Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на десети октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. В. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора В. Н. изслуша докладваното от председателя С. А. по административно дело № 2544/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Билкова борса ЕООД гр. София чрез адв. Н. А. срещу решение № 6895/17.11.2022 г., постановено по адм. дело № 11963/2021 г. по описа на Административен съд, София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р 22220320005252 091 001/25.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1330/26.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ТД на НАП за установени допълнителни задължения за ДДС, вследствие непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 278 977,10 лв., както и допълнително начислен ДДС поради непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки в размер на 9 509,08 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател налице е противоречие по отношение третирането на едни и същи доказателствени документи, налице е позоваване на данни от някои от документите по доставките по отношение на обеми и товароносимост на преводно средство, като самият съд бил посочил, че не става въпрос за всички доставки, а само за няколко от тях. Твърди се, че в обосновката си съдът по отношение на непризнатото право на данъчен кредит, липсва и изградена и защитена хипотеза, в която Билкова борса ЕООД да е знаело или по точно да е желаело да участва в данъчна измама, която има за цел да ощети бюджета, като наруши структурата на ДДС по веригата на доставки. В тази връзка се сочи, че самият предмет на доставката за изпълнението, на който са издавани фактурите от преките доставчици Ренбо ЕООД и НВ ексклузив ЕООД, не е поставен под съмнение при установения стоков поток и последващи продажби на същите количества и видове билки. Касационният жалбоподател посочва също, че мотивите на съда, с които определя, че доставките по фактурите не са реално изпълнени засягат единствено некоректното поведение на двете дружества доставчици спрямо НАП и то е причината за липсата на доказателства по доставките с допълнителни административни тежести, като от получателя се търси удостоверяване на всички обстоятелства по доставките. Произходът на стоките според касатора е обстоятелство, което е извън възможностите за установяване на търговските продажби, тъй като напълно естествено е ако доставчикът споделя тази информация с неговия клиент да бъде изместен и клиентът да закупува стоките директно от неговия доставчик. Именно поради тази проблематика в търговските отношения касаторът твърди, че е налице търговска тайна, част от която са и данните за конкретен произход на стоките. Твърди се и, че е общоизвестна практика, но не е отразена от съда, както и в редица решения на СЕС се сочи, че произходът на стоката, вкл. и такива, сочещи собственост върху нея от доставчика не са основополагащи, за да бъде отказано правото на данъчен кредит по доставките.

В касационната жалба се излага оплакване, че съдът изцяло е пренебрегнал представените писмени доказателства по доставките фактурите, товарителниците, пътните листове и фискалните бонове, както и че в тях предметът на доставките е индивидуализиран по вид и количество и без съмнение от комплекта документи по всяка една от доставките фактура, фискален бон, товарителница и пътен лист може да се направи извода, че стоките са получени на съответните дати от представител на дружеството доставчик. Според касатора съдът е пренебрегнал установената от вещото лице последваща реализация на закупените плодове билки съгласно фактурите за доставки от Ренбо ЕООД и НВ Ексклузив ЕООД.

По отношение на отразеното от съда, че нямало данни дружествата доставчици да са подавали декларации за задължения за осигурител или да са изплащали извънтрудови възнаграждения, като това ясно се определя, като източник на информация за липсата на кадрова обезпеченост на доставчика, което според касатора това не е доказателство за изпълнението на доставките, както и обратното. В касационната жалба е посочено, че съдът е въвел нови спорни моменти, които обективно не били въздигнати от ревизиращите или от директора на дирекция ОДОП София. Сочи се от касатора и, че е неправилен и извода на съда, че нямало доказателства, че самите доставчици са разполагали със стоката, за да могат впоследствие да продадат на Билкова борса ЕООД, като според него липсата на доказателства от доставчиците се дължи единствено на поведението на доставчиците, а не на поведението на получателя по доставките. Според касационния жалбоподател за някои от доставките натоварените количества били до 6000 кг. при максимална товароносимост на превозното средство, с което са транспортирани 3195 кг., като това било изведено като спорен момент от процесуалния представител на ответника, но съдът не е направил ясен и категоричен извод дали това е препятствие за установяване на реалния превоз на стоките или е само някаква индиция.

В касационната жалба се излагат доводи по отношение на фискалните бонове, за които доказателствената им сила не е разколебана, поради което по всяка от фактурите е заплатено на доставчика. По отношение на данъчна измама касаторът твърди, че липсват констатации или изводи за наличието на знание от страна на Билкова борса ЕООД, че с извършването на доставките получаване на фактура, разплащане, получаване на предмета на доставката, превоза на стоките, последващата им реализация на някои етапи ще бъде обвързана с данъчна измама, целяща ощетяване на бюджета.

Относно ВОД, в касационната жалба се излага оплакване за непризнаването на законосъобразното прилагане на нулева ставка при режим ВОД по доставките по две фактури към дружеството получател Фруктахенделс ГМбХ, тъй като нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт е направен коментар, засягащ установено при ревизията недеклариране от страна на получателя на насрещния ВОП в Германия. Излагат се аргументи че доставките са разплатени, като в платежните документи са посочени номерата на фактурите.

Касационният жалбоподател се оплаква, че административният съд е приложил неправилно материалния закон ЗДДС относно правото на данъчен кредит и начисляването на данъка, както и неправилно бил приложил и процесуалния закон ДОПК и АПК, тъй като не били зачетени правните значимости на документите по делото и на събрани доказателства и доказателствени средства. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт, а ако съдът прецени, да се върне делото за ново разглеждане. Претендира се присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. А., който е представил и писмени бележки.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ТД на НАП чрез юриск. Бакалова, я оспорва и моли да същата да се отхвърли, а обжалваното решение като правилно и законосъобразно да се остави в сила. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 17 654 лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а решението на съда като правилно и законосъобразно, да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

По отношение на осъществения ВОД за Германия на стоки - билки (малина лист) за данъчни периоди на месеците ноември 2019 г. и януари 2020 г. първоинстанционният съд е приел, че не са представени всички изискуеми документи по чл. 45 ППЗДДС. Според съда липсват доказателства за получаването на стоките от получателя, като освен това в ЧМР от 29.11.2019 г. като получател е посочен K. Min, а лицето по фактурата е B. Fruchthandels. Съдът е посочил, че в процесните фактури е отразено като забележка, че са по договор от 16.10.2019 г. за покупко продажба със земеделски производител (ЗП) Р. Х. от [населено място], но такъв договор не бил представен от жалбоподателя, за да се преценят клаузите му. Отразено е в решението, че в нарочна декларация управителят на дружеството изрично е декларирал, че няма подписани договори относно получени и извършени доставки през ревизирания период.

По отношение на непризнатия данъчен кредит по доставки от Ренбо ЕООД 103 218,50 лв. за данъчни периоди на месеците февруари, март, април, май и юни 2020 г. по фактури с предмет доставки на плодове и билки шипка, лайка, трънка, трицветна теменуга, глог цвят, левруда, дилянка, салвия, гръмотрън и др. първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизията не е открит доставчика на декларирания от него адрес и затова документи са изискани от жалбоподателя, който е представил копие от фактурите, фискални бонове, стокови разписки, товарителници и пътни листове, но съдът, както и ревизиращите органи са приели, че с тях не е доказана реалността на доставките. Изложени са мотиви от съда, че освен горепосочените документи не са представени никакви данни за преддоговорни отношения и представянето на оферти, както и не бил налице договор за уреждане на търговските взаимоотношения между двете дружества. Относно съдебно счетоводната експертиза, съдът не я е кредитирал, както и е прието в решението, че доставчикът няма никакви наети лица и затова не ставало ясно кой е доставил стоката. Нямало доказателства според съда, че самият доставчик разполага със стоките по един или друг начин набрана произведена или закупена, за да може впоследствие тази стока да се продаде на жалбоподателя. Пак от съдебно счетоводната експертиза съдът е възприел констатациите й, че по отношение на товарителниците макар крайната дестинация на стоките да е [населено място], където жалбоподателят има производствена база, местата на натоварване са много различни [населено място], [населено място], [населено място], [населено място], гр. Сливен, [населено място], [населено място], Меричлери, [населено място], с Д. К. [населено място] и [населено място] баня и при положение, че няма никакви данни за нает персонал при доставчика, както и за собствени и/или наети помещения, представляващи складови или производствени бази, от които жалбоподателят да купува продукцията, поддържането на толкова много пунктове според съда е практически невъзможно.

По отношение непризнатия данъчен кредит по доставки от НВ Ексклузив ЕООД.

Първоинстанционният съд е изложил сходни мотиви, както и за доставчика Ренбо ЕООД предвид, че като доказателства за реалността на доставките са представени издадените фактури с фискални бонове, товарителници, стокови разписки и пътни листове. Липсват според съда доказателства за наличието на преддоговорни или договорни отношения, регулиращи едно такова значително количество стоки, за което се твърди, че е доставено. От заключението на съдебно счетоводната експертиза съдът е посочил, че според вещото лице издадените фактури са платени в брой, отразени са в счетоводството на жалбоподателя и същите имат необходимите реквизити, както и са налице последващи доставки със същите по вид стоки. Въпреки това съдът е приел, че не е доказано реалното осъществяване на процесните доставки, вкл. и от заключението на вещото лице. В решението се съдържат мотиви, че по делото няма доказателства доставчикът да е разполагал със стоката набрана, произведена или закупена, за да може впоследствие да я продаде на жалбоподателя. С оглед голямото количество стока съдът е отразил в решението си, че тя трябва да се съхранява някъде, като освен складове, за които няма данни, следва да е налице и персонал, който да се грижи за тях, за да не се развали или най малкото за тяхното опазване. За пътните листове е посочено в обжалваното решение, че единствен шофьор е управителят на дружеството жалбоподател, като същият следва и сам да натовари билките, а количествата варират от 3000 кг. до 5000 кг. или 6000 кг.

Съдът се е позовал на съдебната практика на СЕС по дело С 18/13 относно наличието на данъчна измама, каквато според него е установена от приходните органи за процесните доставки.

Липсата на материална и техническа обезпеченост у доставчиците, както и разминаванията в съответните документи, които сочели за липсата на реално осъществени доставки. Изводът на съда относно съдебно счетоводната експертиза е, че тя сочи само за документално оформена доставка и липсата на възможност да се провери и засече счетоводството на доставчика, но експертизата не била доказала наличието на реално осъществени сделки.

Обжалваното решение е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт относно начисления ВОД поради непризнати ВОД и е неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу ревизионния акт за непризнатото право на данъчен кредит.

В частта за начисления ДДС поради непризнати ВОД.

Разпоредбата на чл. 7, ал.1 ЗДДС дефинира понятието ВОД и това са доставки, които се транспортират от или за сметка на доставчика регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка. Изискването на закона за ВОД получателят да е данъчно задължено или данъчно незадължено юридическо лице, което да е регистрирано за целите на ДДС в другата държава членка и същият е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.

В процесния случай в хода на ревизионното производство приходните органи са изискали от доставчика да представи доказателства за извършения ВОД за Германия към получателя там Фруктханделс ГмБХ за данъчни периоди на месец ноември 2019 г. и месец януари на 2020 г. по издадените от ревизираното дружество 2 бр. фактури за стока малина лист, но такива не са ангажирани от касационния жалбоподател, нито впоследствие с възражението срещу ревизионния доклад. Доказателства за ВОД за Германия касаторът не е представил и с жалбата пред решаващия по чл. 152, ал. 2 ДОПК орган при административното обжалване на ревизионния акт, а едва в хода на съдебното производство. Правилно съдът в този случай е приел, че не е доказано извършването на ВОД, а по отношение на представените пред съда доказателства аргументирано съдът е приел, че не е доказано напускането на страната на стоките малина лист и достигането им на територията на другата държава членка при получателя. Представените пред съда ЧМР представляват частни документи, които нямат обвързваща материална сила, а само формална. Наистина приходната администрация не е оспорила процесните ЧМР за тяхната автентичност съгласно чл. 193, ал. 3 ГПК във връзка с 2 от ДР на ДОПК, но при прегледа на тези документи се установява, че клетка 24 в ЧМР не е попълнена, т. е. не е установено по безспорен начин, че стоките са получени от немското дружество. Освен това в издадените фактури от доставчика (касационният жалбоподател) като получател фигурира B. Fruchthandels GmBH, а в ЧМР от 29.11.2019 г. K. Mrn GmBH. При регламентираното от законодателя задължение на доставчика да установи по категоричен начин, че стоката е напуснала територията на страната и е достигнала до местоназначението в другата държава членка при съответния получател, не е установено коя от хипотезите е била изпълнена по чл. 45, т. 2, б. а или б. б ППЗДДС. Посочването във фактурата от 29.11.2019 г., че тя е по договор от 16.11.2019 г. със земеделския производител Р. Х. е индиция, че посочените във фактурите и ЧМР страни не са имали търговски правоотношения и ВОД не е осъществен за Германия. Наред с това следва да се отбележи и декларацията на управителя на касатора доставчик, че няма извършени доставки през ревизирания период е в разрез с декларираните ВОД от ревизираното дружество, поради което правилно е обосновало извод и в ревизиращите органи и в първостепенния съд за законосъобразно начисляване на ДДС на основание чл. 86, ал.1 ЗДДС

Относно обсъденото от съда заключение на съдебно счетоводната експертиза следва да се отбележи, че вещото лице е посочило, че има ЧМР за ВОД, както и плащане от немския получател, но това не е достатъчно да се приеме, че стоките, предмет на ВОД за Германия са пристигнали при получателя в другата държава членка. Посочването в ЧМР, че получател е не Фруктханделс ГмБХ, а K. Min GmBH също не сочи на изпълнение на предпоставките по чл. 138, 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 7, ал.1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2 ППЗДДС.

За непризнатото право на данъчен кредит.

Доставките, по които е отказано с ревизионния акт правото на приспадане на данъчен кредит, потвърден и от съда е по фактури от Ренбо ЕООД и НВ Ексклузив ЕООД за доставки на различни видове плодове и билки. Неправилно съдът е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки, като този си извод е аргументирал с обстоятелството, че в хода на ревизията след като не са намерени доставчиците, приходните органи са изискали представяне на доказателства за реалност от жалбоподателя и той е представил фактурите с фискални бонове, товарителници и пътни листове. Пред ревизията Билкова борса ЕООД е представила освен издадените й фактури от посочените доставчици, също и стокови разписки, които са двустранно подписани, както и пътни листове и товарителници. Неправилно решаващият съд е приел, че след като липсват приемателно предавателни протоколи, то със стокови разписки не е доказана реалността на доставките. Съдът е пренебрегнал изразеното в стоковите разписки волеизявление на страните по доставките, които съвпадат - доставчикът е предал, а получателят е приел процесните стоки различни видове билки и тези разписки са двустранно подписани. Законодателят в ЗДДС не е изброил лимитативно какви точно писмени документи трябва да се представят от страните по доставките, за да се установи реалността им. При положение, че са съставени двустранно подписани частни документи, които не са оспорени от приходната администрация и от които може да се направи извод за предаване/приемане на процесните стоки, независимо от това как са озаглавени тези документи, в случая стокови разписки, от тях се установява реалността на доставките, респ. възникналото данъчно събитие съгласно разпоредбите на чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Неправилно съдът е подкрепил констатациите на приходните органи, че е налице данъчна измама, макар такава да не е установена, а при позоваване на такава, тяхна е доказателствената сила да я докажат по категоричен начин. В случая соченото от ревизиращите органи и от съда за наличие на данъчна измама е аргументирано само с липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, както и за неподаване на декларация от ревизираното дружество като осигурител и липсата на данни за изплатени възнаграждения по граждански договори, но те не са достатъчни, за да се откаже правото на данъчен кредит, нито да се приеме, че е налице данъчна измама, респ. участие и/или знание у получателя за нея. Мотивираното от съда, че не е доказана реалността на процесните доставки от Ренбо ЕООД и НВ Ексклузив ЕООД с липсата на кадрова и техническа обезпеченост, води до извод, че и приходните органи, а впоследствие и решаващия съд са посочили предпоставки, които не са законови за законосъобразното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Липсата на такава обезпеченост не може да бъде самостоятелно основание за непризнаване правото на данъчен кредит. В решение по дело С 324/11 на СЕС изрично се приема, че непроверяването от получателя по доставката на обезпечеността на доставчиците си не е обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че той участва в данъчна измама или е знаел или е бил длъжен да знае за такава от доставчиците си. Получателят не може да контролира доставчиците си и затова и законодателят не е предвидил законова предпоставка за признаване правото на данъчен кредит обезпечеността на доставчиците. Само при установена данъчна измама е възможно да се приеме, че от значение е обезпечеността на доставчиците, но ако е доказано по безспорен начин, че за тази данъчна измама е участвал или е знаел и получателя по доставките, но такива доказателства не са ангажирани по делото, а както се посочи, това е в тежест на приходните органи. В този смисъл са и решение по дело С 18/13 и решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11 на СЕС.

С оглед посоченото по - горе данъчна измама не е установена нито от приходните органи, нито от първоинстанционния съд, като неправилно са извършили и преценка на събраните по делото доказателства, поради което незаконосъобразно е прието от тях, че не е доказана реалността на доставките от Ренбо ЕООД и НВ Ексклузив ЕООД и при наличие на двустранно подписани документи, от които се установява предаването и приемането на процесните стоки, установено от доказателствата по делото и от съдебно - счетоводната експертиза, че са налице последващи доставки на същите стоки, поради което изводът е за реално осъществени доставки и затова ревизираното дружество законосъобразно е упражнило материалното си право на приспадане на данъчен кредит по тях. Освен това изрично е посочено при извършената проверка в хода на ревизията на задълженото дружество в обекта, който стопанисва в [населено място], че представлява свинарник, но в същото време е установено, че има сушилни с билки, които и към момента на проверката са работещи. Нито констатациите на ревизионен акт, нито мотивите на съдебно решение могат да почиват на предположения, каквито са направени в настоящия случай, а само на доказани факти и обстоятелства, преценени в съвкупност и с всички събрани доказателства и доказателствени средства. Като е приел обратното първостепенният съд е постановил неправилно решение в тази част, което подлежи на отмяна. На основание чл. 221, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора в посочената част, като се отмени и ревизионния акт в същата част като незаконосъобразен за непризнатото право на данъчен кредит по доставките от Ренбо ЕООД и НВ Ексклузив ЕООД.

На отмяна подлежи и решението в частта за разноските в размзер на 5 553,22 лв., присъдени на ответната приходна администрация. За първата съдебна инстанция на Билкова борса ЕООД следва да се присъдят разноски в размер на 8 292,65 лв., а на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 251,91 лв.

Предвид изхода на делото за касационната инстанция на Билкова борса ЕООД следва да се присъдят разноски съразмерно уважената част на касационната жалба в размер на 18 418,90 лв. Възражението на ответника по касация за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно. Същото е съобразено не само с материалния интерес, но и със сложността на предмета на правния спор. Ответникът пред настоящата съдебна инстанция също е претендирал юрисконсултско възнаграждение от 17 654 лв., но поради изхода на спора, такова не е присъдено в пълния му размер. Освен това размерът на адвокатското възнаграждение се договаря с клиента и е налице свобода на договаряне между тях, а и няма и забрана то да бъде по - високо от минималните размери на адвокатските хонорари по Наредба № 1/09.07.2004 г., както и по делото са налице данни за неговото заплащане. На Национална агенция за приходите за касационната инстанция се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 251,91 лв.

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 6895/17.11.2022 г., постановено по адм. дело № 11963/2021 г. по описа на Административен съд, София град в частта, с която е отхвърлена жалбата на Билкова борса ЕООД - гр. София против РА № Р 22220320005252 091 001/25.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1330/26.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ТД на НАП за непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди на месеците ноември 2019 г. и януари 2020 г. в общ размер на 278 977,10 лв. и съответните лихви по доставки от Ренбо ЕООД и НВ Ексклузив ЕООД и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р 22220320005252 091 001/25.05.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1330/26.08.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. София при ТД на НАП в посочената по - горе част.

ОТМЕНЯ решението и в частта за разноските за сумата от 5 553,22 лв., присъдени на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика - гр. София при ЦУ на НАП.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на Билкова борса ЕООД - гр. София разноски за първата съдебна инстанция в размер на 8 292,65 лв., а за касационната инстанция в размер на 18 418,90 лв.

ОСЪЖДА Билкова борса ЕООД - гр. София да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер от 2 501,82 лв. (по 1 250,91 лв.).

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА

секретар:

Членове:

/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА

/п/ ВЕСЕЛА ПАВЛОВА