Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и седми септември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар Г. Л. и с участието на прокурора Р. Б. изслуша докладваното от председателя М. З. по административно дело № 1490 / 2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационната жалба на „И. С. - Видима“ АД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Севлиево, ул. „“М. П. №53, подадена чрез пълномощника му адв. Е. П. против Решение №103/29.11.2022 г. на Административен съд - Габрово, постановено по адм. д. №145/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) №Р-29002920006662-091-001/09.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден в обжалваната част с Решение №638/29.04.2022 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 80 749.52 лв.
В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и допуснато съществено процесуално нарушение, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на първоинстанциононното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да се присъдят на страната сторените разноски за две съдебни инстанции. Заявява се искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз (СЕС) за тълкуване на чл. 4, чл. 5, чл. 6 и чл. 11 от Директива 90/434/ЕИО/, отменена с Директива 2009/133/ЕО/, с формулирани въпроси в писмена молба. В открито съдебно заседание касационната жалба и искането за преюдициално запитване се поддържат от адв. П..
Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция ОДОП - София - оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител юрк. И.. Иска да бъде оставено в сила решението на Административен съд – Габрово и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 80 749.52 лв. Не изразява становище по искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба и на искането за преюдициално запитване.
Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Админиситративен съд - Габрово е РА №Р-29002920006662-091-001/09.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – „Големи данъкоплатци и осигурители“, потвърден в обжалваната част с Решение №638/29.04.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП – София. С него на ревизираното дружество „И. С. - Видима“ АД са установени допълнителни задължения в общ размер 3 739 967.48 лв. (главници и лихви), включващи: 1. корпоративен данък за 2014 г. и 2015 г. в размер на 1 678 285.35 лв. и лихва към 09.11.2021 г. – 1 009 221.31 лв. в резултат на увеличение на финансовия резултат (ФР) с непризнати разходи за лихви на основание чл. 26, т. 11 във вр. с чл. 151 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО и данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на юридическите лица в размер на 642 168.40 лв. и лихва – 410 292.42 лв. към 09.11.2021 г. за IV тримесечие на 2014 г. и I, II, III и IV тримесечие на 2015 г. на основание чл. 194 ЗКПО във вр. с 1, т. 4 и т. 5 ДР ЗКПО.
Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност и материална законосъобразност на акта. Обсъдил е всички доводи и възражения на жалбоподателя и подробно е мотивирал становището си за тяхната неоснователност. Изложил е и подробни съображения за съответствието на акта с нормите на чл. 26, т. 1 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, посочени в решението на решаващия орган във връзка с непризнатите разходи за лихви, и чл. 194 ЗКПО във вр. с 1, т. 4 и т. 5 ДР ЗКПО относно данъка при източника.
Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно, допустимо и правилно, поради следното:
Както е посочил съдът в своето решение, между страните не е налице спор по фактите и те са установени от него:
1. На 23.07.2007 г. между American Standard Companies Inc. (ASD), дружество учредено по законите на щата Делауер, и Ideal Standard International Holding Sarl, Люксембург (международен купувач) е сключен договор за закупуване на акции, дялове и активи на бизнеса „Бани и Кухни“ (BK) на ASD.
2. Към 23.07.2007 г. дружествата „И. С. Б. АД и „И. С. В. АД са част от бизнеса BK, предмет на договора между ASD и Ideal Standard International Holding, тъй като собственици на 100 % от акциите на първото дружество са дъщерните дружества на ASD – Wabko Standard Trane B.V. и American Standard International Inc., а на 99.999 % от акциите на второто дружество - Wabko Standard Trane B.V., American Standard International Inc. и American Standard Inc.
3. Във връзка с осъществяването на сделката с ASD Ideal Standard International Holding Sarl учредява свое дъщерно дружество - Ideal Standard Holdings (BC) Netherlands B.V., което от своя страна учредява дъщерно дружество на територията на България – И. С. БК България ЕАД.
4. И. С. БК България ЕАД е регистрирано с Решение №1/11.10.2007 г. на Софийски градски съд по ф. д. №15312/2007 г. с едноличен собственик на капитала Ideal Standard Holdings (BC) Netherlands B.V.
5. През 2007 г. в изпълнение на договора от 23.07.2007 г. Wabko Standard Trane B.V., American Standard International Inc. и American Standard Inc. продават на И. С. БК България ЕАД акциите си от „И. С. Б. АД и „И. С. В. АД.
6. Закупуването на акциите на „И. С. Б. АД и „И. С. В. АД от И. С. БК България ЕАД е финансирано от Ideal Standard Holdings (BC) Netherlands B.V., като за целта на 31.10.2007 г. е сключен между двете дружества договор за заем за срок от осем години в размер на 145.88 млн. щ. д. при лихва либор плюс 3.5. % за 2007 г. и ефективен лихвен процент от 8.13 %. Според договора начислената, но неизплатена в срок лихва се капитализира в стойността на заема. Към 31.12.2007 г. капитализираните лихви са в размер на 2 640 000 лв.
7. С Решение от 27.11.2007 г. по партидата на И. С. БК България ЕАД е вписан договор за залог върху търговското предприятие на И. С. БК България ЕАД като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, сключен между BANC OF AMERIKA SECURITES LIMITED в качеството й на заложен кредитор и И. С. БК България ЕАД в качеството му на залогодател.
8. Данните по делото сочат, че Ideal Standard International Holding Sarl, Люксембург е кредитополучател по договор за първи по ред кредит, който договор е във връзка с договор за главен кредит, сключен между Ideal Standard International Acquisition Sarl и BANC OF AMERIKA SECURITES LIMITED, CREDIT SUISSE и BANC OF AMERIKA N.A., а залогът върху търговското предприятие на И. С. БК България ЕАД е обезпечение по този договор.
9. На 22.05.2008 г. е сключен договор за преобразуване между „И. С. В. АД като приемащо дружество и И. С. БК България ЕАД като преобразуващо се дружество, по силата на който И. С. БК България ЕАД се влива в „И. С. В. АД. На 28.08.2008 г. е вписано в търговския регистър преобразуването чрез вливане и заличаването на И. С. БК България ЕАД.
10. Към момента според декларацията за свързани лица на л. 230 от делото Ideal Standard Holdings (BC) Netherlands B.V. е собственик на 21 922 380 броя акции от „И. С. В. АД или 99.999 % от същите.
11. По партидата на „И. С. В. АД през 2015 г. е вписана непаричната вноска на акционера Ideal Standard Holdings (BC) Netherlands B.V., представляваща негови вземания за главница от 60 650 000 лв. (равностойни на 31 009 852, 60 евро) по договор за заем от 31.10.2007 г. между „И. С. Х. (БК) Холандия” Б.В. и "И. С. Видима" АД в качеството му на универсален правоприемник на „И. С. БК България“ ЕАД.
С РА не са признати отчетените през 2014 г. и 2015 г. от "И. С. Видима" АД разходи за лихви по договора за междуфирмен кредит между И. С. БК България ЕАД и Ideal Standard Holdings (BC) Netherlands B.V. от 31.10.2007 г. на основание чл. 26, т. 1 и т. 11 ЗКПО, тъй като не са разходи, свързани с дейността на дружеството и са начислени в полза в акционер. Наред с това приходните органи са приели, че е налице сделка, водеща до отклонение от данъчно облагане, поради което следва да намери приложение и чл. 16, ал. 1 ЗКПО, а това от своя страна на основание чл. 151 ЗКПО обуславя неприложимост на разпоредбите на раздел втори от глава деветнадесета ЗКПО, регламентиращи специален режим на облагане при преобразуване.
Защитната теза на жалбоподателя е следната:
В случая намира приложение чл. 138 от раздел втори на глава деветнадесета ЗКПО, според който при преобразуването всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващите дружества. Единственото изключение, при което може да не се приложи правилото на чл. 138 ЗКПО, е регламентирано в чл. 151 от същия закон, а именно когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчното облагане.
Позовавайки се на чл. 6 от Директива /ЕС/ 2016/1164 за установяване на правила срещу практиките за избягване на данъци, които пряко засягат функционирането на вътрешния пазар, транспониран в чл. 16, ал. 1 ЗКПО, жалбоподателят твърди, че сделката по придобиването на акциите му от И. С. БК България ЕАД и преобразуването на последното чрез вливане не са привидни и не са сключени с цел получаване на данъчно предимство, тъй като са съобразени с изискванията на финансиращите банки за учредяване на залог върху активите на Видима и поемането на дълга от дъщерното дружество, за да не се наруши забраната на чл. 187е, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ) акционерно дружество да обезпечава придобиването на собствените си акции от трето лице. Поемането на дълга и изплащането на лихви от страна на Видима вместо изплащането на дивиденти към собственика на акциите е по-сигурно за кредитните институции, тъй като изплащането на дивиденти зависи от определени условия, регламентирани в чл. 247а ТЗ, и се прави веднъж годишно, а не регулярно, както плащането на лихви.
С това ревизираното дружество обосновава доводите си, че сделките от подобен тип са обичайни за придобиванията с дългово финансиране и са сключени с оглед значими финансови, правни и бизнес интереси, но не и с цел избягване на данъчно облагане.
Относно доводите на касатора за приложимост на чл. 138 ЗКПО:
Чл. 138, регламентиращ правоприемство между получаващите и преобразуващите се дружества, се намира в раздел втори на глава деветнадесета ЗКПО, озаглавен „Специфичен режим на облагане при преобразуване“. Нормите на този раздел транспонират тези на Директива 90/434/ЕИО/ относно общата система за данъчно облагане, приложима спрямо сливанията, разделянията, отделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции по отношение на дружества от различни държави-членки, както и при прехвърлянето на седалище на SE или SCE в друга държава-членка (Директива 90/434), отменена с Директива 2009/133/ЕО/ от 19.10.2009 г. и в сила от 15.12.2009 г. (Директива 2009/133).
Съгласно първо, второто и третото съображения от Директива 90/434 с нея се цели да се гарантира, че действията по преструктуриране на дружества от различни държави членки, каквито са сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции, няма да бъдат възпрепятствани от ограничения, неблагоприятно третиране или несъответствия, които произтичат в частност от данъчните разпоредби в държавите членки. От четвъртото съображение на тази директива произтича, че единната система за данъчно облагане следва да избегне облагането с данъци във връзка със сливания, разделяния, прехвърляния на активи и замени на акции, като в същото време защитава финансовите интереси на държавата на прехвърлящото или на придобитото дружество.
Особените правила при сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции се съдържат в дял втори от директивата и те са следните: Чл. 4 регламентира необлагане с данъци на капиталовите печалби, изчислени по отношение на разликата между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната стойност за данъчни цели. Чл. 5 регламентира данъчен режим, който се прилага към определени провизии и резерви. Чл. 6 регламентира пренасянето на загуби. Чл. 7 регламентира хипотеза, при която приемащото дружество притежава дял от капитала на прехвърлящото дружество, и разпорежда, че печалбите, натрупани в полза на приемащото дружество при прекратяването на този дял, няма да се считат за облагаеми. Чл. 8 регламентира облагането на доходите, печалбата или капиталовите печалби на съответния акционер.
Според чл. 11, пар. 1, б. а) от Заключителните разпоредби една държава-членка може да откаже да приложи или да оттегли привилегиите на всички или на част от разпоредбите на дялове II, III, IV и IVб, когато изглежда, че сливането, разделянето, отделянето, прехвърлянето на активи, замяната на акции или прехвърлянето на седалището на SE или SCE има за своя основна цел или като една от основните си цели избягване плащането на данъци или отклонение от данъчно облагане; фактът, че една от операциите в член 1 не е извършена поради реални търговски причини, като преструктуриране или рационализация на дейностите на дружествата, участващи в нея, може да представлява презумпция, че тя има данъчно заобикаляне или избягване за своя основна цел или като една от главните си цели.
Безспорно определението на понятието „сливане“ за целите на директивата в чл. 2, б. а), според което то означава сделка, при която при прекратяване без ликвидация едно или повече дружества прехвърля(т) всички свои активи и пасиви на друго съществуващо дружество, не представлява и не е част от особените правила при сливанията, разделянията, прехвърлянията на активи и замените на акции, съдържащи се в дял втори от директивата.
Според т. 49 и т. 50 от Решението на СЕС от 20 май 2010 г. по дело С-352/08, Zwijnenburg регламентираните в преамбюла на директивата цели, коментирани по-горе, налагат извод, че въвеждайки специални данъчни правила, които да бъдат неутрални от гледна точка на конкуренцията, тази директива се ограничава само с това да премахне данъчните неудобства, свързани с презграничното преобразуване на предприятия. От това следва, че единствено изрично посочените в Директива 90/434 данъци могат да бъдат предмет на въведеното с последната по-благоприятно данъчно облагане и поради това могат да попаднат в приложното поле на предвиденото в член 11, параграф 1, буква а) от посочената директива изключение. Това тълкуване съответства на текста на чл. 11, пар. 1, б. а), изключващ изрично разпоредбите само на дялове II, III, IV и IVб.
Нормите на приложимата към датата на РА Директива 2009/133 не регламентиран спорните въпроси по различен начин.
Правоприемството при сливане/вливане не представлява специално данъчно правило, а принципно положение, характеризиращо същността на този вид преобразуване на дружествата, поради което приложението на чл. 138 ЗКПО, на който касаторът се позовава, не зависи от това дали то има за своя основна цел или като една от основните си цели избягване плащането на данъци или отклонение от данъчно облагане, т. е. не попада в хипотезата на чл. 151 ЗКПО.
Независимо от това, че според чл. 151 ЗКПО разпоредбите на този раздел (раздел втори от глава деветнадесета) не се прилагат, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане, то според решенията на СЕС, задължителни за националните съдилища, когато прилагат националното право, всички органи на държава-членка са длъжни, доколкото е възможно, да го тълкуват с оглед на текста и на целите на общностните директиви, за да се постигнат резултатите, които последните целят. Макар и да е вярно, че изискването за тълкуване в съответствие с общностното право не позволява една директива сама по себе си и независимо от вътрешния закон за транспониране да създава задължения за частноправните субекти или да определя или утежнява наказателната отговорност за тези, които нарушават нейните разпоредби, то все пак е прието, че по принцип държавата може да противопостави на частноправните субекти тълкуване на националното право в съответствие с общностното право (вж. в този смисъл Решение на СЕС от 5 юли 2007 г. по дело С-321/05, Hans Markus Kofoed, т. 45 и цитираните в него други решения).
Изводът от всичко, изложено по-горе, е че прилагането на общия принцип за правоприемство между преобразуващото се и приемащото дружество, при което всички активи и пасиви на първото дружество преминават към второ, не изключва преценката за това дали разходите на приемащото дружество, възникнали с оглед правоприемството, следва да бъдат признати за данъчни цели с оглед правилата за тяхното признаване или непризнаване, регламентирани в ЗКПО, след като по отношение на тях не е налице специално данъчно правило, разпореждащо признаването им.
Правилен с оглед на това е изводът на първостепенния съд, че в резултат на сделките, описани по -горе, холандското дружество придобива акциите на „И. С. - Видима“ АД с банков кредит, който се изплаща от придобитото дружество, а процесните лихви по заема от 31.10.2007 г. в полза на Ideal Standard Holdings (BC) Netherlands B.V. не са разход, свързан с дейността на ревизираното дружество, поради което законосъобразно не са признати за данъчни цели от приходните органи на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО.
Тъй като сумите за лихви, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, са изплатени в полза на акционер, то е налице скрито разпределение на печалбата по определението в 1, т. 5, б. „а“ ДР ЗКПО, обуславящо непризнаването на разходите за тях и на основание чл. 26, т. 11 от същия закон.
Наличието на посочените две правни основания е достатъчно, за да обоснове извод за материална законосъобразност на РА и за съответствието на първоинстанционното решение с приложимия материален закон в частта му, потвърждаващо акта относно установените с него допълнителни задължения за корпоративен данък.
Независимо от изложените по-горе съображения настоящият съдебен състав споделя изводите, направени в предходни съдебни решения на Върховния административен съд, постановени по сходни правни спорове между същите страни, според които процесното преобразуване не е икономически обосновано по смисъла на чл. 151 ЗКПО и не е извършено поради действителни търговски съображения по смисъла на член 11, параграф 1, буква а) от Директива 90/434/ЕИО. Това е така, защото към датата на сделката по сливане придобитото дружество не извършва никаква дейност, не притежава никакви финансови участия и прехвърля на придобиващото дружество само данъчни загуби в голям размер. В този смисъл е и т. 52 от Решение на СЕС от 10 ноември 2011 година по дело C-126/10, Foggia – SGPS.
Решението на Административен съд – Габрово е правилно и съответно на материалноправните разпоредби на ЗКПО и в частта му, потвърждаваща РА относно установените с него задължения за данък при източника на основание чл. 194, ал. 1, т. 1, предложение първо във вр. с ал. 3, т. 3 ЗКПО, тъй като с него са обложени доходи на чуждестранно юридическо лице от участието му в местно юридическо лице, които са с източник в страната, имащи характер на дивиденти по определението в 1, т. 4, б. „в“ ДР ЗКПО.
Неоснователен е доводът на касатора, че като не е отправил преюдициално запитване до СЕС, първостепенният съд е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Настоящият касационен състав също преценява за неоснователно заявеното от касатора с допълнителната му писмена молба искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС за тълкуване на чл. 4, чл. 5, чл. 6 и чл. 11 от Директива 90/434/ЕИО/, отменена с Директива 2009/133/ЕО/, с формулирани въпроси в писмена молба.
На първо място, както беше посочено по-горе, касаторът не се позовава на прякото приложение на чл. 4, чл. 5, чл. 6 от Директива 90/434, поради което тълкуването им от СЕС не е необходимо за разрешаването на правния спор. Що се отнася до чл. 11, пар. 1, б. а) от същата директива, то решението на СЕС от 20 май 2010 г. по дело С-352/08, Zwijnenburg дава отговор на поставените в искането въпроси, поради което не е необходимо отправянето на ново искане за тълкуването му от СЕС с оглед фактите по настоящото дело.
В решението си по делото CILFIT от 6 октомври 1982 г. (283/81) СЕС дава тълкуване на разпоредбата на чл. 267, ал. 3 ДФЕС и приема, че задължението за отправяне на преюдициално запитване от национална юрисдикция, чиито решения не подлежат на обжалване съгласно националното право, не е абсолютно. Според мотивите на цитираното решение, тази юрисдикция има право на преценка дали да отправи преюдициално запитване и ако прецени, че поставеният въпрос е ирелевантен за решаването на спора, може да не отправи такова запитване.
По тези съображения решението на Административен съд - Габрово №103/29.11.2022 г. по адм. д. №145/2022 г. следва да бъде оставено в сила, а искането на „И. С. - Видима“ АД за отправяне на преюдициално запитване до СЕС – отхвърлено като неоснователно.
С оглед изхода на спора на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено по размер в съответствие с чл. 7, ал. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение №103/29.11.2022 г. на Административен съд - Габрово, постановено по адм. д. №145/2022 г.
ОТХВЪРЛЯ искането на „И. С. - Видима“ АД за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз.
ОСЪЖДА „И. С. - Видима“ АД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. Севлиево, ул. „“М. П. №53 да заплати на Национална агенция за приходите – София юрисконсултско възнаграждение в размер на 80 749.52 лв.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА
секретар:
Членове:
/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА