Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на шести юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. А. Членове: М. П. И. К. при секретар Л. Ж. и с участието на прокурора В. Й. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 3478 / 2023 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба, подадена от Голдфингърс ЕООД, [ЕИК], чрез адв. А., срещу Решение № 68 от 12.01.2023 г., постановено по адм. дело № 583/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 61 от 09.02.2022г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика (ОДОП) гр. Пловдив, както и в частта на присъдените в полза на НАП разноски.
В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, а именно: Неправилността на постановения акт се корени в изцяло безкритичното кредитиране на всички констатации на ревизиращите органи, като съдът допълнително разширява обосноваването на тезата за дължимост на ДДС в размер 20%, чрез тълкуване на закона и извличане на заключения и извадки от практиката на СЕС. Административният съд напълно погрешно прилага закона, както спрямо установените факти, така и от гледна точка на целта на ЗДДС, в частта с която е установено преференциално намаляване на ставката на данъка за определени доставки. В нормативните актове на ЕС няма подробно изведено количество или качество на описаните в чл. 6 от Регламента за изпълнение помощни услуги. Единственото което е конкретно изведено е, че услугите следва да играят по-голяма роля, като не е установен количествен показател, който да измерва съотношението, а конкретният фактор е възможността за непосредствена консумация. За всеки от обектите, в които дружеството осъществява дейността си, има издадено удостоверение за категоризация на обекта като такъв за обществено хранене. Във всеки обект има назначен персонал - работници кухня, сервитьори, хигиенисти. Следователно, извършването на дейност по обществено хранене от типа бързо хранене, при която напълно естествено не се предоставя пълният набор от съпътстващи услуги, така както е при класическите ресторанти - сервиране в чинии, салон за хранене с прилежащи му помещения вкл. гардероб, специални мебели и съдове, подреждане на приборите. Това не означава, че не се предоставят част от услугите, които се предоставят в класическия ресторант. Както в класическия ресторант е налице приготвяне на ястията до възможността да бъдат консумирани на място от клиента, да бъдат вложени или не някои от съставките по негов вкус, предоставена е възможност за консумация на място в обектите посредством наличието на маси на открито и закрито, налице е почистване след консумация, отопление на местата на закрито, тоалетна за клиенти. Тези предоставени възможности на клиентите да консумират храните по приетия за заведения за бързо хранене начин са част от целта на клиента. Установените техники на приготвяне на храните, както и самият вид - дюнери, пици, сандвичи хамбургери, пържени картофи, панирани пилешки крила, бутчета, бон филе, пиле на грил, порция ориз и др. са все приготвена или неприготвена храна, която не се предлага от супермаркети, магазини и други подобни обекти визирани в 1, т. 61 от ЗДДС. Това обстоятелство е индикация, че преобладаващата част от доставката е доставка на услуга - приготвяне и предоставяне на възможност за консумиране на място на храни, а не продажба на стоки, които обективно се закупуват с намерението да бъдат приготвяни или консумирани вкъщи.
Оспорен е изводът на съда, че ресторантьорски са услугите, които се състоят от доставка в помещенията на доставчика на приготвена или неприготвена храна и/или напитки за човешка консумация, следвани от достатъчно подпомагащи услуги, които позволяват незабавното им консумиране. Сочи се, че в закона не е предвидено такова стеснено разбиране за ресторантските услуги, като в становище № 20-00-163/06.12.2021 г. НАП определя, че за всички доставки на храни от обекти, които предлагат ресторантьорски услуги, следва да се прилага преференциалната ставка, тъй като дали е консумирана на място или вкъщи доставката винаги е облагаема с преференциална ставка. Изложени са доводи, че съдът се е позовавал на решенията на СЕС по дела С-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S срещу Finanzamt Flensburg, C-703/19, J.K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, както и поредицата обединени дела С-497/09, С-499/09, С-501/09 и С-502/09, но е извел отделни цитати от същите, без да изложи конкретно и точно фактическата обстановка на отделните случаи, за да се илюстрира доколко отделните елементи на споровете съответстват на настоящия. Използването на практиката на СЕС частично като източник на правото, без да се съобразят конкретните установени факти по съответното дело, неминуемо опорочава позоваването на съдебни решения като източник на право.
Оспорени са мотивите на съда, с които приема приготвянето на крайния продукт -дюнери, сандвичи и хамбургери, само до стандартизирани действия, такива каквито е имал предвид СЕС при продажбата на наденички и пържени картофи от каравани и щандове за храни. Твърди се, че със СТЕ е установено, че се извършват печене, паниране, пържене, мариноване, варене, гарниране на пици, от което следва, че за да се стигне до формирането на крайния продукт съставките му преминават през технологични операции, които са характерни за заведенията от ресторантски тип. За съда всички тези готварски дейности на продуктите, които се извършват до формирането им в сандвичи, дюнери, пици или хамбургери не са част от приготвянето на храните и са оставени извън услугата. Според касатора, доколкото това са технологични процеси по приготвянето на различните елементи на крайния продукт, трудът, който е вложен в тях неминуемо е част от общата услуга по приготвяне на храната. В това разделяне се състои неправилността на мотивите на съда, с които ограничава услугите по приготвяне на храните до тези на непосредственото формиране на крайния продукт. Сочи се, че съдът е изложил лични впечатления за мотивите, намеренията и подбудите на клиентите на обектите, в които се предлагат дюнери, хамбургери и др., като е посочил, че тези храни обикновено се консумират в движение или се купуват за вкъщи. Според касатора, касае се до лични впечатления на съда, които не почиват на конкретни доказателства, събрани по делото. Същевременно, сравнението на обектите, класифицирани като заведения за бързо хранене, според удостоверенията за регистрация, с класически ресторант с бели покривки, гардероб за дрехи на клиентите и други признаци на луксозна обстановка е лишено от всякаква логика. Посочено е, че поради последствията от епидемията от Ковид 19 законодателят е променил чл. 66, ал.2, т. 3 от ЗДДС, като е включил в облагането с 9% и доставката на храна за вкъщи от обектите описани в чл. 124 от ЗТ. Това обстоятелство не е взето предвид от съда и от ревизиращите, като те са фокусирали вниманието си към това, че облекчената ставка следва да се използва само в класически ресторанти със сервитьори, гардероб и др. удобства, някои от които трудно могат да бъдат срещнати масово в съвременната действителност /гардероб/. Доколкото през ревизирания период е осъществявана дейност в условията на КОВИД 19 и значителни ограничения за обслужването на клиенти в закрити пространства, акцентът върху това, че дружеството не осигурява достатъчно закрити пространства за обслужване на клиентите не представлява обективен критерий за оценка вида на дейността и ставката на ДДС, която следва да бъде приложена.
В хода на настоящото производство касаторът, представляван от адв. А., моли съда да отмени обжалваното решение и да постанови друго, с което да отмени процесния ревизионен акт. Подробни аргументи за неправилност на съдебния акт излага в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на направените по делото разноски и за двете инстанции.
Ответникът директора на Дирекция ОДОП Пловдив, чрез юрк. К., изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съда да остави в сила обжалваното решение, което е правилно и обосновано, по аргументи, изложени в представени по делото писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, приема, че жалбата е процесуално допустима, като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:
С РА № Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 61 от 09.02.2022г. на директора на дирекция ОДОП гр. Пловдив, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на Голдфингърс ЕООД, на основание чл. 66, ал. 1 вр. чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, са установени задължения по ЗДДС, в резултат на допълнително начислен ДДС за данъчни периоди м.03, м. 04 и м.05.2021 г., в общ размер на 207 964,46 лв. и са начислени лихви в общ размер на 6 318,48 лв.
По време на ревизията е установено, че през ревизирания период ГОЛДФИНГЪРС ЕООД е с основен предмет на дейност производство на пици, дюнери, катми, производство на сосове и полуфабрикат картофи, както и транжиране на пилешко месо и подготовката му за термична обработка в обектите, които стопанисва. Съпътстваща дейност е търговия с хранителни стоки, безалкохолни напитки, айран и др., която се осъществява от обектите, стопанисвани от дружеството. Търговската марка, под която се извършва дейността, е А. Ф. Представени са категоризации за обекти за хранене бързо хранене А. Ф.
Безспорно е установено, че за основната част от декларираните продажби през ревизираните периоди е приложена намалената ставка на ДДС 9%. Тези доставки са осъществявани от стопанисваните под наем от дружеството обекти за хранене, както следва:
1. Бърза закуска - гр. Пловдив, [улица], [адрес], Алекс фуудс 1, [адрес]. За обекта, от ревизираното дружество, е представено удостоверение за категоризация на обект бързо хранене Алекс - една звезда, което е валидно от 15.10.2020 г. до 15.10.2025 г. Декларирано е наличието на 6 броя маси за хранене.
С протокол № 0081867/26.03.2021 г., серия АА, е документирана извършена от органи по приходите проверка на обекта, при която е констатирано, че същият представлява заведение за бързо хранене с площ около 20 кв. м. и прилежащ склад с площ 40 кв. м. на приземен етаж. Предлагат се: дюнери, сандвичи, парче пица, тава пица, средна пица, бургер, порция филе и напитки. В обекта има вградени на външната стена 3 броя автомати на самообслужване. Констатирано е, че в заведението по време на проверката са работили 5 лица - едно на длъжност отговорник обект за бързо хранене, назначено на 8 часа; три лица на длъжност помощник кухня, две от които назначени на 6 часа и едно на 8 часа; едно лице на длъжност чистачка, назначено на 6 часа.
2. Бърза закуска - гр. Пловдив, [улица], [номер] - Алекс фуудс 5. За този обект дружеството е декларирало наличието на 7 броя маси за хранене. Представено е временно удостоверение за категоризация на обект фаст фууд А. Ф.
От органи по приходите е извършена проверка на обекта, документирана с протокол обр. Кд 73 № 1554054/13.10.2021 г., при която е констатирано, че в обекта по време на проверката работят 5 лица - три на длъжност помощник кухня, едно - отчетник и едно хигиенист с плаващо работно време. Установено е, че общо масите са 6 броя, както и че заведението предлага само пластмасови прибори и недопирно меню. Изрично е посочено, че в обекта има вградени на външна стена 3 броя автомати на самообслужване.
3. Бърза закуска - гр. Пловдив, [улица], [адрес]. За този обект от страна на ревизираното дружество е декларирано наличие на 4 броя маси за хранене. Представено е удостоверение за категоризация на обект бързо хранене А. Ф. - една звезда, валидно от 27.04.2021 г. до 27.04.2026 г.
С протокол обр. Кд 73 № 1554057/13.10.2021 г. е документирана извършена проверка в заведението за бързо хранене, при която е констатирано, че в обекта по време на проверката работят: едно лице - отговорник на обекта, две лица на длъжност помощник кухня, едно чистач, както и че са налице 5 броя маси. Установено е, че заведението предлага само пластмасови прибори и недопирно меню, като е обекта има вградени на външна стена 3 броя автомати на самообслужване и има тоалетна за клиенти.
4. Бърза закуска - гр. Пловдив, [адрес] - Алекс фуудс 4 - [адрес]. По отношение на този обект дружеството е декларирало наличието на 6 броя маси за хранене и е предоставило удостоверение за категоризация на обект бързо хранене А. Ф. - една звезда, валидно от 24.06.2019 г. до 24.06.2024 г.
От органи по приходите е извършена проверка на обекта, документирана с протокол обр. Кд 73 № 1554056/13.10.2021 г., при която е констатирано, че в обекта по време на проверката работят 8 лица, като общо масите са 4 броя. Установено е, че заведението предлага само пластмасови прибори и недопирно меню, като в обекта има вградени на външна стена 3 броя автомати на самообслужване и има тоалетна за клиенти.
5. Бърза закуска - гр. Пловдив, [улица], [адрес] - Алекс фуудс 6 - [адрес]. За обекта ревизираното дружество е декларирало наличието на 3 броя маси за хранене и е представило удостоверение за категоризация на обект бързо хранене А. Ф. - една звезда, издадено на 26.02.2021 г.
На обекта е извършена проверка от органи по приходите, документирана с протокол обр. Кд 73 № 1554055/13.10.2021 г. (лист 144-145), при която е констатирано, че в обекта по време на проверката работят 6 лица. Установено е, че общо масите са 6 броя, както и, че заведението предлага само пластмасови прибори и недопирно меню. В заведението има вградени на външна стена 3 броя автомати на самообслужване и не се предлага тоалетна на клиенти.
Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства органите по приходите са приели, че са налице обстоятелства за допълнително начисляване на ДДС на основание чл. 66, ал. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от с. з., доколкото неоснователно дружеството, за основната част от декларираните продажби е приложило намалената ставка на ДДС от 9 %, визирана в чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в приложимата редакция). Според ревизиращите органи, дейността на РЛ не отговаря на определението на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, за ресторантьорски услуги и кетъринг услуги.
Първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи и при спазване на процесуалните правила. След като е анализирал представените по делото писмени доказателства и констатациите на приетите по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, административният съд е формирал извод за частична законосъобразност на установените с РА задължения по ЗДДС.
Съдът е приел за съответен на материалния закон изводът на ревизиращите органи, възприет и от директора на дирекция ОДОП Пловдив, че през ревизираните периоди ГОЛДФИНГЪРС ЕООД не е осъществявало ресторантьорски услуги от стопанисваните търговски обекти, поради което незаконосъобразно, за основната част от декларираните продажби, е приложило намалената ставка на ДДС от 9 %, визирана в чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в приложимата редакция).
Съдът, като се е позовал на легалната дефиниция на понятието Ресторантьорски услуги, дадена в 1, т. 62 от ДР на ЗДДС и в чл. 6, пар.1 от Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г., е приел, че такава услуга следва да се състои от доставка на храна в помещенията на доставчика и то следвани от достатъчно подпомагащи услуги. В тази връзка и с цел изясняване на изискуемото наличие според чл. 6, 1 от Регламента за изпълнение на помощни услуги, АС Пловдив е обсъдил относимата практика на СЕС. Съобразил е Решение на Съда (шести състав) от 2 май 1996 г. по дело С-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S срещу Finanzamt Flensburg и решение на Съда (първи състав) от 22 април 2021 г. по дело C-703/19, J.K. срещу Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. В допълнение първоинстанционният съд е посочил, че разглежданите в главното производство по дела C‑497/09 и C‑501/09 дейности се отнасят до осъществените от караваните или щандовете за хранене продажби на наденички, пържени картофи и други храни, готови за непосредствена консумация, докато са топли, и според СЕС, доставката на тези продукти предполага тяхното приготвяне или затопляне, което представлява услуга, която трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка, с оглед на квалифицирането ѝ като доставка на стоки или доставка на услуги.
Въз основа на цитираната практика на СЕС, първоинстанционният съд е приел, че в понятието помощни услуги се включват услугите не само, свързани с готвенето на храната, но и тези, предназначени да подобрят потреблението й на място в подходяща обстановка обслужването на получателя, като следва да се предостави и съответната инфраструктура (трапезария, с гардеробни и други, мебели, посуда). В тази връзка е посочил, че според приетата по делото СТЕ, в обектите на жалбоподателя се извършват следните технологични обработки: размразяване, почистване, измиване, нарязване, дозиране, формуване, паниране, пържене, печене, комплектуване на ястието, които според вещото лице са обичайните за заведенията за обществено хранене (ресторанти, заведения за бързо обслужване) технологични обработки. Като се е позовал на експертизата, съдът е приел, че при приготвяне на по-голямата част от храните, които се предлагат в процесните обекти, клиентът може сам да реши какви компоненти да бъдат включени, но приготвянето на крайния продукт (в случая дюнери, хамбургери, чийзбургери, пици) се свежда главно до общи и стандартни действия, а по поръчка на клиента може да не се слага някоя от съставките. Според административния съд приготвянето на крайния продукт в процесния случай не е елемент с по-голяма тежест само по себе си и не може да придаде на тази сделка характера на доставка на услуги.
На следващо място, по отношение на оборудването в процесните обекти, констатирано от СТЕ, съдът е приел, че наличието на маси не е достатъчно да определи дейността на дружеството жалбоподател като ресторантьорски услуги. Обзавеждането е изключително оскъдно и не може да се приеме, че има обстановка типична за ресторант. Помещенията на жалбоподателя нямат удобствата и комфорта, който предлагат ресторантите, прибори се предоставят при необходимост и те са за еднократна употреба. В тази връзка и като се е позовал на решение на СЕС от 22 април 2021 г. по дело C-703/19, е приел за ноторно известно, че потребителите на дюнери, хамбургери, чийзбургери, обикновено консумират този вид храни в движение или си ги купуват за вкъщи, като в редки случаи, има и хора, които сядат да консумират храната на масите на открито или в помещенията на закрито, но това, според административния съд, са по-скоро изключения, а не стандартните и най-чести потребители.
Съдът е отбелязал, че през ревизирания период във всеки един от процесните обекти са били назначени между 8 и 14 помощник кухня заведение за бързо хранене и само по един сервитьор, от което е формирал извод, че в своята дейност жалбоподателят набляга, а и разчита на приготвянето на храната, за което очевидно е имал нужда от работна сила, а не на сервирането предоставянето на помощните услуги (подреждане на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто, сервиране на масата и разчистване на масата след изяждане на храната). Също така е приел, че в дейността на жалбоподателя няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията (с изключение включването или не на сосове, зеленчуци и т. н.) и в сервирането им на масата на клиентите и в общи линии няма съдове, мебели или прибори за подреждане.
Въз основа на гореизложеното административният съд е приел, че обичайната дейност на дружеството жалбоподател през ревизирания период в процесните обекти не може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги, а е налице доставка на стока храна. В този смисъл, правилен е изводът на приходните органи, че е приложима ставка на ДДС в размер на 20%, на основание чл.66, ал.1 от ЗДДС и правилно органите по приходите са доначислили ДДС в размер на 11% /до пълния размер на 20%/.
За да постанови частична отмяна на установените с РА задължения по ЗДДС, съдът е приел, че подходът на изчисленията на ревизиращите органи е неправилен. В решението си горестоящият орган е пояснил, че допълнително начисленият от органите по приходите през м.03, м.04 и м.05/2021 г. ДДС е в размер съответно на 64 711,08 лв., 67 126,43 лв. и 76 126,95 лв., а не, както е посочено в таблицата от РД, в която на ред Начислен ДДС 20 %, колона Разлика е посочена сумата съответно за всеки месец 117 654,98 лв., 122 047,04 лв. и 138 411,41 лв., но е пропуснато като разлика на ред Начислен ДДС 9 % да се посочи съответно сумите от 52 943,90 лв., 54 920,61 лв. и 62 284,46 лв. и трите със знак -. Въпреки това, като се е позовал на приетата по делото ССчЕ, съдът е приел, че доначисленият размер на ДДС 11% променя общата стойност с ДДС, която е в повече от маркираната на фискалните устройства и реално заплатена от клиента (крайна цена с включено ДДС 9%, а не 20%) и по този начин начисленият ДДС остава за сметка на дружеството жалбоподател и не е платен от клиента. В тази насока административният съд е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, с изключение на констатацията за дължимите лихви, което е изчислило дължимия от дружеството ДДС в размер на 20%, като е променило данъчната основа при ставка 20%, т. е. ДДС в размер на 20% се счита включен в продажната стойност, маркирана на фискалните устройства и се променя приходът от продажбите (стр.18 от заключението, където кол.4 = кол.3 общ оборот с ДДС: 20%). При така определената основа, вещото лице е изчислило ДДС 20%, като е изчислена и разликата за довнасяне за всеки от ревизираните периоди, която е определена общо в размер на 173 302,69 лева. По тези мотиви, АС Пловдив е постановил отмяна на оспорения РА, в частта, с която която допълнително е начислен ДДС за разликата над 173 302,69 лева до пълния размер от 207 964,46 лв. В тази част, с която РА е отменен, решението не е обжалвано и е влязло в сила.
Решението е валидно и допустимо, но е неправилно.
Относимите факти са точно и пълно установени, но въз основа на тях първоинстанционният съд е формирал неправилни и необосновани правни изводи.
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (в редакцията в сила от 1.12.2020 г.) ставката на данъка е 9 на сто за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на приготвена или неприготвена храна, включително състояща се в доставка на храна за вкъщи; това не се прилага за ресторантьорски и кетъринг услуги, които се състоят в доставка на спиртни напитки, включително в случаите по чл. 128. Понятието Ресторантьорски и кетъринг услуги е дефинирано с 1, т. 61 от ДР на ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 107 от 2020 г., в сила от 1.01.2021 г.), съгласно който това са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, като е регламентирано, че не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни. С чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност е дадена следната дефиниция на ресторантьорските услуги и кетъринг услугите: услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. В 2 е предвидено, че доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки или и на двете, независимо дали е включен превозът, но без каквито и да било други помощни услуги, не се смята за ресторантьорска услуга, нито за кетъринг услуга по смисъла на параграф 1.
Дефиницията на понятието ресторантьорски услуги както и практиката на Съда на ЕС сочи, че се касае до доставка на услуга със сложен състав, който изисква кумулативното наличие на доставка на храна и на предоставени помощни услуги, които според европейския законодател следва да имат по-голяма тежест.
В разглеждания случай между страните по делото не се спори, че касационният жалбоподател през ревизираните си периоди е осъществявал част от икономическата си дейност чрез посочените по-горе в решението обекти, като за основната част от доставките от тези заведение е начислявал 9 % ДДС. Както правилно е приел и административният съд, спорен е въпросът дали тази дейност на Голдфингърс ЕООД представлява ресторантьорски услуги.
Съгласно практиката на СЕС, ресторантьорските сделки се характеризират със съвкупност от елементи и действия, от които доставката на храна е само съставна част, и в рамките на тази съвкупност услугите подчертано следва да доминират. В тази връзка първоинстанционният съд правилно е съобразил решението на СЕС по дело C-703/19 от 22 април 2021 г., образувано по преюдициално запитване на Върховен административен съд, Полша, със сходни с настоящото дело факти. В т. 49 от решението Съдът е уточнил, че доминиращият елемент трябва да се определи, като се вземе за основа гледната точка на средностатистическия потребител и като в рамките на цялостната преценка се отчете не само количественото, но и качественото значение, което имат елементите на предоставяне на услуги в сравнение с елементите, свързани с доставянето на стоки, като се е позовал на решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, EU:C:2011:135, т. 62. В т. 54 СЕС е подчертал, че що се отнася до приготвянето на продуктите, видно от практиката на Съда фактът, че доставката на приготвени храни предполага тяхното готвене или претопляне което представлява доставка на услуги трябва да се вземе предвид при общата преценка на въпросната сделка с оглед на квалифицирането й като доставка на стоки или доставка на услуги. Ако обаче приготвянето на крайния топъл продукт се свежда главно до общи и стандартни действия, които през повечето време се извършват не по поръчка на конкретен клиент, а постоянно или редовно в зависимост от общите очаквания за търсенето, то не представлява елемент на разглежданата сделка, който е с по-голяма тежест, и само по себе си не може да й придаде характера на доставка на услуги. В тази връзка следва да се посочи, че в обектите, стопанисвани от касатора, са осъществявани на първо място доставки на храни, които са изцяло приготвяни на място от работници на дружеството, което е констатирано от съдебно-техническата експертиза. Необосновани и противоречащи на събраните по делото доказателства и констатациите на СТЕ са изводите на първоинстанционния съд, че в разглеждания случай приготвянето на крайния продукт - дюнери, хамбургери, чийзбургери, пици, се свежда главно до общи и стандартни действия, а по поръчка на клиента може да не се слага някоя от съставките, например сос, зеленчуци и т. н. Експертизата, която е кредитирана от съда, е установила, че всички храни, които се предлагат от съответния обект се готвят на място, като се прилагат обичайните за ресторантите готварски и технологични дейности размразяване, почистване, нарязване, дозиране, паниране, печене, пържене и т. н. Готвенето на пържено и печено месо, на пица, дюнер, фалафел и т. н. не може да се квалифицира като общо и стандартно действие по смисъла, вложен в т. 52 от решението на СЕС по дело C-703/19. Всички тези дейност, съгласно заключението по съдебно-техническата експертиза, в повечето случаи са извършвани по поръчка на конкретен клиент, като са приготвяни на момента след поръчката им, от което следва, че приготвянето и продажбата на тези храни представлява доставка на услуги, както изрично е прието в цитираното решение на СЕС. По категоричен начин е установено, че в заведенията, стопанисвани от дружеството, са налице кухненски помещения, оборудвани с всички необходими за приготвяне на предлаганата храна уреди, подробно описани от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. В подкрепа на обстоятелството, че предлаганите ястия и храни са приготвяни в самите заведения, е установеното от съдебно-счетоводната експертиза, че в дружеството през процесните периоди са били назначени над 50 лица на длъжности готвач и помощник кухня в процесните заведения за бързо хранене (за м. 03.2021 г. тази лица са 57). Същевременно, съдебно-техническата експертиза е констатирала, че при приготвяне на по-голямата част от храните, които се предлагат, клиентът може сам да избере и да заяви на обслужващия го персонал какви компоненти да бъдат включени във всички видове дюнери, хамбургерите и чийзбургерите, пиците, които се продават цели, каква гарнитура да бъде включена към печеното или пържено месо. Събраните по делото доказателства сочат по несъмнен начин, че продажбата на храна в обектите, стопанисвани от Голдфингърс ЕООД, е съпроводено от множество действия, изпълнявани от служителите на дружеството, а именно: приемане на поръчки, изслушване на желанията на клиентите относно съдържанието на храната, предаването на тези поръчки на работниците в кухнята, предоставянето на храната, съответно почистването след консумацията й.
По отношение на необходимостта да бъде осигурена инфраструктура, за да бъдат предоставяни ресторантьорски услуги, в т. 53 от решението на СЕС по дело C-703/19 е посочено, че когато доставката на храни е съпроводена само от осигуряване на елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой клиенти да консумират храната на място и на открито, което предполага само незначителна човешка намеса, тези елементи представляват само минимални съпътстващи услуги, които не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки, като съдът отново се е позовал на решение от 10 март 2011 г., Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, EU:C:2011:135, т. 70. По делото е доказано по категоричен начин, че в обектите на касатора е налице осигурена инфраструктура, позволяваща на клиентите да консумират храната на място, в заведението, като са налице маси, столове, предоставят се пластмасови прибори и посуда, когато са необходими за консумацията на ястията. Ирелевантно е обстоятелството, на което АС Пловдив се позовава нееднократно, че храната се предоставя от обслужващия персонал с прибори и съдове за еднокаратна употреба. Осигурено е хигиенизиране на помещенията, като за всеки обект са назначени лица на длъжност хигиенист. Всеки от процесните обекти разполага с тоалетна, както и с места за сядане в закрито помещение и на открито. Само в два от петте обекта местата за сядане са само на открито.
Първоинстанционният съд неправилно е приел, че липсата на сервиране в процесните обекти също обуславя извод, че в същите не са осъществявани ресторантьорски услуги. Съобразно дефиницията на този вид услуги, съдържаща се в чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и практиката на СЕС по сходни казуси, наличието на сервиране в съответния обект не е задължителен елемент от фактическия състав на тази доставки. Обслужването на клиентите не се ограничава единствено до сервиране на храната, както приема СЕС в горецитираните решения, а е свързано и с много други дейности, основна част от които са изпълнявани в обектите на Голдфингърс ЕООД. Същевременно, видно от констатациите на експертизата и от представените по делото ведомости и уведомления за сключени трудови договори, за всяко от стопанисваните заведения касаторът е имал наети лица на длъжност сервитьор, което сочи, че в определени случаи и при необходимост храната е била сервирана на потребителя. Обстоятелството, че при извършената еднократна проверка от органите по приходите не е установено, че се сервира храна, не представлява доказателство, че такова обслужване не е било налице, когато е необходимо.
В допълнение следва да се посочи, че с решение от 10 март 2011 г., Bog и др., по съединени дела C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, СЕС е приел, че що се отнася до характерните за ресторантьорските сделки елементи на доставката на услуги, така както са изведени в припомнената в точки 6365 от решението съдебна практика, следва да се приеме, че при дейностите, разглеждани в главното производство по дела C-497/09 и C-501/09, няма сервитьор, не се дават реално съвети на клиентите, няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, няма специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отоплени помещения, няма гардероб и тоалетни и в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане. Съдът е посочил, че споменатите от запитващата юрисдикция елементи, свързани с предоставянето на услуги, са само елементарно оборудване, а именно обикновен бар плот за консумация, без каквато и да било възможност за сядане, който позволява само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито. Това елементарно оборудване предполага само незначителна човешка намеса. Ето защо посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки. Следва да се посочи, че обсъжданите от СЕС дейности са изпълнявани в каравани, щандове за хранене, фоайетата на кина, като установените от запитващите институции факти съществено се различават от установените в разглеждания случай дейности, осъществявани от касационния жалбоподател. Както се посочи, във всеки от процесните обекти е налице инфраструктура, която позволява на клиентите да консумират приготвената храна на място, като се предоставя обслужване от персонала подробно обсъдено по-горе в решението. Видно е и от снимките, изготвени от съдебно-техническата експертиза, че тази инфраструктура се ползва от клиентите на заведенията, които консумират на място закупената храна.
По делото не е спорно, че за всеки един от процесните обекти е издадено удостоверение за категоризация на обект бързо хранене с една звезда, както и че същите са регистрирани като обекти за обществено хранене. В тази насока е налице противоречие в мотивите на ревизиращите органи, които от една страна са приели, че в ресторантите на самообслужване се осъществяват ресторантьорски услуги, но по отношение на тези, стопанисвани от дружеството не са осъществявани такива. Този извод е необоснован и противоречи на приетите доказателства, които сочат по несъмнен начин, че в заведенията за бързо хранене на Голдфингърс ЕООД е налице същинско обслужване на клиентите - приемане на поръчката, предаване в кухнята, допълнително оформяне на храната, почистване, осигурена инфраструктура за консумация на място, отоплени помещения и тоалетни. В тази връзка следва да се посочи, че в т. 52 от решението по дело C-703/19 СЕС е посочил, че доставката на приготвени храни и на напитки, готови за непосредствена консумация, осъществявана на борда на фериботи, ferry-boats, е резултат от поредица от услуги, като се започне от приготвянето на ястията и се стигне до физическото им сервиране в чинии или други подобни, и че тази доставка се съпровожда от осигуряване на клиентите на инфраструктура, която включва както салон за хранене с прилежащите му помещения като например гардероб, така и мебели и съдове. В някои случаи физическите лица, чиято професия се състои в осъществяването на тези ресторантьорски сделки, трябва да подредят приборите, да съветват клиентите и да им дават разяснения относно предлаганите ястия и напитки, да сервират продуктите на масата и накрая, след приключването на консумацията, да почистят масите. В заведенията за бързо хранене, стопанисвани от Голдфингърс ЕООД, са осъществявани сходни с визираните от СЕС дейности, поради което следва да се приеме, че в посочените обекти касационният жалбоподател е осъществявал доставки на ресторантьорски услуги през ревизираните периоди, като доставката на приготвени храни е била придружена от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. В тази насока е и Становище на НАП № 20-00-163/06.12.2021 г., издадено на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от ЗНАП, за разясняване приложението на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, което е обсъдено от първоинстанционния съд и на което се позовава касационният жалбоподател. В същото, приходната администрация е приела, че дейността на гастро секторите на бензиностанциите може да се определи като доставка на ресторантьорски услуги, когато обектите разполагат с достатъчно голяма зона за хранене, която се поддържа, отсервира и хигиенизира от персонала. С оглед пандемичната обстановка в страната от НАП е прието, че при наличието на достатъчно места за хранене спрямо броя на обслужваните клиенти, същите не се използват ефективно и храната се предоставя предимно за консумация за вкъщи, то отново ще е приложима ставката от 9 % ДДС. Приходните органи изрично са посочили, че категорията на гастро секторите в бензиностанциите, определена по реда на Закона за туризма, не е определяща за прилагането на намалената ставка, но е индиция, че заведението предлага ресторантьорски услуги. Тези разяснения, дадени от заместник -изпълнителния директор на НАП, не са съобразени в разглеждания случай от ревизиращия екип, въпреки че касаят идентични с разглежданите при ревизията факти и обстоятелства.
По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че решението в обжалваната му част е неправилно поради противоречието му с материалния закон и необоснованост, поради което подлежи на отмяна, в т. ч. и в частта за разноските, присъдени в полза на НАП.
С оглед изхода на спора в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции.
В производството пред първоинстанционния съд страната е направила разноски в общ размер на 6 550 лв., от които 50 лв. платена държавна такса, 1 100 лв. платено възнаграждение за експертизи и 5400 лв. платено адвокатско възнаграждение. Предвид изхода на делото в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в общ размер на 5 490,49 лв.
За производството пред касационната инстанция в полза на касатора се следват разноски в общ размер на 9837 лв., от които 1437 лв. платена държавна такса и 8400 лв. платено адвокатско възнаграждение.
Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 68 от 12.01.2023 г., постановено по адм. дело № 583/2022 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта, с която е отхвърлена жалбата на Голдфингърс ЕООД срещу Ревизионен акт № Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 61 от 09.02.2022г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика гр. Пловдив, както и в частта на присъдените в полза на Национална агенция за приходите разноски, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001621003921-091-001/29.11.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 61 от 09.02.2022г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика гр. Пловдив, в частта, с която за данъчни периоди м.03, м. 04 и м.05.2021 г. на Голдфингърс ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 173 302,69 лева, заедно с определените лихви за забава в размер на 6 318,48 лв.
ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Голдфингърс ЕООД, [ЕИК], сума в размер на 15 327,49 лева (петнадесет хиляди триста двадесет и седем лв. и четиридесет и девет ст.), представляваща разноски за двете съдебна инстанция.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВЕТЛОЗАРА АНЧЕВА
секретар:
Членове:
/п/ МАДЛЕН ПЕТРОВА
/п/ ИВА КЕЧЕВА