основа на анализ на събраните доказателства, писмени обяснения и установените факти и обстоятелства. Установено е по категоричен начин значително нарастване на сумите по банковите сметки, декларирани от лицето в края на 2013 г. , без да е налице доход с установен произход. Правилно е формиран извод от приходните органи са наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, изразяващо се в несъответствие между получените доходи и финансовото състояние / придобито имущество и направени разходи/ на лицето за процесните периоди 2013 г. и 2014 г.

В началото на 2013 г. наличните парични средства по банкови сметки са в размер на 14,29 лева, а в края на процесния период в размер на 157 748,87 лева. Общо доходите за 2013 г. са в размер на 921, 64 лева / налични парични средства в размер на 121,64 лева, парични средства в банкови сметки в размер на 14,29 лева и доходи от трудови правоотношения в размер на 800 лева/; общо разходи в размер на 7848,00 лева / разходи за издръжка и живот в размер на 3000 лева, комунални разходи по фактури на доставчици в размер на 800 лева, платени суми по задължения към трети лица, предоставени суми на „Ками трейд 2“ ЕООД в размер на 2818,00 лева, разходи за данъци, осигурителни вноски, такси и др. публични задължения в размер на 80 лева, разходи за екскурзии в размер на 1000 лева и здравни и медицински разходи в размер на 150 лева/. Превишението на разходите над доходите за 2013 г. е за сумата от 164 675,23 лева. Данъчната основа по чл. 122 ДОПК се равнява на горепосочената сума. Данъкът за внасяне по ЗДДФЛ е в размер на 16 467,43 лева ведно с лихви за забава в размер на 8739,30 лева.

За 2014 г. общо доходите са в размер на 166 108,87 лева/ парични средства по банкови сметки в размер на 157 748,87 лева; доходи от трудови правоотношения в размер на 360 лева, получени суми по вземания от трети лица – заеми, лизинг и др., върнати суми от К. Т. 2 ЕООД в размер на 8000 лева/. Общо разходите са в размер на 11795,40 лева / разходи за издръжка и живот в размер на 3500 лева, комунални разходи по фактури в размер на 3228,52 лева, разходи за придобиване и ремонт на превозни средства в размер на 1500 лева, платени суми по задължения към трети лица – заеми, лизинг и др., предоставени суми на Ками трейд 2 ЕООД в размер на 1000 лева, разходи за екскурзии в размер на 1500 лева, разходи за публични задължения в размер на 866,88 лева, здравни и медицински разходи в размер на 200 лева. Общият размер на наличните суми по банкови сметки в края на 2014 г. е в размер на 179 264,73 лева. Констатираното превишение на разходите над доходите е в размер на 24 951,26 лева за 2014 г. Същата сума е определена като данъчна основа от други доходи по чл. 122 ДОПК. Определен е данък за внасяне по ЗДДФЛ в размер на 2 495,12 лева ведно с лихви за забава в размер на 1070,63 лева.

Следователно, процесният РА се явява материалнозаконосъобразен, до който извод не е достигнал първостепенният съд, което обуславя основателност на касационната жалба и отмяна на съдебното решение с постановяване на друго с отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА.

Във връзка с разноските: Решението следва да се отмени и в тази част. В полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски в общ размер на 4575,18 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 4345 лева / за сумата от 1393,18 лева за първоинстанционното производство, изчислено на основание чл. 8, ал.1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения – в редакцията до изм. ДВ, бр. 88/2022 г. и за сумата от 2951,82 лева за касационното производство, изчислено на основание чл. 8, ал.1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата, в редакцията към ДВ, бр. 88/2022 г./ и разноски за заплатена държавна такса в размер на 230,18 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 5290 от 12.08.2022 г. по адм. дело № 5100/2021 г. по описа на Административен съд - София град, трето отделение, 62 състав, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на К. П. срещу Ревизионен акт № Р-22221218006155-091-001 от 23.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1788 от 22.10.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. София при ЦУ на НАП относно установените задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица в общ размер на 18 962,65 лева и лихви за забава в размер на 9 809,93 лева за данъчни периоди 2013 г. и 2014 г.

ОСЪЖДА К. П. [ЕГН] да заплати на Национална агенция по приходите разноски в общ размер на 4575,18 лева.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ В. П. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА