Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седми ноември две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ч. С. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 4748/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. Й., против Решение № 1307 от 28.02.2023 г., постановено по адм. дело № 4496/2021 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221719007381-091-001/10.11.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение № 344/01.03.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП и данъчната администрация е осъдена за разноски.

В касационната жалба са изложени доводи, че първоинстанционното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че представените от „Е. Е. документи са годно доказателство за изплатените на лицето наложни платежи и пощенски парични преводи съгласно индивидуализираните товарителници. Излага аргументи, че вещото лице по назначената съдебно-графическа експертиза (СГрЕ) е имало за задача изследване на подписа само на малка част от РКО. По делото била представена и съдебно-почеркова експертиза, изготвена по адм. дело № 2918/2021 г. по жалба на „Солид 65” ЕООД с управител И. А., от която било видно, че подписът на РКО е положен от И. А.. Развива подробни съображения в тази насока. Претендира отмяна на съдебното решение и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА. Алтернативно моли делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Претендира присъждане на разноски за държавна такса и за юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция.

Ответникът по касационната жалба – И. А., чрез адв. Л., в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП” София като неоснователна. Претендира разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е била законосъобразността на РА № Р-22221719007381-091-001/10.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 344/01.03.2021 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ София при ЦУ на НАП, с който на И. А. са установени задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ в размер на 49 531,73 лева и лихви в размер на 17 511,44 лева за данъчни периоди от 2013 г. до 2018 г., и за ДДС по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер на 48 532,86 лева и лихви в размер на 18 496 лева за данъчни периоди от м. 02.2016 г. до м. 01.2018 г.

Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма при спазване на процесуалните изисквания. Посочил е, че ЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис.

От фактическа страна съставът на първостепенния съд е приел, че в хода на ревизията са приобщени доказателства от извършена на Араклиев проверка за анализ на данни в електронен формат за същия период - от 01.01.2013 г. до 31.12.2018г. Приложени са получените доказателства в хода на извършени проверки на „Европът 2000“ АД, „Спиди“ АД и „Еконт експрес“ ООД. Органите по приходите приели за установено, че наложените платежи са получавани, както от И. А., така и от съпругата му С. А., назначена по трудово правоотношение в „Солид 65“ ЕООД. С писмо с вх. №53-00-3822-1/01.03.2019г. от „Е. Е. ООД е приложен CD с поискана информация, в което изрично е посочено, че в базата от данни съществува клиентски картон на И. А.. Приходните органи установили, че информацията съдържа данни, както за изпратените доставки от Араклиев, така и на събраните и платени суми чрез наложен платеж и паричен превод от клиентите му. Изведени са следните изводи: И. А. за периодите от 2013 г. до 2018 г. е получил суми по изпратени пратки с наложен платеж и паричен превод, към различни лица на обща стойност 389 747,25 лв. по 1 215 бр. товарителници и са с предмет на доставки - авточасти.

Приходните органи приели за установено, че са налице данни за укрити приходи. Предвид това изпратили до РЛ уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК, че данъчната основа ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК.

Предвид вида и характера на извършваните от РЛ сделки органите по приходите заключили, че реализираните от лицето доходи са такива от търговска дейност по занятие /чл.1 от Търговския закон/ и подлежат на облагане на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ. Констатирано е, че лицето не е подало годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди от 2013 г. до 2018 г. и не е декларирало доходи за посочените години. На основание чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ върху реализирания доход от ревизираното лице е определен данък и е приложена данъчната ставка върху данъчна основа, формирана след приспадане на внесените здравно осигурителни вноски, направени за своя сметка от лицето от 2013 г. до 2016 г. Конкретно е определен за 2013 г. дължим данък в размер на 1 553,76 лв.; за 2014 г. данък в размер на 1 600,59 лв.; за 2015 г. данък в размер на 8 845,07 лв.; за 2016 г. данък в размер на 19 848,37 лв.; за 2017 г. данък в размер на 16 286,06 лв. и за 2018 г. данък в размер на 1 397,88 лв.

Въз основа на събраните при ревизията доказателства и установените факти и обстоятелствата по ЗДДФЛ, органите по приходите установили наличие на основания за задължителна регистрация на лицето по реда на ЗДДС. За периода от 2013 г. до 31.12.2015 г. лицето реализирало облагаем оборот от извършени облагаеми доставки в размер на 59 781,09 лв., описан конкретно по периоди и суми в РД. Същевременно лицето не е изпълнило задължението си по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за подаване на заявление за регистрация в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнат облагаемият оборот. На основание чл. 102, ал. 3 от ЗДДС е прието, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация - 29.01.2016 г. до момента в който това обстоятелство отпада - 31.01.2018 г., тъй като след тази дата няма данни за получени суми от куриерските дружества. И на основание чл. 67, ал. 2, във връзка с чл. 82, ал. 1 и чл. 86 от ЗДДС за установените недекларирани и неосчетоводени доходи е начислен ДДС в общ размер на 48 532,86 лв. и лихви в размер на 18 496,00 лв. за данъчни периоди от м. 02.2016 г. до м. 01.2018 г.

По делото е разпитан свидетел, назначена е съдебно-графическа експертиза (СГрЕ) и съдебно - компютърно-техническа експертиза (СКТЕ).

По материалната законосъобразност на РА аргументите на съда съобразно и повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Стигнал е до извод, че в хода на ревизионното производство са били налице данни – индиции за укрити приходи от страна на РЛ по смисъла на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК предвид постъпилите на електронен носител данни от третото лице „Еконт експрес" ООД и „Спиди“ АД за изпратени пратки от името на РЛ и съответно за получени от него суми, наредени в негова полза от получателите на стоките.; 2. Оригиналите на тези документи не са събрани в хода на ревизията, а в хода на съдебното дирене са ангажирани заверени копия на част от РКО.; 3. Не е налице хипотезата на чл. 184 ГПК, представяне на електронен документ, тъй като релевантните за спора документи не са електронни, поради което разпечатването им на хартия също не би променило доказателствената им тежест. Само въз основа на таблици, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи.; 4. По отношение на част от изисканите и приети по делото заверени копия на РКО, изискани от адм. д. № 2918/2021 г. по описа на АССГ, е извършено успешно оспорване на авторството им, при което се е установило, че поставеният върху тези документи подпис не е на ревизираното лице.; 5. За законосъобразното облагане по реда на ЗДДС следва безспорно да се установи възникналото задължение за регистрация при достигнат законоустановен оборот и фактът на извършените доставки като обективно проявени юридически факти. В случая тези релевантни факти не са доказани, поради което незаконосъобразно на ревизираното лице са определени и задължения за ДДС.

С тези мотиви съдът е счел РА за незаконосъобразен.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно при следните мотиви:

На първо място съдът не е съобразил разпоредбата на чл. 109, ал. 1 ДОПК, и е приел, че липсват допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, обосноваващи незаконосъобразността на процесния РА.

Съгласно константната съдебна практика срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е преклузивен, касае допустимостта на административното производство, т. е. за спазването му съдът следи вкл. и служебно, за разлика от давностните срокове, за които съдът следи единствено при нарочно сторено възражение за това.

В чл. 109, ал. 1 ДОПК (в приложимата му редакция до изм. с ДВ бр. 94 от 2015 г., в сила от 01.01.2016 г.) законодателят е предвидил, че не се образува производство по установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. Или налага се изводът, че преклузивният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК е изтекъл за периода 2013 г. на 31.12.2019 г., а ЗВР е връчена на 09.03.2020 г.

В тази връзка трайна и последователна е практиката на ВАС по приложението на чл.109, ал.1 от ДОПК, че ревизионното производство следва да се счита за образувано /вкл. и по аргумент от чл. 114, ал. 1 от ДОПК/ не на датата на издаването на първоначалната ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата /така например Решение № 3766 от 11.03.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11735/2019 г. и цитираната в него съдебна практика, Решение № 13961 от 18.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4568/2019 г., Решение № 12508 от 24.09.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4768/2019 г., Решение № 6930 от 9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14724/2018 г., Решение № 3235 от 6.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13541/2018 г., Решение № 12728 от 22.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2018 г., Решение № 3085 от 14.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14332/2016 г., I о. и др/.

По тези съображения се е следвала и отмяна на РА в частта му относно установеното задължение по ЗДДФЛ /главница и лихви/ за 2013 г.

Не се констатира нарушение на чл. 109, ал. 1 от ДОПК във връзка с установяване задълженията за останалите периоди в обхвата на РА, поради което и изводът на първоинстанционният съд, че процесният РА, касателно същите, е издаден при липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила е законосъобразен.

Следва да се посочи, че въпреки това съдът е стигнал до правилен краен извод за незаконосъобразност на целия РА.

На следващо място спорът между страните по делото се свежда до твърдените от органите по приходите факти и обстоятелства, че ревизираното лице е доставяло стоки до клиенти чрез „Е. Е. ООД и „Спиди“ АД, които са му заплащали доставките с наложен платеж или парични преводи, което в съвкупност е възприето като укрити приходи, поради което ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. На следващо място спорът е и относно това дали обемът и характерът на така осъществяваната дейност я квалифицира като търговска по смисъла на ТЗ. Не на последно място стои и въпросът относно размера на реализираните приходи/доходи.

Както се посочи фактическите констатации в ревизионния акт са направени въз основа на получените данни от трето лице „Еконт експрес" ООД и „Спиди“ АД, както в табличния им обобщен вид, така и в съвкупната им преценка със снимки на първични счетоводни документи, приложени на технически носител, като аналогично фактическите изводи на състава на съда са изградени въз основа на същия този доказателствен материал и приложени заверени копия на част от процесните РКО, в съвкупната му преценка с изготвените СКТЕ и СГрЕ по делото.

Тук е мястото да се посочи, че нормата на чл. 183, ал. 1 от ГПК е категорична и не прави разлика между хипотезите, в които оригиналите на документите се държат от страната, която представя преписа им по делото или не, или се намират в трето за спора лице. Съобразно трайно установената съдебна практика при поискване на оригинала по реда на чл. 183 от ГПК страната е длъжна да депозира оригинала или официално заверен препис на документа (изключение не е предвидено и в хипотезата на чл. 183, ал. 2 от ГПК), неизпълнението на което задължение е скрепено със санкцията по изключването му от доказателствения материал по делото.

Аналогично на многобройните дела, образувани пред съдилищата по аналогични казуси, главният спорен въпрос по делото е дали представените от третото лице документи са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета, а и дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, само по себе си, е достатъчно като документална опора на констатациите на оспорения РА. От въпросните документи, които безспорно нямат характер на счетоводен документ и съдържат вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трета неучастваща в спора страна, не може да се достигне до фактическите, а оттам и до правните изводи, така както са направени от приходните органи, до какъвто и извод е достигнал първостепенният съд.

От значение за установяване получаването на приходи и обемът на извършваната дейност са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито документи не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, при своевременно стореното оспорване на данните от тях от страна на Араклиев. Невъзможността за преценка на доказателствата поради непредставянето им в годен за това вид има за последица несъобразяването им при формиране на фактическите и правни изводи при решаване на спора. В същия смисъл Върховният административен съд вече се е произнасял по сходни спорове – така например решения по адм. дела № 5763/19 г, № 9264/19 г.; № 2823/20 № 13306/2019 г.

В случая, първичните документи е следвало да бъдат представени на хартиен носител в оригинал или официално заверен препис. Приложени по делото са около 40 заверени копия на РКО, представени по адм. дело № 2918/2021 г. на АССГ. Видно голяма част от тях са подписани не от И. А., а от С. А.. Друга част от тях, подписани от И. А., са подписани от него като представител на „Солид 65” ЕООД.

Видно от извършената СГрЕ подписите на копията на РКО с получател И. А. не са положени от него.

Необосновано в тази връзка касационният жалбоподател посочва, че по делото била представена и съдебно-почеркова експертиза, изготвена по адм. дело № 2918/2021 г. по жалба на „Солид 65” ЕООД с управител И. А., от която било видно, че подписът на РКО е положен от И. А.. Необсъждането от страна на първоинстанционния съдебен състав на представената експертиза не представлява съществено процесуално нарушение, което би могло да доведе до различен резултат по делото.

Както беше посочено, част от представените копия на РКО са подписани от Араклиев като представител на „Солид 65” ЕООД, видно от тях. Друга част от сумите са получени от С. А.. Останалата част от тях дори да се допусне, че би могло да са били подписани от него (въпреки че представената експертиза касае друго съдебно производство, а процесната СГрЕ не е оспорена от страните), то те не могат да обосноват квалифицирането на дейността във връзка с нейния характер и обем като търговска по смисъла на ТЗ.

Във връзка с гореизложеното правилно първоинстанционният съдебен състав е стигнал до извод, че на РЛ са били незаконосъобразно определени и задължения за ДДС.

Предвид изложените съображения в тяхната съвкупност настоящият касационен съдебен състав приема, че решението е правилно като краен резултат, при гореизложените мотиви и като такова следва да бъде оставено в сила.

Разноски:

При този изход на спора и своевременно направено искане от ответника по касация на И. А. следва да се присъдят само сторените разноски за касационната инстанция в размер на 500 лв. за заплатен адвокатски хонорар. Разноските следва да бъдат понесени от НАП /така 1, т. 6 от ДР на АПК/. При евентуално искане за изменение на решението в частта на разноските за първа инстанция е приложим редът по чл. 248 от ГПК.

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1307 от 28.02.2023 г., постановено по адм. дело № 4496/2021 г. по описа на Административен съд – София-град.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на И. А., [ЕГН], разноски в размер на 500 (петстотин) лева за касационна съдебна инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА