Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: МАДЛЕН П. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора М. А. изслуша докладваното от съдията М. П. по административно дело № 10847 / 2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

[Фирма 4], чрез адвокат Е. Б. обжалва решение № 3037/05.05.2022 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 7131/2021 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22002220000880-091-001/22.03.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП – София за установени задължения по ЗДДС в общ размер на 20 248.49 лева по доставки от Парсек СТ ЕООД за данъчни периоди на м.01, 02, 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2014 г., м. 01, 03, 04, 05, 07, 08, 11 и 12.2015 г., м.01, 03, 04, 05, 07, 08, 11 и 12.2016 г., м. 01, 04, 05, 06, 08, 09, 11 и 12.2017 г., м. 03, 04 и 05.2018 г., както и в частта, в която e изменен ревизионния акт и са определени задължения за лихви в размер на 2 183.41 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, като постановено в противоречие със събраните в хода на производството доказателства. Касаторът твърди, че чрез представените документи – фактури, договори, приемо – предавателни протоколи, извлечения от счетоводни сметки, е доказал механизма на изпълнение на доставките, както и техните количествени и стойностни параметри. Счита, че изводите на съда за знание у ревизираното лице за извършване на данъчна измама не са мотивирани и не са подкрепени от каквито и да било доказателства. Доказателствената тежест е на ревизиращите органи съгласно решението по дело С-18/13. Оспорва и изводите на съда по отношение липса на материална и кадрова обезпеченост на доставчика като поддържа, че липсата на доказателства за наети работници е ирелевантно за правото на данъчен кредит. Твърди, че услугите, предмет на спорните фактури са физически обективирани и установени и са предадени от доставчика на ревизираното дружество. Установена е и последващата им реализация.

Позовава се на съдебна практика на Съда на ЕС и на Върховния административен съд, както и на решение № 9793/03.11.2022 г. на ВАС, първо отделение по адм. дело 11248/2021 г., с което е отменен ревизионен акт, издаден на прекият доставчик Парсек СТ ЕООД.

Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски.

Ответникът – директор на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София, чрез процесуалния си представител юрк. М. С. оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения за липса на доказателства по делото за вида на извършените услуги и реалността на тяхното осъществяване. Претендира разноски.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт № Р-22002220000880-091-001/22.03.2021 г. на органите по приходите при ТД на НАП – София, с който на ОМИ България ООД е отказано право на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер на 20 248.49 лева по 76 фактури, издадени от Парсек СТ ЕООД за данъчни периоди на м. 01, 02, 05, 06, 07, 08, 09 и 10.2014 г., м.01, 03, 04, 05, 07, 08, 11 и 12.2015 г., м.01, 03, 04, 05, 07, 08, 11 и 12.2016 г., м. 01, 04, 05, 06, 08, 09, 11 и 12.2017 г., м. 03, 04 и 05.2018 г. и са определени лихви в общ размер на 7 251.98 лева.

Първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт в частта на установените лихви като е намалил размера им от 7 251.98 лева на 2 183.41 лева съгласно заключението на съдебно – счетоводната експертиза. В тази част решението не е обжалвано от директора на дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика“, град София и не е предмет на касационното производство.

С решението в обжалваната част съдът е отхвърлил жалбата на ОМИ България ООД против отказа на правото на приспадане в размер на 20 248.49 лева и определените лихви в размер на 2 183.41 лева, като е приел, че ревизионният акт е издаден от ръководителя на ревизията и органа, възложил ревизията съгласно чл. 119, ал.2 ДОПК и в ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения.

По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е посочил, че за да бъде признато правото на данъчен кредит следва зад издадената фактура да стои реална стопанска операция. Според съда стопанската операция е реална, когато освен документирането на доставката, се установи, че доставчикът има капацитета (кадрови, технически, материален) да я изпълни. В тази връзка се е позовавал на решение на СЕО по дело С-285/09, т. 45 и решения по С-342/87 и С-454/98, т. 53. В мотивите си е посочил, че предмет на спорните доставки са предоставяне на консултантски услуги, техническа и експертна помощ, административна дейност при обработка на документация от проведени одити на системи за управление. От показанията на св. В. Протич, според съда, не се установява, че като управител на дружеството - доставчик е извършвал услугите, предвид липсата на други наети лица. Представените протоколи за отчитане на дейности съдът е определил като формални, без конкретизация на дейностите, без яснота какво се предава и приема, поради което нямат характер на приемо – предавателни протоколи. Не е ясно какво включва посочената административна дейност (административни услуги) и как е определена цената на услугите.

