Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми март две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора А. Г. изслуша докладваното от съдията Х. К. по административно дело № 1231 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на „Булгарстройгруп 1“ ООД, депозирана чрез процесуален представител, срещу Решение № 5299/16.08.2022г., постановено по адм. дело № 6833/2021г., на Административен съд София – град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002217002677-091-001/19.09.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта изменена и потвърдена с Решение № 339/08.03.2018г. на директора на дирекция "ОДОП" София в частта, с която в тежест на „Булгарстройгруп 1“ ООД са установени задължения за ДДС главница в размер на 12 789.07лв. и лихви за забава в размер на 5 812.28лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012г., главница в размер на 3 930лв. и лихви за забава в размер на 1 785.21лв.

В касационната жалба се сочи, че оспореното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Сочи се, че в съдебния акт не са обсъдени пълно и всестранно направените възражения, като в съдебната фаза на процеса са представени многобройни доказателства за реалност на доставките.

Твърди, че фактурираните наеми касаят дейността на дружеството по продажба на недвижими имоти, като тези имоти са били използвани за настаняване на потенциални клиенти на РЛ.

Не се изразява становище по останалите определени данъчни задължения в оспорения РА.

По горните съображения се моли за отмяна на решението на АССГ и за отмяна на оспорения РА.

Ответникът по касационната жалба – директорът на дирекция "ОДОП" София, чрез представител по пълномощие, оспорва основателността й и претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна, по следните съображения:

Делото е във фаза на втора касация.

Предмет на оспорване пред АССГ при повторното разглеждане е бил РА № Р-22002217002677-091-001/19.09.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта изменена и потвърдена с Решение № 339/08.03.2018г. на директора на дирекция "ОДОП" София в частта, с която в тежест на „Булгарстройгруп 1“ ООД са установени задължения за ДДС главница в размер на 12 789.07лв. и лихви за забава в размер на 5 812.28лв. и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012г., главница в размер на 3 930лв. и лихви за забава в размер на 1 785.21лв.

За да постанови своя акт АССГ е установил следното:

1. Установени са с РА задължения на дружеството-жалбоподател в следствие отказано право на ДК по фактури издадени от „Росенерго“ ЕООД подробно описани в табличен вид в РД с предмет „наем на имот Драгалевци“ и „консумативи имот Драгалевци“. Дадени са писмени обяснения, че фактурите са във връзка с договор за наем от 25.11.2011г., по който „Росенерго“ ЕООД е наемодател, а РЛ е наемател на следното жилище: еднофамилна жилищна сграда № 2, находяща се в гр. София, в. з. „Симеоново-Драгалевци – част II“, УПИ XII-951 със срок от 2 години. Съгласно чл. 2 от договора наемателят се задължава да си служи с имота „за административни нужди“, а за наемните вноски, съгласно чл. , ал. 3 от договора са издавани ежемесечно фактури за наем. По силата на чл. 8, ал. 6 от договора всички текущи разходи, свързани с ползването на имота, са за сметка на наемателя.

Установено е, че фактурите за комунални услуги са включени в дневниците за покупки на РЛ, а също така първичните счетоводни документи за осчетоводяване на услугите са включени в дневниците за продажбите за съответните данъчни периоди. Представени са счетоводни разпечатки на всички плащания от РЛ за 2012г., 2013г. и 2014г.

Представени са от доставчика банкови извлечения, удостоверяващи извършено плащане по процесните фактури; оборотни ведомости за 2012г. и 2013г., дневници за покупките осчетоводени към 12.2011г. за платена ел. енергия за 2012г., за платена вода за 2012г., за природен газ за 2012г. за платен интернет за 2012г, за платена ел. енергия за 2013г., за платена вода за 2013г. и за платен природен газ за 2013г.

2. С РА се установени задължения по ЗДДС по 9 бр. фактури издадени от „П. П. ЕАД с предмет „наем на апартамент В27“, КИ № 12/05.12.2012г. с предмет „депозит за апартамент В27“ и фактура № 17/28.12.2012г. с предмет „консумативи /ел. енергия/ и консумативи /вода/“.

Установено е, че доставчика е отразил фактурите в СД по ЗДДС и в дневника за продажби; фактурите са платени по банков път; всички консумативи са за сметка на наемателя; представени са 4бр. банкови извлечения; хронологичен регистър на „П. П. ЕАД за 2012г.

Видно от представения договор за наем от 22.11.2011г. доставчика е отдал под наем на РЛ следния имот: апартамент В27, находящ се в гр. Поморие, ул. „Чайка“ № 3, П. П. жилищен етаж 5; уговорената наемна цена е 600лв. месечно с включен ДДС и за срок от 12 месеца.

И доставчика и РЛ дават обяснения, че жилището се използва от последния за настаняване на чуждестранни клиенти на РЛ.

3. С РА са установени задължения по ЗДДС и по отношение на 4бр. фактури издадени от „Бафаг интернационал“ ЕООД, с предмет „наем на апартамент“.

Представен е сключен между РЛ и посочения по-горе доставчик договор за наем от 08.06.2011г., с предмет: предоставяне за възмездно и временно ползване на недвижим имот, представляващ апартамент № 10, находящ се в гр. Поморие, ул. „К. Б. № 219, сграда Е, ет. 4, със срок на договора от 12 месеца.

Представено банково извлечение за извършени плащания по фактурите, както и амортизационен план на доставчика за 2012г. и 2014г. Дадени са обяснения, че имота е ползван за настаняване на чуждестранни клиенти на РЛ.

4. С РА са установени задължения по ЗДДС по 4бр. фактури издадени от „Манхатънгруп билдинг“ ЕООД с предмет „рекламна и посредническа дейност“. Към всяка една от издадените фактури са представени протоколи за извършени рекламни и посреднически дейности, изразяващи се в провеждане на огледи с руски туристи, провеждане на срещи с потенциални купувачи, обработка на документи, свързани с недвижимите имоти в сграда „Парус 3“; представен е протокол обр. 19 № 1/2012г. за извършени СМР и доставки на материали за обект: жилищна сграда „П. П. 2“. Представени са фактури и приемо-предавателни протоколи за извършени СМР между доставчика „Бафаг интернационал“ ЕООД и поддоставчика „Вилмат“ ООД, касаещи обект „П. П. 2“.

От доставчика са представени движение по счетоводна сметка 4113 Клиенти – „Болгарстройгруп 1“ ООД за 2012г.; банкови извлечения за плащане на фактурите. Представен е и договор за консултантски услуги от 02.04.2012г. , като доставчика като консултант се е задължил да осъществи консултантски и рекламни услуги във връзка с дейността на възложителя: представяне на обектите, собственост на възложителя пред агенция за недвижими имоти в Москва; представяне на обектите собственост на РЛ пред руски туристи; извършване на огледи, водене на преговори с потенциални купувачи; обработка на документи; подготовка на предварителни договори и реализация на сделки.

С оглед установеното ревизиращите органи са приели за недоказано реалното извършване на доставки по процесните фактури. По отношение издадените от „Росенерго“ ЕООД, „П. П. ЕАД и „Бафаг интернационал“ ЕООД за това, че не са представени доказателства наетите имоти да се ползват за последващите облагаеми доставки на дружеството.

По отношение фактурите издадени „М. Б. ЕООД е прието, че фактурите съдържат обща информация и липсват конкретни данни и информация доказващи наличието на реално престирани услуги от тези посочени в протоколите. Не са представени отчети за извършените от брокерите дейности, няма данни за начина на формиране на фактурираните стойности, не са посочени конкретно клиенти, дати на извършване на огледи, липсват доказателства за сключени сделки във връзка с извършеното посредничество.

В частта по ЗКПО в съответствие с резултатите от направените проверки и фактическите установявания във връзка с реалността на доставките и ползването им от РЛ за извършване на икономическата му дейност са формирани следните изводи от ревизиращите органи:

1. за 2012г. : РЛ е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО с деклариран счетоводен финансов резултат – печалба в размер на 6 901.64лв., данъчен финансов резултат – печалба в размер на 7 715.58лв. и дължим корпоративен данък от 771.56лв. В резултат на ревизията е увеличен декларирания счетоводен финансов резултат:

На основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО – с разходи несвързани с дейността, в размер на 32 100.14лв. представляваща сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от „Росенерго“ ЕООД, „П. П. ЕАД и „Бафаг интернационал“ ЕООД;

На основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО – с разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата, във връзка с чл. 15 и чл. 16, ал. 2 от ЗКПО – начислени възнаграждения за услуги, без те да са реално осъществени в размер на 8 351.32лв., представляваща сбор от данъчните основи по фактури издадени от „Манхатънгруп билдинг“ ЕООД.

За 2013г. и 2014г. установения дължим корпоративен данък е 0.00лв.

За да постанови своя акт с който е отхвърлил жалбата на „Булгарстройгруп 1“ ООД АССГ е приел, че оспорения РА е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма и при издаването му не са допуснати съществени процесуални нарушения, вкл. такива свързани с подписване на акта с електронен подпис, водещи до неговата отмяна. Приел е, че РА е и материалнозаконосъобразен предвид следното:

По отношение фактури издадени от „Росенерго“ ЕООД, „П. П. ЕАД и „Бафаг интернационал“ ЕООД с предмет „наем на недвижим имот“, АССГ изцяло е споделил изводите на органа по приходите, че РЛ не е доказало по безспорен начин, че фактурираните доставки се използват за икономическата му дейност. Съдът се е позовал на чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 вр. чл. 3, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и решение от 16.02.2012г., на СЕС по дело № С-118/11, като е приел, че са налице данни за реалност на фактурираните наемни услуги, но не и такива, че отдаваните под наем недвижими имоти са свързани с административната дейност на РЛ.

По отношение фактурите издадени от „Манхатънгруп билдинг“ ЕООД с предмет „рекламни и посреднически услуги“ е посочено, че РЛ следва да докаже реалността на извършените фактурирани доставки, като това не е сторено със съответните доказателства. От заключението на ССЕ се установява, че доставчика е отчел приходи от извършените доставки на услуги, както и че през ревизирания период при доставчика са назначени лица на длъжности: брокер, касиер-счетоводител, мениджър покупки/продажби, брокер, чистач-хигиенист, счетоводител. Съдът е посочил, че към фактурите са приложени приемо-предавателни протокола, но те са съставени преди датата на издаване на фактурите и в тях са описани едни и същи дейности. Прието е, че във връзка със сключения договор за изпълнението му не са представени предвидените в него доказателства – такива за извършени огледи респек. за изразходваното време за всяка една дейност; сметки, от които да е видно как е формирана цената на услугата. В.л. също дава заключение за липсата на представени документи доказващи изпълнението на фактурираните услуги. В заключението на в. л. се посочва и, че са налице представени доказателства за лицата закупили впоследствие имоти през процесния период. АССГ обаче е посочил, че не са налице убедителни доказателства, удостоверяващи реалността на процесните доставки на услуги – липсват представени протоколи за извършвани огледи на имоти на РЛ, а така също и не са представени доказателства в какво точно се изразяват предоставените рекламни услуги т. е. приема се липса на действително осъществена посредническа респек. рекламна дейност от страна на доставчика.

По отношение фактури издадени от „Росенерго“ ЕООД и „П. П. ЕАД с предмет „консумативни разходи“ е прието, че остава недоказан факта, че имотите са наети във връзка с икономическата дейност на РЛ и за да се прецени дали префактурираните разходи за консумативи следва да се включат към данъчната основа на доставките към наемателя АССГ е съобразил постановките в решение от 16.04.2015г., на СЕС по дело № С-42/2014г. и е посочил, че то е неприложимо в конкретния случай, предвид именно представяне на доказателства за връзката на фактурираните доставки с независимата икономическа дейност на РЛ.

По отношение задълженията по реда на ЗКПО решаващия съд е посочил, че с оглед констатациите по ЗДДС изводите на ревизиращия орган за наличие предпоставките на чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО вр. чл. 10, ал. 1 и ал. 2 и чл. 16, ал. 2, т. 4 вр. ал. 1 от ЗКПО, тъй като са констатирани счетоводни разходи, несвързани с дейността на РЛ, такива които са документално необосновани или са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, както и разходи за начислен данък или ползван ДК, когато данъка не е признат за данъчни цели.

По горните съображения е постановено отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт.

Решението е правилно.

В ЧАСТТА ПО ЗДДС:

Правилни са изводите на АССГ касаещи издадените фактури от „Росенерго“ ЕООД, „П. П. ЕАД и „Бафаг интернационал“ ЕООД с предмет „наем на недвижим имот“ за наличие предпостваките на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. По силата на тази разпоредба правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Обосновано на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че не е доказано, ползването на наетите имоти да е свързано пряко и непосредствено с икономическата дейност на дружеството така както тя бе очертана по-горе.

Съгласно съдебна практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС при сделка, състояща се в получаването на услуга, каквато е наемането на дълготраен актив, наличието на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, е по принцип необходимо, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС, начислен върху получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право. Наличието на пряка и непосредствена връзка предполага, че разходите по получените доставки са включени в цената на конкретни извършени доставки или съответно в цената на стоките или услугите, доставяни от данъчнозадълженото лице в рамките на икономическата му дейност. Т. е., счита се, че нает имот се използва за целите на облагаеми сделки на данъчно задълженото лице, ако съществува пряка и непосредствена връзка между използването на този имот и икономическата дейност на данъчно задълженото лице, като правото на приспадане възниква при изтичането на периода, за който се отнася всяко от плащанията, и към същия момент следва да се има предвид наличието на такава връзка /т. 64 от решение от 16.02.2012г. по дело C-118/11 на СЕС/. Действително, в цитираното решение е разгледан наем на автомобили, но доколкото същите и недвижимостите представляват материални активи, тълкувателните насоки са относими и към разглеждания случай.

Обратно на поддържаното в касационната жалба, законосъобразно административният съд е приел, че в тежест на жалбоподателя в производството е да докаже всички положителни предпоставки за възникване и законосъобразно упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, включително посочения положителен факт с правно значение и това му задължение е по общите правила на доказателствената тежест, според които този, който твърди положителни факти, от осъществяването на които черпи изгодни за себе си правни последици, е длъжен да ги докаже. Именно положителните факти на използване на процесния имот в икономическата дейност на дружеството не е доказана. Недостатъчни, в тази връзка, са депозираните от РЛ и доставчиците писмени обяснения за използване на имотите за настаняване на чуждестранни граждани с цел на по-късен етап на закупуване на недвижими имоти със съдействието на РЛ. – липсват данни кои са настаняваните лица със съответни техни данни и за какъв период от време са настанени. Не са представени и доказателства относно факта, че имота предоставен от „Росенерго“ ЕООД е свързан с административната дейност на РЛ, като в тази насока е и заключението на в. л. по ССЕ.

При тези фактически установявания, обосновано и в съответствие с материалния закон, първоинстанционният съд е потвърдил РА относно посочените задължения за ДДС и лихви. В случая между страните не е спорно, че процесните доставки на услуги са реално извършени, а противоречивите позиции на страните по делото се концентрират върху въпроса налице ли е ограничението по чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, за да не се признае на ревизирания правото на данъчен кредит, приспаднат на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

Във връзка с горното са основателни и изводите на АССГ по отношение издадени фактури от „Росенерго“ ЕООД и „П. П. ЕАД касаещи „консумативни разходи“, с оглед установяването по безспорен начин, че е налице обвръзка между фактурираните разходи и икономическата дейност на РЛ.

Закономерни са и изводите на решаващия съд и относно липсата на предпоставки за ползване право на ДК по фактури издадени от „Манхатънгруп билдинг“ ЕООД. Последните са с предмет „рекламни и посреднически услуги“. Безспорно по делото е установено наличието на облигационна връзка между РЛ и доставчика му – сключен договор от 02.04.2012г. с посочване в него на извършваните услуги: консултантски и рекламни услуги във връзка с дейността на възложителя: представяне на обектите, собственост на възложителя пред агенция за недвижими имоти в Москва; представяне на обектите собственост на РЛ пред руски туристи; извършване на огледи, водене на преговори с потенциални купувачи; обработка на документи; подготовка на предварителни договори и реализация на сделки.

След като се касае за доставки на услуги следва да се посочи националната разпоредба на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, според която услуга е всяко извършване на услуга, а съгласно чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО доставката на услуга е дефинирана като всяка сделка, която не представлява доставка на стоки.

За да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС е необходимо да се установи по безспорен начин извършването на процесните услуги и предаването/приемането на нейния резултат от доставчика на получателя.

От съвкупната преценка на събраните писмени доказателства и заключение на съдебно - счетоводна експертиза, съдът е направил обоснован извод, че не е установено действителното извършване на фактурираните услуги. Липсват доказателства относно факти касаещи лицата извършващи огледите, кои имоти са били обект на тези огледи респек. не са представени доказателства за изразходваното време за всяка една от дейностите, а така също не са представени сметки – както изисква договора, от които да се установи по какъв начин е формирана цената на услугата. Правилно АССГ е приел, че липсват представени доказателства за реалното, действителното предоставяне на консултантски респек. рекламни услуги – липсват представени протоколи за извършени оглед с посочени характеристики, както и такива отнасящи се до рекламните услуги – в какво точно се изразяват последните.

С оглед на установяванията в частта по ЗДДС правилни са изводите на АССГ и относно определените в РА задължения по ЗКПО на РЛ.

Нормата на чл. 26 т.1, т. 2 и т. 3 от ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели следните счетоводни разходи: 1. разходи, несвързани с дейността; 2. разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон; 3. разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на Закона за данък върху добавената стойност, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели. В чл. 10 от с. з. е дадено легално определение на понятието „документално обоснован разход“ – такъв за който е издаден първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция.

Разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО от своя страна гласи, че за отклонение от данъчно облагане се счита и начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени.

В конкретния случай са налице предпоставките а посочените норми по отношение РЛ за увеличение на декларирания му финансов резултат за 2012г., поради наличие на осчетоводени разходи несвързани с дейността на дружеството по фактури издадени от „Росенерго“ ЕООД, „П. П. ЕАД и „Бафаг интернационал“ ЕООД с предмет „наем на недвижими имоти“ и „разходи за консумативи“ и поради наличие на начисляване на разходи за услуги, без тяхното реално осъществяване респек за ползване на данъчен кредит по ЗДДС, когато разхода не е признат за данъчни цели, тъй като реалността на фактурираните услуги не е призната по отношение фактури издадени от „Манхатънгруп билдинг“ ЕООД.

Съобразно изложеното, след като е извършил задълбочен анализ на доказателствата по делото и като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА, АССГ е постановил правилен съдебен акт.

При този изход на спора право на разноски за настоящата инстанция има само ответникът по касационната жалба, каквито му се присъждат в размер на 2 614лв. юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба № 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5299/16.08.2022г., постановено по адм. дело № 6833/2021г., на Административен съд София – град.

ОСЪЖДА „Болгарстройгруп 1“ ООД, със седалище и адрес на управление бул. „македония“ № 40, ет. 5, ап. 17, представлявано от управителя Ю. Г. да заплати на Национална агенция за приходите сума в размер на 2 614лв. /две хиляди шестотин и четиринадесет/, представляваща разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