Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети март две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. Л. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Л. П. по административно дело № 2264/2025 г.

Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, против решение № 2239 от 21.01.2025 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 7021/2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22002223003936-091-001/14.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 748/31.05.2024 г. на директор на Дирекция ОДОП - София, в частта, с която на И. Р. ЕООД, ЕИК 206379274, със седалище и адрес на управление гр. София, [адрес], представлявано от управителя М. И., са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 12. 2021 г. в размер на 103 189 лева - главница и лихва за забава за периода 15.01.2022-14.02.2024 г. в размер на 23 540, 60 лева, както и за м. 01. 2022 г. в размер 13 288, 60 лева главница и лихва за забава за периода 15.02.2022-14.02.2024 г. в размер на 3064, ЗЗ лева.

Касаторът твърди, че оспореното от него първоинстанционно решение е неправилно, в посочената част, поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба се излагат подробни съображения. Иска се отмяна на първоинстанционното решение. Претендират се разноски. В съдебно заседание касаторът се представлява от гл. юрк. З..

Ответникът по касационната жалба И. Р. ЕООД, оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. К.. Заявява искане да бъде потвърдено първоинстанционното решение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на правния спор пред АССГ е РА № Р-22002223003936-091-001/14.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 748/31.05.2024 г. на директор на Дирекция ОДОП София, с което на И. Р. ЕООД са установени задължения по ЗДДС данъчните периоди м. 12. 2021 г. в размер на 103 189 лева главница и лихва за забава за периода 15.01.2022-14.02.2024 г. в размер на 23 540, 60 лева, както и за м. 12. 2021 г. в размер на 50, 29 лева ведно с лихва за забава за периода 15.01.2022-14.02.2024 г. в размер на 12, 03 лева и за м. 01. 2022 г. в размер 13 288, 60 лева главница и лихва за забава за периода 15.02.2022-14.02.2024 г. в размер на 3064, ЗЗ лева,

С първоинстанционното решение е отменен РА в частта относно установените задължения по ЗДДС за м. 12. 2021 г. в размер на 103 189 лева главница и лихва за забава за периода 15.01.2022-14.02.2024 г. в размер на 23540, 60 лева, както и за м. 01. 2022 г. в размер 13 288, 60 лева главница и лихва за забава за периода 15.02.2022-14.02.2024 г. в размер на 3064, ЗЗ лева. Жалбата срещу РА е отхвърлена в частта относно установеното задължение по ЗДДС за м. 12. 2021 г. в размер на 50, 29 лева ведно с лихва за забава за периода 15.01.2022-14.02.2024 г. в размер на 12, 03 лева.

Решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в нарушение на материалния закон. Систематизирани за целите на настоящето изложение, мотивите на решението, се свеждат до следното:

1. През ревизирания период И. Р. ЕООД извършва строителство на жилищна сграда, находяща се в поземлен имот с идентификатор 68134.1007.471, находяща се в [улица] по плана на гр. София. С нотариален акт /НА/ № 117 от 09.12.2021 г. С. Б., А. Б. и С. Б., като съсобственици на посочения имот, учредяват на И. Р. ЕООД правото на строеж за изграждане на обекти в бъдещата сграда без обектите, описани в пункт втори на НА, а именно апартамент 2 заедно със склад 4 и паркомясто 6; апартамент 3 заедно със склад 5 и паркомясто 7; апартамент 4 заедно със склад 7 и паркомясто 4; апартамент 5 заедно със склад 8 и паркомясто 5, за които обекти съсобствениците взаимно си запазват, отстъпват и учредяват право на строеж. По силата на т. 8 от НА И. Р. ЕООД се задължава да построи сградата. Съгл. т. 5 от НА И. Р. ЕООД се задължава срещу учреденото му право на строеж да извърши строителство на сградата в цялост вкл. и на конкретните обекти на учредителите, описани в пункт 2, изцяло за своя сметка. На 21.09.2021 г. за сградата е издадено разрешение за строеж.

Решаващият съд е приел, че се касае за бартер (не се спори по този въпрос), поради което е приложима нормата на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, поради което вместо заплащане на парична цена на С. Б., А. Б. и С. Б., И. Р. ЕООД се задължава със свои средства и за своя сметка да изгради обектите, за които съсобствениците си запазват правото на строеж. Направен е извод, че е налице доставка на учредяване на право на строеж от страна на С. Б., А. Б. и С. Б., която ще се заплати от И. Р. ЕООД със строителна услуга, т. е. И. Р. ЕООД се явява продавач на строителна услуга за обектите, за които съсобствениците са си запазили правото на строеж.

Административният съд е приел, че след като е издадено разрешение за строеж на 21.09.2021 за процесната жилищна сграда (преди издаването на нотариалния акт от 09.12.2021 г.), се касае за облагаема доставка съгласно чл. 45, ал. 2 ЗДДС. В тази хипотеза следва да се приложи разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, съгласно когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа нe може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Първоинстанционният съд е констатирал, че по-ранната доставка е тази по учредяването на правото на строеж, което е станало на 09.12.2021 г., поради което данъчната основа и ДДС по тази доставка представляват авансово (цялостно или частично) плащане от страна на С. Б., А. Б. и С. Б. като получатели на строителната услуга.

Административен съд София-град е приел, че органите по приходите е следвало да определят данъчната основа на доставката съгласно данъчната основа при придобиването, съответно себестойността на правото на строеж и едва при невъзможност за това съгласно пазарната оценка. Посочил е, че нито в ревизионния доклад, нито в РА се съдържат констатации за цената на придобиване или себестойността на правото на строеж. Според съда, видно от изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, обект на изследване първо е била пазарната стойност на строителната услуга за процесните апартаменти, възлизаща в размер на 284 220 лева, като е изследвана също и пазарната цена на обособените обекти със запазено право на строеж съответно апартамент 2, 3, 4 и 5 заедно със съответните складове и паркоместа, и е посочено, че стойността им възлиза на 747 671 лева без ДДС, като е приел, че строителната услуга още не е възникнала, поради което този начин на изчисление е неотносим.

В хода на първоинстанционното производство е допусната и изготвена СТЕ, която е посочила индикативната стойност на строителната услуга на ап. 2, 3, 4 и 5, ведно с паркоместата и складовете, възлиза общо на 276 100 лева, при което правото на строеж е изчислено на 280 031 лева. Решаващият съд е приел, че и двете суми съществено се отличават от приетата за меродавна пазарна цена в ревизионното производство, но предвид липсата изцяло на мотиви в РА относно цената на придобиване или себестойността на предоставената стока, тези липсващи мотиви не могат да бъдат замествани за първи път в съдебното производство.

Решаващият съд е отменил процесния РА в частта, с която на И. Р. ЕООД са установени задължения по ЗДДС данъчните периоди м. 12. 2021 г. в размер на 103 189 лева главница и лихва за забава за периода 15.01.2022-14.02.2024 г. в размер на 23 540, 60 лева.

2. По идентични съображения е отменен и РА, в частта, с която за м. 01. 2022 г. на търговското дружество за определени данъчни задължения в размер 13 288, 60 лева главница и лихва за забава за периода 15.02.2022-14.02.2024 г. в размер на 3064, 33 лева. Решаващият съд е приел неизпълнение на изискванията на чл. 26, ал. 7 ЗДДС по отношение на осъществения бартер, инкорпориран в НА № 1 от 07.01.2022 г., с който на И. Р. ЕООД е прехвърлено от С. Б. правото на строеж за изграждане на обекти в сграда, а именно: апартамент № 7 заедно със склад № 2 и паркомясто № 1., в замяна на прехвърляното право на строеж за построяване на описаните недвижими имоти. В т. 3 на НА е записано, че във връзка с недвижимия имот по пункт първи /тоест правото на строеж върху ап. 7 ведно със склад и паркомясто в имота/, помежду им продължават да важат условията на предварителен договор, сключен между тях, като считат заменяемите права за равностойни.

Решаващият съд е приел, че и по отношение на тази сделка не е изследвана данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, нито са изложени мотиви, от които да е видно защо ревизиращият орган е пристъпил към определяне на пазарната стойност. Посочена е практика на ВАС и на СЕС.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Правилно АССГ излага доводи в мотивите към съдебния акт, че съгласно чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Следователно, доколкото И. Р. ЕООД се е задължил със свои средства и за своя сметка да изгради обектите, за които е запазено правото на строеж от учредителите, е налице доставка на учредяване на право на строеж, която ще се заплати от И. Р. ЕООД със строителна услуга, или с други думи ревизираното лице се явява продавач на строителна услуга за обектите, за които учредителите са си запазили правото на строеж. В този смисъл основателно е позоваването на решението на СЕС по дело С-549/11.

