Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесети март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Б. Ц. Членове: РУМЯНА Л. С. при секретар М. Н. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията Р. Л. по административно дело № 679 / 2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (Д “ОДОП“) - Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение № 2251 от 29.11.2022 г., постановено по адм. д. № 354 по описа на Административен съд – Пловдив (АС - Пловдив) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение, по жалба на „Тайрон импорт експорт“ ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16001621002790-091-001 от 24.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - Пловдив, потвърден с Решение № 24 от 19.01.2022 г., издадено от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” (Д „ОДОП“) – Пловдив, с който е отказан данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 7097,60 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1644,89 лв. и за допълнително начислен корпоративен данък по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2019 г. в размер на 1959,00 лв., ведно с лихви за забава в размер на 278, 64 лв. Наред с това, на настоящия ответник по касация са присъдени сторените разноски в размер на 1640,00 лв.
Касационният жалбоподател поддържа становище, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, и поради неговата необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че изводите на съда за сторени разходи във връзка с процесните услуги и за документална обоснованост са направени без да е извършен задълбочен анализ на събраните по време на ревизията доказателства. Според касационния жалбоподател съдът неправилно е кредитирал заключението на съдебно – счетоводната експертиза (ССЕ) и ценил свидетелските показания, за да направи изводите си относно това извършени ли са строително-монтажните работи (СМР). В този смисъл съдът не съобразил, че по делото е безспорно установено, че доставчикът Вино с история ЕООД няма материално-техническа и кадрова обезпеченост да осъществи процесните услуги. Излагат се подробни съображения въз основа на анализ на представените по делото доказателства и установените в хода на ревизионното производство обстоятелства във връзка с материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика да осъществи процесните услуги. Релевират се доводи и във връзка с приложението на чл. 26, т. 2 ЗКПО и чл. 10, ал. 4 ЗКПО. По изложените в жалбата съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на предявената срещу РА жалба. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции и държавната такса за касационното производство. Прави се и възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от настоящия ответник по касация.
В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. По делото е представена писмена защита по същество по спора.
Ответникът „Т. И. Е. ЕООД, представлявано от управителя Д. Д., чрез процесуалния си представител адв. Щ. Ц., оспорва касационната жалба по подробни съображения, изложени в представен по делото неин писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Претендира сторените по делото разноски в касационното производство и представя списък на разноските.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба Това заключение поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд.
Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, за която обжалваното съдебно решение е неблагоприятно, срещу акт, който подлежи на касационна проверка и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.
Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.
Производството пред АС - Пловдив е било образувано по жалба на „Т. И. Е. ЕООД срещу РА № Р-16001621002790-091-001 от 24.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 24 от 19.01.2022 г., издадено от директора на Д „ОДОП“ – Пловдив, с който е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 7097,60 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1644,89 лв. и е установен корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 1959,00 лв., ведно с лихви за забава в размер на 278, 64 лв.
Съдът направил изводи относно приетото по делото от фактическа страна въз основа на приобщените писмени и гласни доказателства, и заключението на приетата ССЕ. При така установеното взел становище за валидност на РА и за неговата незаконосъобразност. Приел, че актът е издаден в предвидената от закона форма и при спазване на предвидените за това процедурни правила. Като съобразил разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, съдът приел, че липсва основание да се приеме, че не е налице облагаема доставка по спорните фактури. Позовал се на извършените счетоводни операции, с което приел, че се оборва изводът на органите по приходите, че ревизираното лице не проявило грижата на добрия търговец. Приел, че установените при ревизията обстоятелства, въз основа на които бил постановен отказ на данъчен кредит по ЗДДС са в противоречие със събраните в съдебното производство гласни и писмени доказателства, които оборват изводите на органите по приходите. Позовал се на писмените доказателства, гласните доказателства и заключението на ССЕ, за да направи извод, че по безспорен начин се установява „действителността на извършените разходи“, като се касае за материали, необходими с оглед дейността на дружеството. По отношение доставките, за които са издадени фактури за доставка на рекламни материали и за софтуерна оптимизация на ползван електронен продукт, съдът приел, че изводите на приходната администрация се явяват оборени от събраните по делото гласни доказателства (показанията на свидетеля С. И.) и заключението на ССЕ. Експертът е направил анализ на счетоводната им обоснованост, вкл. като е посочил променящите се обороти в резултат на електронната оптимизация, с което, според съда, извършената услуга попада в хипотезата на чл. 9, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В решението е прието, че рекламните материали и електронната оптимизация са „ползвали дейността на дружеството и направените за тях разходи са действително извършени“, а „... извършените доставки се явяват обоснован разход за дружеството“. По отношение извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното дружество на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО за 2019 г. съдът приел, че органите по приходите са изградили неправилни изводи като са приели липса на доставки от „Вино с история“ ЕООД и липса на документална обвързаност за получено плащане от страна на Министерство на отбраната по договор за доставка, защото в хронологията на счетоводна сметка 503 - Банка на ревизираното дружество не е наличен запис, удостоверяващ полученото плащане. Съдът приел за основателно направеното възражение, че липсата или не на документална обоснованост е обвързана с разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Мотивирал се, че били ангажирани категорични доказателства за осъществяване на фактурираните услуги с доставчик „Вино с история“ ЕООД за СМР, рекламни материали и електронно обновяване – за тях имало издадени първични счетоводни документи данъчни фактури с приложен фискален бон, които отразяват съответната стопанска операция. По тези причини съдът направил извод, че липсва основание да бъде увеличен финансовият резултат на дружеството със сумата на извършените разходи. По отношение на непризнаването на сумата в размер на 4112,52 лв. за отчетен разход като отписано вземане през 2019 г., изводите на органите по приходите, според съда, били произволни и базирани само на хронологията на счетоводна сметка 503 - Банка на ревизираното дружество и липса на запис за полученото плащане. Съдът съобразил, че ревизираното дружество е получило авансовото плащане на 19.12.2016 г. като е извършило и съответната доставка. В последствие поради рекламация, част от доставените гуми били върнати обратно и били издадени кредитни известия. Извършени били три други доставки, в които е отразено приспадане на аванс, т. е. налице било частично изпълнение чрез прихващане на вземането. Съдът приел, че с това Договор № 1000002610 от 02.12.2016 г. с Министерство на отбраната породил действие и вземането по него било прехвърлено. Изразил становище, че през 2019 г. настъпили обстоятелствата по чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО, определящи тригодишен давностен срок за тези вземания, като именно тогава според него била налице правна възможност да се извърши тяхното отписване. В този смисъл приел, че решението на ревизираното лице да се отпишат като несъбираеми вземанията от Министерство на отбраната било валидно и пораждало правни последици. Съдът счел, че липсват каквито и да е основания за направения от органите по приходите извод, че тези отписвания на разходи са документално необосновани и следва да увеличат финансовия резултат за 2019 г. По така изложените съображения спорният РА бил отменен като незаконосъобразен.
Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на закона.
Основателни са касационните оплаквания, че съдът извършил неправилна преценка относно законосъобразността на РА, както по отношение изводите на приходната администрация да не признае право на данъчен кредит на „Т. И. Е. ЕООД по спорните доставки, така и по въпроса за предприетото увеличение на финансовия резултат за 2019 г. Основателно се възразява в касационната жалба, че съдът достигнал до неправилни изводи за реалност на доставките по спорните фактури, тъй като не извършил правилна преценка на събраните доказателства. Оправдано се възразява и срещу това, че за да достигне до тези изводи съдът се мотивирал с констатациите на вещото лице, доколкото нито заключенията на експертизата, нито показанията на свидетелите са достатъчни, за да обосноват краен извод за реалност на доставките по спорните фактури.
В решението на директора на Д „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП е прието, че от установените факти и обстоятелства в хода на ревизионното производство следва извод, че „Вино с история“ ЕООД само е издало спорните фактури на ревизираното лице с предмет СМР и услуги за изработка на рекламни материали и СЕО оптимизация на електронен магазин, без да се изпълнени вписаните в тях сделки, тоест не обективират реални стопански операции съгласно вписаното в тях. Прието е, че представените доказателства не удостоверяват реално случили се събития. Посочено е, че при доставките на услуги се изследва дали при възлагане на услугата е налице достатъчно конкретна уговорка относно начин, вид, количество, качество, единична и обща цена на услугата и нейните отделни компоненти, които формират цената, тъй като само при индивидуализирано в достатъчна степен възлагане на услугата може да се направи извод за наличие на реално правоотношение с конкретен предмет и конкретни насрещни престации. Взето е предвид отсъствието на доказателства относно кадровия ресурс за извършването на услугите у доставчика във връзка с липсата на преки доказателства и информационна следа за ангажираните за дейността конкретни лица или за наемане на подизпълнители. Отречена е възможността завеждането в счетоводството на спорните доставки и тяхното отразяване там да докаже реалността им. Доколкото ревизираното лице притежава фактури, които не отразяват действителни факти и събития, в решението е прието, че ревизираното лице е било наясно, че процесните фактури не отговарят на обективната действителност, а чрез тези фактури се създава възможност за увеличаване на правото на данъчен кредит и намаляване на данъчния резултат за съответния период с цел реализиране на данъчно предимство. По отношение облагането по ЗКПО в решението е изтъкнато, че за целите на този закон доказването на реалността на сделките е от съществено значение, тъй като само при действително осъществени такива, могат да се признаят разходи за дейността при получателя по фактурите. Прието е, че като е отчело в разходите за дейността стойността на материалните запаси и услугите по спорните документи, дружеството неоснователно е намалило финансовия си резултат за ревизирания отчетен период въз основа на първични счетоводни документи, които не отразяват вярно стопанската операция. Съобразена е и разпоредбата на чл. 10, ал. 4 ЗКПО във връзка с установяванията за непридружаване на фактурите от фискални бележки, респективно придружаването им от такива, които не отговарят на изискванията на Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Във връзка с констатациите и изводите, направени на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, по които ревизираното лице не е изтъкнало конкретни доводи, за сумата от 4112,52 лв. (неоснователно отчетен разход като отписано вземане, за който е изтекъл давностен срок), е прието, че тази корекция е законосъобразна.
По отношение изводите на първоинстанционния съд във връзка с непризнато право на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от Вино с история ЕООД:
За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по доставки на услуги, следва по несъмнен начин да се установи, че те са действително извършени по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Тежестта да установи тези факти е на настоящия ответник по касация – жалбоподател в производството пред АС – Пловдив и то при условията на пълно доказване. Относно доставката на стоки – несъмнено трябва да е тяхното предаване.
Първата предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит е свързана с изпълнението на формалното изискване на закона за притежание на данъчен документ (фактура). Основанието на това изискване се съдържа в чл. 71, т. 1 ЗДДС - получателят по облагаемата доставка упражнява право на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред по отношение на доставки на стоки и услуги, по които е получател.
В случая, обратно на приетото от първоинстанционния съд, издадените от "Вино с история" ЕООД фактури не съдържат необходимата за определяне на конкретния предмет на доставките информация по чл. 114 ЗДДС – „СМР“, „Реклама“, „рекламни запалки, рекламни химикалки“, „флаери двустранни, рекламни винили, рекламни запалки, рекламни химикалки“. В процесните фактури липсва индивидуализация на документите, във връзка с които се издават, няма номер или каквито и да е други данни за договори или протокол Акт обр. 19, не са описани конкретни доставки като основание за издаване на фактурите, нито отбелязване на приемо-предавателен протокол във връзка с предаването на родовоопределените вещи. В тази връзка относимо се явява Решение по дело С-271/12 Petroma Transport SA и др., в което изрично е прието, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Ревизираното дружество и доставчикът не са представили съпътстващи съставянето на фактурите документи, които да бъдат ценени така, че да са годни да попълнят констатираните празноти със законоустановеното съдържание съгласно изискванията на чл. 71, т. 1, във връзка с чл. 114, ал. 1 ЗДДС. Фактът, че фактурите за СМР са двустранно подписани, предвид означението на „стоката/услугата“ - СМР, която е техен предмет, не могат да се приемат за такива документи. Обратно на приетото от първоинстанционния съд, представеният протокол обр. 19 не може да се обвърже с процесните фактури, доколкото в същия липсва позоваване на договора, по силата на който описаните дейности са осъществени, в самите фактури няма позоваване на протокола и липсва дата на приемането на дейностите, а само дата на съставяне на протокола. Наред с това няма яснота в сумите включена ли е стойността на материалите предвид уговорката по чл. 1, ал. 2, изр. второ от Договора от 01.04.2019 г. На следващо място този договор също не може да се обвърже с фактурите и протокола обр. акт 19, доколкото в него не са изброени конкретните дейности, които предстои да бъдат осъществени. Такъв документ не представлява представената количествено-стойностна сметка (КСС), към която той препраща, доколкото същата касае извършването на СМР по аварийни и текущи ремонти, а съгласно чл. 1, ал. 1 от посочения договор възложена е и е приета за изпълнение работа по СМР – козметичен ремонт и ремонт на покрив, което е съществено несъответствие. Наред с останалото, КСС не препраща по никакъв начин към договора. По отношение на фактурираната доставка Реклама важи гореизложеното относно липсата на индивидуализация на предмета, а представеното писмо от 07.02.2019 г. по никакъв начин не може да се обвърже със спорната фактура и не създава яснота относно предмета на фактурата, издадена при това няколко месеца по – късно.
В обобщение, неспазването на изискването на чл. 71, т. 1, във вр. с чл. 114, ал. 1 ЗДДС е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане на данъчен кредит. Посочването или не на правното основание на чл. 71, т. 1 ЗДДС в РА, при установените факти относно непълнотата на фактурите, не е пречка за неговото потвърждаване от съда при осъществения контрол за законосъобразността му. Отразяването на фактурите в дневниците по ЗДДС, данните за някои извършени разплащания и установяванията на вещото лице относно записите в счетоводството на ревизираното лице, не дава основание да се признае правото на приспадане поради липсата на индивидуализация на предмета на доставките. Заключението на ССЕ по принцип, при липсата на установявания за наличието на съпътстващи фактурите документи, които несъмнено да бъдат отнесени към тях, не би могло да даде яснота по тези релевантни обстоятелства. Поради това невъзможно се явява и установяването на връзката между спорните доставки и използването им в извършване на следващи облагаеми доставки, респективно използване на резултата от доставките в независимата икономическа дейност на лицето.
Относно останалите процесни доставки, които са за „рекламни запалки, рекламни химикалки“, „флаери двустранни, рекламни винили, рекламни запалки, рекламни химикалки“ също не е установена и доказана твърдяната от ревизираното лице реалност. Те касаят родовоопределени вещи с указани във фактурите бройки, но при липсата на всякаква друга индивидуализация. Те следва да бъдат индивидуализирани чрез предаването им, за което да се състави приемо-предавателен протокол. Впрочем, ролята на такъв не може да се придаде на процесните фактури, тъй като те не са двустранно подписани. Последното се явява пречка самите фактури да бъдат ценени като приемо-предавателни протоколи определящи стоките.
Обсъжданата реалност не може да се приеме за установена и доказана на база заключенията на експерта, изготвил ССЕ, тъй като вземането на съответните счетоводни записи в счетоводството на ревизираното лице не е в зависимост от нея. Свидетелските показания на разпитаните пред АС – Пловдив свидетели биха могли да дадат известна яснота във връзка със спорните доставки, но в случая казаното от тях е лишено от всякаква конкретика, поради което не може да се постави в основата на изводите за реалност на доставките.
Наред с горното, и при съобразяване липсата на доказателства за извършване на услугите СМР и реклама и за предаването на стоките, липсата на материално - технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги следва да се цени като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.
В заключение следва да бъде прието, че наличието само на фактура и на договор/протокол, съдържащи непълноти, не може да породи правомерно упражняване право на данъчен кредит за получателя по доставките, щом той не установява, че издадените му фактури обективират реално осъществени доставки на услуги и стоки. За това ревизираното лице следва да притежава съответни доказателства, въз основа на които да докаже наличието на всички положителни предпоставки за законосъобразно приспадане на ДДС – обстоятелство, което не е сторено в казуса. Поради това, обратно на приетото от АС – Пловдив, за "Т. И. Е. " ЕООД не е налице право на приспадане на данъчен кредит по претендираните от "Вино с история" ЕООД доставки.
По отношение изводите на първоинстанционния съд във връзка с извършеното увеличение на финансовия резултат за 2019 г. по ЗКПО:
На основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, като документално необосновани, в съответствие със закона, не се признават за данъчни цели разходите по фактурите (спорни по ЗДДС) и с тази сума е увеличен финансовият резултат за 2019 г. С посочените фактури са документирани несъществуващи стопански операции, което не е в съответствие с разпоредбите на Закона за счетоводството. Взетото по – горе становище за липса на реалност на спорните доставки на стоки и на услуги дава основание да се направи извода, че отразените разходи във връзка с издадените за тях фактури за покупката им не са документално обосновани, защото не отразяват вярно стопански операции. Това е основание за приложение на посочената разпоредба, на която правилно са се позовали органите по приходите за извършеното увеличение на финансовия резултат за 2019 г. и произтичащото от това задължение за данък. Липсата на доказана реална доставка, въпреки документалното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не може да породи права за него както по отношение на косвени, така и по отношение на преки данъци. Предпоставка за документиране и счетоводно отразяване на доставката е нейната реалност.
Решението е неправилно и в частта, с която предявената от настоящия ответник по касация жалба е уважена по отношение на непризнаването на сума в размер на 4112,52 лв. за отчетен разход като отписано вземане през 2019 г. За да направи изводите си по този въпрос съдът не е съобразил установено от фактическа страна, че плащането е от 2016 г. В данъчен период 2019 г. не е настъпило обратното проявление по чл. 37, ал. 1, т. 1 ЗКПО на данъчната временна разлика по чл. 34 ЗКПО, тъй като е приложима общата петгодишна давност. Последната няма как да е изтекла през 2019 г. за вземане от 2016 г.
Предвид всичко изложено по – горе, обжалваното съдебно решение като неправилно, вкл. в частта за разноските, на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ АПК, следва да бъде отменено. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да се постанови ново решение по същество на спора, на основание чл. 222, ал. 1 АПК, с което да се отхвърли предявената от настоящия ответник по касация жалба срещу РА в потвърдената от директора на Д ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП част, по която е било образувано съдебното производство в АС – Пловдив.
Предвид изхода на спора и направеното искане от касационния жалбоподател, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавната такса за съдебното производство пред Върховния административен съд в размер на 87,84 лв., за юрисконсултско възнаграждение за съдебното производство пред АС – Пловдив (предвид пререшаване на спора по същество) и за настоящото касационно производство в размер на по 1388,00 лв. за всяка от инстанциите.
Въз основа на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 2251 от 29.11.2022 г., постановено по адм. д. № 354 по описа на Административен съд – Пловдив за 2022 г., вместо което ПОСТАНОВЯВА:
ОТХВЪРЛЯ предявената от „Т. И. Е. ЕООД, с [ЕИК] жалба срещу Ревизионен акт № Р-16001621002790-091-001 от 24.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите - Пловдив, в потвърдената част с Решение № 24 от 19.01.2022 г., издадено от директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Пловдив при Централното управление на Националната агенция за приходите, с който на дружеството са установени задължения за внасяне по Закона за данък върху добавената стойност вследствие на отказан данъчен кредит в общ размер на 7097,60 лв., ведно с лихви за забава в размер на 1644,89 лв. и допълнително е начислен корпоративен данък за 2019 г. в размер на 1959,05 лв., ведно с лихви за забава в размер на 278, 64 лв.
ОСЪЖДА „Т. И. Е. ЕООД, с [ЕИК] да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 2863,84 (две хиляди осемстотин шестдесет и три лева и осемдесет и четири стотинки) лв. за сторените по делото в касационното производство разноски за държавна такса и за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ
секретар:
Членове:
/п/ Р. Л. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА