Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на тринадесети юни две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: Й. К. Членове: ПЕТЯ Ж. Б. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Г. Х. изслуша докладваното от съдията П. Б. по административно дело № 4153 / 2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на „Гама ринг кулинар про“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. С. З. бул. "Руски" № 65, представлявано от управителя Г. Т. - Иванова, приподписана от адв. С., срещу Решение № 64 от 28.02.2023 г. на Административен съд С. З. по адм. дело № 448/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-16002421005403-092-001/29.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 239/09.06.2022 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, с който в тежест на „Гама ринг кулинар плюс“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на данъчен кредит в размер на 5 522 лв. по фактури, издадени от „Гама ринг тотал“ ЕООД и „Е. И. М“ ООД.

Поддържа се нищожност, недопустимост и неправилност на решението с посочване на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че проверяваният период е 3 месеца, а ревизията е продължила дълго, което сочи некомпетентност на органите по приходите. Касаторът се позовава на нищожност на ревизионния акт, издаден спрямо „Гама ринг тотал“ ЕООД, намира, че е установен произходът на закупените активи, същите са заплатени по банков път и са налични. Спорните доставки обективират семеен бизнес – „Гама ринг тотал“ ЕООД експлоатира ресторант, а касаторът организира производството, администрира заявки и доставки, маркетинг и реклама, инвестира в ДМА, които предоставя на ресторантите, с които работи. Отправя се искане решението да бъде отменено с постановяване на отмяна на ревизионния акт. Претендират се и деловодните разноски на търговеца за двете съдебни инстанции.

Ответникът, директорът на дирекция „ОДОП“ Пловдив, чрез юрк. Н., в подробно аргументирано писмено становище моли съда да остави в сила обжалваното решение и да присъди на администрацията юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, в състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на оспорване пред Административен съд С. З. е бил РА Ревизионен акт № Р-16002421005403-092-001/29.03.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 239/09.06.2022 г. на директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив, с който в тежест на „Гама ринг кулинар плюс“ ЕООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС вследствие на отказано право на данъчен кредит в размер на 5 522 лв. по фактура № 27/24.06.2021 г., издадена от "Гама ринг тотал" ЕООД с предмет "доставка и монтаж на кухненски машини и оборудване по спецификация" и по фактура № 75/30.07.2021 г., издадена от "Е. И. М" ООД с предмет "трапезна маса и 12 бр. столове".

От ревизирания търговец във връзка с първата фактура са представени спецификация на кухненско оборудване, но по фактура № 26 от същата дата, сертификат за изпитване на уред с газово гориво - скара от 17.11.2015 г., две гаранционни карти за закупени уреди на 08.07.2021 г. от "Т. Б. ЕАД с марка SAMSUNG, без посочен клиент; гаранционна карта за закупен уред на 21.06.2021 г. от "Т. Б. ЕАД с марка BEKO, без посочен клиент, осчетоводяване на фактурите и разплащанията, както и писмени обяснения, според които дружеството ползва офис от 65 кв. м. с адрес гр. С. З. бул. "Руски" № 56, предоставен безвъзмездно от "Гама ринг тотал" ЕООД, разплащанията са извършени по банков път, а транспортирането е за сметка на доставчика.

Относно доставката на "трапезна маса и 12 бр. столове" е представено единствено заверено копие на фактура № 0000000075/30.07.2021 г., издадена от "Е. И. М" ООД, в която е отразено, че мебелите са получени на 30.07.2021 г. в гр. София. Но в информационните масиви на НАП не е установен собствен или нает търговски обект, стопанисвани от доставчика.

Според ревизиращите не са налице доказателства за прехвърляне собствеността на активите - приемо-предавателни протоколи, както и конкретни данни за мястото, където това е станало и между кои лица. Изтъкнато е, че от извършена в хода на ревизията проверка в ИМ на НАП е установено, че за ревизирания период в "Гама ринг кулинар про" ЕООД няма нает персонал и не са налице данни за осигуряване на управителя като самоосигуряващо се лице. Формиран е извод, че не е налице и упражняване на трудова дейност от самия собственик. Въз основа на представеното банково извлечение, органите по приходите са констатирали, че част от плащанията са извършени по сметка на трето дружество - "Гама ринг акаунт про" ЕООД.

При насрещната проверка на втория доставчик са представени фактура № 75/30.07.2021 г., хронологична ведомост на сметка 411 (Клиенти) за счетоводното отразяване на фактурата и платежни нареждания за извършени плащания по доставката. Не са представени документи и информация, свързани с начина на прехвърляне на собствеността, мястото и лицата, приели и предали стоката, доказателства за осъществен транспорт.

От "Гама ринг тотал" ЕООД при насрещната проверка са представени фактура с № 0000000027/24.06.2021 г., спецификация на кухненско оборудване по фактура с № 0000000026/24.06.2021 г., хронологична ведомост на сметка 411 (Клиенти) за счетоводното отразяване на фактурата, договор за сътрудничество и съвместна дейност от 01.08.2021 г. с "Гама ринг кулинар про" ЕООД, чийто предмет е страните да си сътрудничат в областта на общественото хранене - технология, опаковка, маркетинг, реклама, организация на търговски обекти и др., договор за финансово обслужване от 10.08.2021 г., сключен между "Гама ринг тотал" ЕООД и "Гама ринг акаунт про" ЕООД, по силата на който последното извършва и получава плащания по разплащателната си сметка към доставчиците и от клиентите на "Гама ринг тотал" ЕООД; банкови извлечения от "У. Б. АД за получени плащания в общ размер на 12 050.00 лв. по банкова сметка "Гама ринг акаунт про" ЕООД. В РД е посочено, че не са представени документи за последващи преводи на парични средства от "Гама ринг акаунт про" ЕООД към "Гама ринг тотал" ЕООД. При насрещната проверка не са представени счетоводни справки и регистри, отчитащи заприхождаването на активите и последващото им изписване. Според представените писмени обяснения същите са закупени от Метро, Технополис и вносител на домакинска техника от Шумен, но доказателства в тази насока не са представени.

Според констатациите на РА, издаден спрямо „Гама ринг тотал“ ЕООД, след датата на издаване на спорната фактурата по кредита на сметките, отчитащи ДМА, няма отразено движение, респ. няма счетоводни записвания, отразяващи намаление на налични активи в дружеството. Посочено е, че към 30.06.2021 г. и към 30.09.2021 г. сметка 204 (Компютърна техника) е с дебитно салдо в размер на 2 141.67 лв., като увеличението е формирано от придобит LCD телевизор и мобилен компютър. Към 30.06.2021 г. и към 30.09.2021 г. сметка 206 (Стопански инвентар) е с дебитно салдо в размер на 11 459.98 лв., като увеличението е формирано от придобито офис обзавеждане, режещ плотер и два броя хладилници.

Ревизиращите посетили офиса на "Гама ринг кулинар про" ЕООД в гр. С. З. бул. "Руски" № 56, където е установена наличността на оборудването, монтирано в кухненската част, която се стопанисва от "Гама ринг тотал" ЕООД (дружеството, посочено като пряк доставчик на кухненското оборудване).

Органите по приходите съобразили, че сделките са осъществени между свързани лица - едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество е Г. Т. - Иванова, съпруга на М. И., а едноличният собственик на капитала на "Гама ринг тотал" ЕООД е В. И., която е тяхна дъщеря. За "Е. И. М" ООД е констатирано, че негов управител и съдружник е М. И., пълномощник и лице, което извършва счетоводното обслужване на ревизираното дружество. Същият е пълномощник и на "Гама ринг тотал" ЕООД. В това си качество Иванов изготвя и представя на ревизиращите документите и на трите дружества.

Ревизиращите сочат, че двамата доставчици не са представили доказателства за редовно заведена счетоводна отчетност - хронологични и аналитични разпечатки на сметки, отчитащи материали, стоки, продукция и др. доказателства за наличието им към датата на издаване на спорните фактури, фактури за придобиването им. Позовали се на липсата на доказателства къде са съхранявани стоките, материалите, продукцията до продажбата им, за складова база или за търговски обект, където да са предадени и да е започнало транспортирането им. Подчертано е, че не са представени транспортни документи, няма доказателства за обект с адрес - мястото, където са придобити от "Гама ринг тотал" ЕООД и от "Е. И. М" ООД до обект на ревизираното лице. С оглед на това е прието, че липсват доказателства за наличие на тези стоки у доставчиците и съответно приемо-предавателни протоколи по чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите, съгласно която собствеността върху стоките/материалите се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Обоснован е извод, че "Гама ринг кулинар про" ЕООД е лице, което е знаело или е невъзможно да не знае, че като получател на доставки от горепосочените дружества участва в привидни доставки и е поело риска от това. С приемане на предмета на доставките от лице, за което се знае, че не е действителният доставчик, получателят се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителни доставки и поради това не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни очаквания. Цел на описаните действия на ревизираното лице е намаляване на дължимия ДДС, начислен за продажбите, чрез упражняване право на данъчен кредит по отразени покупки, съпоставим с начисления ДДС през ревизирания период. Фактурите са използвани за неправомерно ползване на данъчен кредит с цел ефективно възстановяване на ДДС от бюджета. В заключение е прието, че така установените в хода на ревизията факти и обстоятелства, подкрепени със съответните доказателства, обосновават заключението, че издадените от доставчиците фактури не документират реално осъществени /изпълнени/ доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, а отразеният в тях косвен данък се явява начислен неправомерно на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС.

За да отхвърли оспорването срещу ревизионния акт, Административен съд С. З. е съобразил, че към фактурата за доставка на кухненско оборудване не се съдържа приемо-предавателен протокол. Посочил е, че дори да е налице очевидна неточност в спецификацията досежно номера на фактурата, за която се отнася, в нея не се съдържат данни, установяващи мястото на предаване/приемане на стоките, на коя дата и между кои лица, както и липсва означение на превозното средство, което ги е доставило. Още повече, че за "приел", е положен печат на "Гама ринг китчън про" ЕООД. Спецификацията не съдържа информация, позволяваща индивидуализирането на стоките, не са налице и други данни за действия на страните, съставляващи отделяне на стоките. Това означава, че стоките не са били индивидуализирани по съгласие на страните, за да се счете, че получателят им е придобил правото на фактическо разпореждане върху тях. Според първоинстанционния съд самата фактура е непълна, тъй като в нея липсва информация за вида и количеството на стоките, а в представената спецификация стоките, за които се твърди да са предмет на доставката, са описани само по брой и цена, без партидни номера, без придружаващи стокови/складови разписки и пр. Принципно при родово определените вещи дължимата престация е определена по общи, абстрактни белези, поради което собствеността върху престацията преминава в момента на нейната индивидуализация. Определянето на престацията във фактурата и приложената спецификация е твърде общо и абстрактно, поради което не може да се приеме, че е извършено прехвърляне на собствеността върху същите по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. При липса на доказателства за фактическото предаване на стоката и за нейното отделяне не би могло да се установи доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС.

Съдът отбелязва, че като предмет в едната спорна фактура е посочена и услугата "монтаж на кухненски машини и оборудване". Доказателства обаче за извършването й, съответно за предаване на резултата от нея не са представени. Нито във фактурата, нито в спецификацията, за която се твърди да е издадена към нея, не се съдържа достатъчно необходима информация, в какво се изразява посочената във фактурата услуга и как е определена единичната й стойност. Това не позволява да се установи начина на калкулиране на цената на услугата и нейните елементи - материали и вложен труд. Следователно, сочи съдът, от представените по делото доказателства, не може да се установи както реалното договаряне на услуга с необходимата яснота и конкретика, относно вида й и начина на формиране на договорната цена, така и приемо-предаване на резултата от тази услуга.

Аналогични са изводите на АС С. З. и по отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 3 460.00 лева по фактура № 0000000075/30.07.2021 г., издадена от "Е. И. М" ООД с предмет "трапезна маса и 12 бр. столове" с оглед липсата на каквито и да било съпътстващи я документи - договор, приемо-предавателен протокол, стокова разписка и др., данни за за транспортиране на стоката като един от елементите на предаване на собствеността върху същата. Съдът е намерил за относимо и обстоятелството, че не са представени доказателства доставчикът да е разполагал с въпросните активи. Заявеното от св. Иванов, че активите са придобити от Италия, не е ценил като неподкрепено с доказателства. Подчертал е, че принципно нормите на ЗДДС не изискват установяване на произхода на стоката, но липсата на такова изискване не преодолява необходимостта от установяване наличието на стоката при прекия доставчик, независимо по какъв способ и откъде същият фактически разполага с нея, тъй като предадена би могла да бъде само налична и индивидуализирана стока.

Според първоинстанционния съд свързаността между доставчик и получател поражда съмнения за целта на сделката. В тази връзка се е позовал на практиката на СЕС, която е категорична, че може да се откаже право на приспадане на ДДС като данъчен кредит, когато въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама - решения на СЕС по дело С-285/11, С-324/11 и др. Добросъвестността на страните по една доставка е едно от условията, при наличието на което и при установено по категоричен начин предаване/приемане на стоки и/или услуги винаги води до законосъобразно упражняване на данъчен кредит, а липсата им - до непризнаването поради наличие на злоупотреба с право.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно.

За да възприеме законосъобразността на ревизионния акт, първоинстанционният съд е обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства и при обосновани фактически изводи за недоказана реалност на фактурираните доставки на стоки правилно е приложил материалния закон.

Правото на данъчен кредит за получателя не е признато с РА съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Цитираните правни основания транспонират точно чл. 168, б. “а“ от Директива 2006/112 и регламентират двете основни предпоставки за надлежното упражняване на правото на приспадане на ДДС от данъчно задълженото лице – данъкът да е дължим или платен от него във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки или услуги и тези стоки или услуги да се използват от него за целите на неговите облагаеми доставки. Поради това в т. 31 от решението по дело С-285/11 Боник СЕС постановява, че за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги/ са били използвани за извършването на облагаеми сделки.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит за данъчно задълженото лице, освен наличие на данъчен документ съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на изискванията по чл. 114 от закона, е необходимо да се установи и реалното осъществяване на доставките на стоките/услугите, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В тежест на ревизираното лице, което упражнява право на приспадане на ДДС, е да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К).

С оглед характера на процесните стоки като родово определени вещи, индивидуализацията им се извършва чрез предаването съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, за което в конкретния случай не са ангажирани доказателства. Освен върху липсата на протоколи за приемане и предаване на кухненското оборудване и мебелите, обосновано АС С. З. е акцентирал върху отсъствието на данни за мястото, където те са предадени и приети, кои лица са участвали в това фактическо действие, не е пояснен и транспортът на обемните и тежки стоки по спорните фактури. Не са съставени придружаващи стоките документи - складови разписки, експедиционен документ, описи, сертификати за качество и др.

На следващо място не се установява, че доставчиците са разполагали с нужното количество и качество стоки, които да са предали на ревизирания, такава да е била заприходявана при него, нито има доказателства за материално-техническа възможност - складове за съхранението й.

Без да е елемент от правото на приспадане, плащането по фактурите е съществена индиция за правомерност на имущественото разместване. Ревизираният не сочи доказателства, че сумите, постъпили по банковата сметка на „Гама ринг акаунт про“ ЕООД са последващо преведени на „Гама ринг тотал“ ЕООД.

Последователно и задълбочено съдът е анализирал събраните по делото доказателства и е заключил, че нито едно от горните установявания на приходната администрация не е опровергано чрез главно и пълно доказване.

Съдебната практика на ЕС по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС не допуска в тежест на лицето, претендиращо данъчен кредит, да се възлага доказването на обстоятелствата, че доставчиците са данъчно-задължени лица, в състояние са били да извършат услугите/респ. доставката на стоки, начислили са и са внесли платения от получателя ДДС. Необходимо е обаче да е осъществено доказването, което е във властта на ревизирания получател, на получаване на стоките/респ. резултата от фактурираните услуги и използването на тези стоки/този резултат в независимата икономическа дейност на дружеството. Такова доказване, въпреки дадената възможност, не е извършено нито в ревизионното производство, нито пред съда по същество. В съгласие с практиката на СЕС е приетото от административния съд, че упражняването на право на данъчен кредит по фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която получателят по фактурите не може да не знае. Съставянето на фактури или документи с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото данъчно задължено лице (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49, както и т. 26 и т. 27 от мотивите на решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 М. П. и т. 38 от мотивите на Решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 Боник).

При обоснованите фактически установявания за недоказана реалност на доставките на стоки, материалният данъчен закон е тълкуван и приложен правилно от първоинстанционния съд.

Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила.

При този изход на спора и с оглед своевременно заявеното искане на ответника се присъжда, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, юрисконсултско възнаграждение в размер на 852,20 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 64 от 28.02.2023 г. на Административен съд С. З. по адм. дело № 448/2022 г.

ОСЪЖДА „Гама ринг кулинар про“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. С. З. бул. "Руски" № 65, представлявано от управителя Г. Т. - Иванова, да заплати на Националната агенция за приходите сумата 852,20 лв. юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ П. Ж. п/ ПОЛИНА БОГДАНОВА