Правилно решаващият съд приема, също така, че съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като според чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката по ал. 1 с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка. В случая, след като е издадено разрешение за строеж на 21.09.2021 г. за процесната жилищна сграда (преди издаването на нотариалния акт от 09.12.2021 г.), се касае за облагаема доставка съгласно чл. 45, ал. 2 ЗДДС. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа нe може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена, а данъчната основа и ДДС по тази доставка представляват авансово (цялостно или частично) плащане от страна на учредителите като получатели на строителната услуга.

Правилно също така АССГ приема, че нито в ревизионния доклад, нито в РА се съдържат констатации за цената на придобиване или себестойността на правото на строеж.

В случая процесната ревизия е повторна, извършена след отмяна на РА № Р-22221022004170-091-001//16.03.2023 г. (в данъчно производство по реда на чл. 122-124 от ДОПК) и връщането му от органа по чл. 152, ал. 2 ДОПК за възобновяване на ревизионното производство. Основната причина за това е липсата на доказателства в счетоводството на жалбоподателя, които да позволяват данъчната основа да се определи по цена на придобиване или по себестойност. При извършената повторна ревизия отново търговското дружество не е представило документи, позволяващи данъчната основа на бартерните сделки да се определи по реда на чл. 26, ал. 7, изр. първо ЗДДС. Неоснователен е релевираният довод в касационната жалба, че в счетоводството на И. Р. ЕООД не са намерили отражение НА № 117 от 09.12.2021 г. и НА № 1 от 07.01.2022 г.,като единствено е посочено, че разходите за строителство на новопостроящата се сграда се отчитат чрез дебитиране на сметки от група 60.

С изменението на чл. 26, ал. 7 ЗДДС (ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г.) българското законодателство е съобразено с практиката на СЕС. В процесния случай доставката с по ранна дата е учреденото право на строеж, като същевременно няма данни за стойността на придобиване на правото на строеж. При това условия неправилно е приложена нормата на чл. 27, ал. 7 ЗДДС. Видно от изготвената в ревизионното производство експертиза, обект на изследване е била пазарната стойност на строителната услуга, но същата все още не е възникнала, поради което този начин на изчисления е неотносим за правния спор. Впоследствие в СТЕ е изследвана пазарната цена на правото на строеж на обектите, върху които е учредено право на строеж на И. Р. ЕООД. Пазарната цена обаче е приложима едва след обсъждане на цената на придобиване или себестойността на правото на строеж, като следва да се направи оценка дали е възможно данъчната основа да бъде определена по този ред. По делото не са налице данни, нито конкретни доказателства тази невъзможност да е изследвана и установена. в този смисъл органите по приходите не са приложили правилно материалния закон, като се приели, че данъчната основа е пазарната цена на предоставеното право на строеж. Именно в тежест на ревизиращите органи е да установят съществуването на фактическите основания и да докажат изпълнението на законовите предпоставки при издаването на РА, което в случая не е сторено.

Наред с това, трябва да се отбележи, че с приетата от първоинстанционния съд СТЕ, стойността на строителната продукция също не е определена по данни на счетоводството на И. Р. ЕООД, а съдебният експерт използвал данни за продажби от сайта imft.bg, а на стр. 6 от тази експертиза е отбелязано изрично, че са направени изчислителни анализи за определяне на индикация за пазарна стойност на правото на строеж на самостоятелни обекти в сградата. С назначената пред първоинстанционния съд експертиза е реализирана възможността да се определи данъчна основа при придобиването или себестойността на конкретните сделки, като съдебният експерт е ползвал аналози и информация от сайт за продажба на недвижими имоти. С оглед изложените съображения настоящият касационен състав приема, че ревизираното лице се е справило с доказателствената си тежест за установяване на посочените по-горе обстоятелства.

Като е отменил оспорения ревизионен акт, АССГ е постановил едно правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила, а касационната жалба да се отхвърли като неоснователна.

Разноски не се претендират, поради което съдът не присъжда такива.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2239 от 21.01.2025 г. по адм. д. № 7021/2024 г. на Административен съд София-град, в оспорената част.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

/п/ ЛОЗАН ПАНОВ