Идентични са фактическите установявания на съда и изводите му по отношение на протокол за отчитане на дейности от 25.06.2015 г. (л.408, папка 4) за извършен превод на документи от одити от български на английски език на 16 дружества – липсват данни какво е преведено. Неопределеността на услугите, както в предмета на сключените договори, така и в протоколите, според съда, препятства преценката за това дали не е налице администриране на един и същи одит на една и съща фирма и от други доставчици, които по същото време са извършвали същата дейност за ревизираното лице – „Зеркон“ ЕООД и „М-Серт“ ЕООД.

Съдът е приел за законосъобразни и изводите на ревизиращите органи, че от представените доказателства не се установява как е формирана цената на услугите. В тази връзка е изложил съображения, че съгласно уговореното в договорите стойността на всяко плащане се определя според обема на услугите. В случая е налице неяснота относно самите услуги, които включват разнородни дейности - консултантски, експертни, технически и по отношение на различни субекти.

Възраженията на ревизираното лице за реалност на доставките, за които при обжалването на ревизионен акт, издаден на Парсек СТ ЕООД е признато право на данъчен кредит по фактурите от предходни доставчици – Аниба трейд ЕООД и Л. К. ЕООД, съдът е отхвърлил като неоснователни, тъй като е установил, че фактурите издадени от предходните доставчици са с дати, следващи датите на спорните фактури. От друга страна съдът е посочил, че при констатираната неопределеност на услугите, предмет на спорните доставки, не може да се установи идентичност с услугите, които прекият доставчик е приел от предходните си доставчици.

Съдът е обсъдил и заключението на вещото лице, което е извършило проверка на хронологията на доставките и е приел, че не променя фактическите констатации на органите по приходите.

С тези мотиви е обоснован краен извод за липса на реални доставки на услуги, поради което на основание по чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 ЗДДС във връзка с чл. 9 ЗДДС на ревизираното дружество законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит в размер на 20 248.49 лева по всички фактури, издадени от Парсек СТ ЕООД.

Решението е правилно като краен резултат.

По силата на чл. 68, ал. 1, т.1 във връзка с ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал.1 ЗДДС, каквито са и доставките, предмет на фактурите, издадени от Парсек СТ ЕООД, възниква когато ДДС стане изискуем. Данъкът става изискуем на датата на възникване на данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 6, т.1 ЗДДС. По силата на чл.25, ал.2 ЗДДС данъчното събитие по доставки на услуги по смисъла на чл.9, ал.1 ЗДДС възниква на датата на извършването им. От цитираната уредба следва, че юридическият факт, който поражда правото на данъчен кредит по този вид доставки е извършването на услугите. Това е основната материалноправна предпоставка за възникване и признаване на правото на данъчен кредит. Съгласно чл. 71, т.1 ЗДДС надлежното упражняване на това субективно право е необходимо задълженото лице – получател по доставките да притежава данъчна фактура, която да отговаря на изискванията за съдържание по чл. 114 ЗДДС. Разпоредбата от националния закон следва да бъде тълкувана и прилагана съгласно чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО. Тази разпоредба предвижда изискване фактурата да съдържа естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. В решението си по дело С - 271/12, Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Съгласно общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за установяване изпълнението на посочените условия за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е на ревизираното лице.

В конкретния случай О. Б. ООД не е изпълнило доказателствената си тежест. Доводите в касационната жалба, че от представените по делото писмени доказателства – фактури, договори, приемо – предавателни протоколи, извлечения от счетоводни сметки, е доказан механизма на изпълнение на доставките, както и техните количествени и стойностни параметри, не се подкрепят от доказателствата по делото.

Правилна е преценката на първоинстанционния съд относно описанието на услугите, предмет на фактурите, издадени от Парсек СТ ЕООД. Фактурите за „административни услуги при обработка на одити“ с изброяване на наименования на отделни дружества, „консултантски услуги“, „административна обработка на документация от одити“, не отговарят на изискването по чл. 226 от Директива 2006/112/ ЕО да съдържат описание на естеството на услугите. Съдържанието на фактурираните административни и консултантски услуги, не се установява и от предмета на сключените договори между „О. Б. ООД и „Парсек СТ“ ЕООД, който е общо формулиран за предоставяне на консултантски услуги, техническа и експертна помощ, административна дейност при обработка на документация от проведени отиди на системи за управление.

По делото не са установени никакви конкретни количествени и стойностни параметри на фактурираните услуги. Фактурите съдържат само общата стойност на предоставените услуги, не и стойността на услугите, предоставени на изброените в тях юридически лица. Липсват данни за съдържанието и обема на предоставени услуги. Протоколите за отчитане на дейности, подписани от О. Б. ООД и Парсек СТ ЕООД не съдържат данни за стойността на отчетените услуги, което препятства обвързването им със стойността на услугите, посочена във фактурите. Поради това не може да се приеме, че определената данъчна основа на доставките отразява действителната насрещна престация за описаните услуги. Правилно в тази връзка съдът е съобразил, че според уговореното в договорите, сключени с Парсек СТ ЕООД стойността за изпълнение на дейностите се определя при всяко конкретно плащане, според обема на изпълнените услуги. Липсата на данни във фактурите, издадени от Парсек СТ ЕООД относно естеството на услугите и тяхната стойност за всяко от одитираните търговски дружества, препятства обвързването на тези доставки с последващите доставки, фактурирани от О. Б. ООД на германското дружество – сертифициращ орган. Видно от съдържанието на фактурите, предмет на доставките от ревизираното лице са административни услуги за всяко одитирано дружество отделно, на конкретна стойност, която не може да бъде съпоставена със стойността на услугите, фактурирани от Парсек СТ ЕООД. В заключението на вещото лице изводът за съпоставимост между приети и реализирани услуги, е в противоречие с бланкетното описание на услугите в проверените документи.

Това се отнася и до услугите, за които се твърди, че са извършени от предходни доставчици, както следва: по фактура № 1348/07.04.2014 г. и фактура № 1352/26.04.2014 г. с предходен доставчик Б. К. ЕООД, по фактура № 1434/09.05.2016 г., фактура № 1436/16.05.2016 г., фактура № 1447/12.07.2016 г., фактура № 1449/28.07.2016 г. и фактура № 1450/22.08.2016 г. с предходен доставчик Флайсток ЕООД, по фактура № 1459/25.11.2016 г. фактура № 1460/28.11.2016 г., фактура № 1487/27.05.2017 г. и фактура № 1488/29.05.2017 г. с предходен доставчик Е. П. ЕООД, по фактури № 1482/11.04.2017 г. и № 1483/21.04.2017 г. с подизпълнител Топеш ЕООД, фактура № 1512/28.11.2017 г. с предходен доставчик Л. К. ЕООД, фактури № 1496/08.08.2017 г. и № 1497/17.08.2017 г. с предходен доставчик А. Т. ЕООД и фактура № 1550/31.05.2018 г. с подизпълнител В. Т. ЕООД.

В ревизионния акт са налице подробни констатации за несъответствия между фактурите, издадени от Парсек СТ ЕООД и тези, издадени от предходните доставчици. За част от фактурите е установено несъответствие във вида на фактурираните услуги – предходният доставчик фактурира консултантски услуги (Е. П. ЕООД), докато предмет на спорните фактури са административни услуги. За други фактури е установено несъответствие по време на извършване на доставките – преките доставки са фактурирани и отчитани преди предходните доставки. Услугите, предмет на фактурите, издадени от предходните доставчици не могат да бъдат съпоставени и по стойност с услугите, предмет на фактурите, по които получател е ревизираното лице. При констатираното съответствие между преките и предходните доставки относно вида на услугите, тяхната стойност и момента на извършването им, не може да се установи идентичност с предходните доставки, за които с влязло в сила съдебно решение на Върховния административен съд по адм. дело № 11248/21, е признато право на данъчен кредит. В тази връзка са неоснователни доводите на процесуалния представител на дружеството – жалбоподател. Следва да се допълни, че цитираното съдебно решение е основано на доказателства, каквито не се сочат и не са събрани по настоящото дело - скици, наръчници, преводи от чужди езици, описания, становища, инструкции и проекти.

При установените по делото факти и събраните доказателства, законосъобразен е крайният извод на първоинстанционния съд, че по делото не е установено в какво се изразяват фактурираните административни и консултантски услуги По настоящото дело не са установени каквито и да било други факти и обстоятелства, които да сочат за резултатите от извършени административни услуги по одитиране на конкретни лица. Това препятства и разграничението на услугите по спорните фактури, с услугите от същия вид, извършени от други доставчици в същите периоди, както е приел и първоинстанционният съд.

По отношение липсата на материален и кадрови потенциал на доставчика, настоящият касационен състав принципно споделя доводите в касационната жалба, че не може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит, без да е доказано, че сделките са част от данъчна измама, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, каквито доказателства не са ангажирани по делото. Основателността на тези съображения, не променя изводите по приложението на материалния закон, тъй като в конкретния случай отказът на правото на приспадане е по причина преди всичко на непълните фактури и на липсата на доказателства за действителното извършване на фактурираните услуги.

С оглед на изложеното, следва да се приеме, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, поради което следва да се остави в сила.

При този изход на спора, разноски следва да се присъдят на Национална агенция за приходите като юридическо лице, в чиято структура се намира решаващият орган - ответник по касация в размер на 2 418.87 лева на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка 1, т. 6 от ДР на АПК и материалния интерес по делото.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3037/05.05.2022 г. на Административен съд, София град постановено по адм. дело № 7131/2021 г., в обжалваната част.

ОСЪЖДА[Фирма 4], [ЕИК] да заплати на Национална агенция за приходите сумата 2 418.87 лева разноски за касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ М. П. п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА